VwGH 16.11.1979, 0665/78

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde der P. T. Gesellschaft mbH & Co KG in W., vertreten durch Dr. Heinz Haas, Rechtsanwalt in Wels, Dr.-Salzmann-Straße 4, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 19. Jänner 1978, Zl. 14- /34/7-BK/Fr-1977, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1973 bis 1975, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 900,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die im Frühjahr 1973 gegründete Beschwerdeführerin betreibt den Handel mit Teppichen und Einrichtungsgegenständen. An der Gesellschaft ist seit ihrer Gründung Hermann E. als Kommanditist beteiligt. Seit Oktober 1973 sind die Ehegatten Hermann und Berta E. alleinige Gesellschafter der Komplementärgesellschaft mbH (45 % : 55 % zugunsten Berta E.) und auch (mit gleichen Einlagen) alleinige Kommanditisten der Kommanditgesellschaft.

In den Gewerbesteuererklärungen der Beschwerdeführerin für die Jahre 1973 bis 1975 bzw. in den ihnen zugrunde liegenden Bilanzen und Erfolgsrechnungen sind Beträge für Wertsicherung (1973 - 1975) und Zinsen (1974 und 1975) für ein der Kommanditgesellschaft gewährtes Darlehen als Aufwand enthalten. Der Darlehensgeber ist den eben genannten Unterlagen nicht zu entnehmen. Die Betriebsergebnisse der Streitjahre (Verluste) sind in den Steuerklärungen nach Berücksichtigung einer besonderen Vergütung der Komplementärgesellschaft auf die Kommanditisten mit Prozentsätzen (1973 und 1974 je 50 %, 1975 45 : 55 %) aufgeteilt;

für die Kommanditisten wurde keine besondere Vergütung ausgewiesen.

Das Finanzamt veranlagte die Beschwerdeführerin für die Jahre

1973 und 1974 zunächst erklärungsgemäß.

Im Zuge einer im Jahre 1977 bei der Beschwerdeführerin

durchgeführten, die Jahre 1973 bis 1975 betreffenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, daß der Kommanditist Hermann E. Darlehensgeber des in Rede stehenden Darlehens sei. Der Prüfer berichtigte das Betriebsergebnis der Kommanditgesellschaft um die Wertsicherungsbeträge (1973 S 90.180,- -, 1974 S 284.820,06, 1975 S 356.358,--) und Zinsen (1974 S 150.253,73, 1954 S 285.230,--) und rechnete die Beträge als besondere Vergütungen dem Kommanditisten Hermann E. zu. Unter anderem dadurch ergaben sich für 1974 und 1975 bei diesem Kommanditisten und für 1975 auch bei der Beschwerdeführerin positive Ergebnisse (Gewinne bzw. Gewinnanteile) anstelle der erklärten Verluste bzw. Verlustanteile.

Von den vorstehend angeführten Beträgen finden sich in der Einkommensteuererklärung 1974 des Hermann E. unter den Einkünften aus Kapitalvermögen die Darlehenszinsen von S 150.253,73.

Das Finanzamt nahm im Anschluß an die Betriebsprüfung das Verfahren für die Jahre 1973 und 1974 wieder auf und erließ Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften der Beschwerdeführerin, mit denen es der Rechtsansicht des Prüfers folgte. Den Prüfungsfeststellungen entsprechend und abweichend von der Erklärung erging auch der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften, für das bis dahin noch nicht veranlagte Jahr 1975.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen die auf Grund der Betriebsprüfung erlassenen Feststellungsbescheide Berufung. Darin brachte sie vor, der mündlich abgeschlossene Darlehensvertrag hätte seinen Niederschlag lediglich in einer Aktennotiz gefunden, in der festgehalten werde, daß der Kommanditist für das Darlehen neben einer kaufmännischen Verzinsung von 4 % auch eine Wertsicherung nach dem Verbraucherpreisindex 1966 erhalte. Buchhalterisch sei so vorgegangen worden, daß die Beträge für Wertsicherung und Zinsen auf dem Verbindlichkeitenkonto belassen worden seien, so daß auf diesem Konto sowohl die genannten Beträge als auch das Darlehen selbst enthalten seien; den Stand dieses Kontos hätte auch die Betriebsprüfung nicht verändert. Mit Notariatsakt vom 24. September 1976 zwischen der Beschwerdeführerin und Hermann E. hätte der Kommanditist aus Sanierungsgründen auf die Auszahlung der bisher berechneten (aber mangels Liquidität der Kommanditgesellschäft nie ausbezahlten) Zinsen verzichtet, wobei die Beträge für die Jahre 1974 und 1975 ausdrücklich im Notariatsakt aufschienen. Auf diesen notariellen Verzicht habe das Finanzamt nicht Bedacht genommen. In Anbetracht dieses Verzichtes müsse es für die Jahre 1974 und 1975 im Wege einer Bilanzberichtigung zu einer Stornierung des Zinsenzuflusses beim Kommanditisten kommen und bei der Beschwerdeführerin würde der für die Zinsen ausgewiesene Aufwand wegfallen. Unter den für die Bilanzberichtigung maßgeblichen Gesichtspunkten zeige der vorliegende Sachverhalt, daß die ursprüngliche Position für die Zinsen in den Bilanzen 1974 und 1975 richtig gewesen sei, durch den 1976 erfolgten Verzicht aber nicht mehr den Tatsachen entspreche. Der Annahme einer Bilanzberichtigung stehe auch nicht die Überlegung entgegen, daß es sich hier um ursprünglich richtige Bilanzansätze gehandelt habe, weil das Verfahren der Jahre 1973 bis 1975 wieder aufgenommen worden sei. In den noch nicht rechtskräftigen Verfahren müßten alle unrichtigen Bilanzpositionen durch richtige ersetzt werden. Um unrichtige Bilanzpositionen handle es sich hier aber, da durch die Nichtberücksichtigung des Verzichtes eindeutig dem Grundsatz der Bilanzwahrheit zuwidergehandelt würde und Verbindlichkeiten ausgewiesen wären, die nicht vorlägen. Zufolge des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 1952, Zl. 1421/51, sei eine Bilanzberichtigung bis zur Rechtskraft des Besteuerungsverfahrens möglich; da es sich hier um wiederaufgenommene Verfahren handle, brauche auf die Frage der Rückwirkung des Verzichtes und auf die steuerrechtliche Anerkennung der Rückwirkung nicht eingegangen werden. Der Notariatsakt beweise nur den Verzicht auf die Zinsen, brauche aber hinsichtlich der Rückwirkung nicht näher untersucht werden. Eine ähnliche rechtliche Konstellation bestehe bezüglich der Wertsicherung. Es werde seitens der Beschwerdeführerin nicht bestritten, daß ursprünglich tatsächlich eine Wertsicherung für das gewährte Darlehen vorgesehen gewesen sei; es sei jedoch infolge der schriftlichen: Vereinbarung "der Kommanditist erhält eine Wertsicherung nach dem Verbraucherpreisindex 1966" mehr als zweifelhaft, ob die rechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Wertsicherung vorlägen. Die nach dem Zivilrecht notwendige Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit der Leistung stehe in Frage. Die vorliegende Aktennotiz reiche nicht aus, um die Leistung zu bestimmen; es würden notwendige Bestimmungen fehlen, die normalerweise einer Wertsicherung beigefügt würden, wie z. B. Sprungklausel oder Vereinbarungen bezüglich Fälligkeit und Auszahlungsmodus. Daß Beträge für die sogenannte Wertsicherung tatsächlich errechnet worden wären, ändere nichts an der gesetzlichen Ungültigkeit dieser Vereinbarung.

Der in der Berufung zitierte Notariatsakt vom 24. September 1976 (Verzichtserklärung) hält fest, daß Hermann E. in seiner Eigenschaft als Kommanditist der Beschwerdeführerin dieser im Jahre 1973 ein Darlehen zur Verfügung gestellt habe. Auf Grund der vereinbarten Verzinsung dieses Darlehens sei an ihn für das Geschäftsjahr 1974 ein Zinsenbetrag von S 150.253,73 und für das Geschäftsjahr 1975 ein Zinsenbetrag von S 258.230,--, zusammen daher ein Betrag von S 408.483,73, auszuzahlen. Wörtlich heißt es dann:

"Weil dieser Zinsenbetrag von der Firma infolge ihrer Überschuldung bisher nicht ausbezahlt werden konnte und auch jetzt nicht ausbezahlt werden kann, verzichtet hiemit Herr Hermann E. aus Sanierungsgründen unwiderruflich auf die ihm zustehenden Zinsenforderungen für die Geschäftsjahre 1974 und 1975. Die Firma 'P. T. Ges mbH & Co KG' nimmt diesen Verzicht zur Kenntnis und auch an."

Die in der Berufung ebenfalls erwähnte Aktennotiz vom 25. April 1973 lautet:

"Es wird hiermit festgehalten, daß Herr Hermann E. für sämtliche Darlehen, die er der Firma P. T. GesmbH & Co KG zur Verfügung stellt, neben einer kaufmännischen Verzinsung von 4 % auch eine Wertsicherung nach VPI 1966 erhält. Die geschäftsführenden Gesellschafter nehmen vorstehendes zur Kenntnis." (Es folgen zwei Unterschriften)

Laut einem die Berufung ergänzenden Schriftsatz wurden dem Hermann E. tatsächlich weder die gutgeschriebenen Zinsen noch die sogenannte Wertsicherung ausbezahlt. Bezüglich der Wertsicherung gebe es lediglich eine Aktennotiz, die weder zivilrechtlichen Erfordernissen entspreche, noch eine zuverlässige Ermittlung der Wertsicherungsbeträge zulasse. Unter diesen Gesichtspunkten sei im Sinne des 5. Abschnittes der Bundesabgabenordnung zu prüfen, ob die zweifellos vorhandenen Formmängel die Anerkennung der Beträge als Betriebsausgaben rechtfertigten, eine Prüfung, welche die ersatzlose Streichung der Betriebsausgaben zur Folge haben müsse. Dies könne aber in weiterer Folge nur zu einer Erhöhung des einheitlichen Gewinnes führen, nicht aber beim Kommanditisten dessen Gewinnanteil um den gesamten Betrag der nicht anerkannten Betriebsausgaben erhöhen.

Im Rahmen der Berufungsverhandlung brachte die Beschwerdeführerin vor, es sei grundsätzlich zu untersuchen, ob es sich bei der Wertsicherung bzw. bei den Zinsen um einen Gewinn-Vorwegbezug oder eine Betriebsausgabe handle. Ein Gewinn-Vorwegbezug hätte im Gesellschaftsvertrag seinen Niederschlag finden müssen, was nicht der Fall sei. Aus der Sicht der Betriebsausgaben sei der Prüfer seiner Pflicht nach § 115 BAO nicht nachgekommen. Die Aktennotiz bilde eine unzureichende Vereinbarungsgrundlage, Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müßten besonders genau vereinbart sein. Die Aktennotiz sei vom Prüfer nur deshalb als Beweis anerkannt worden, weil es fiskalisch günstig sei. Zu einer Frage des Vorsitzenden des Berufungssenates erklärte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin, er hätte sich als Steuerberater buchhalterisch an die Vereinbarung (Aktennotiz) gehalten. Er habe den Rechnungsabschluß als Steuerberater so vorgenommen, wie sein Auftrag gelautet habe. Zinsen und Wertsicherungsbeträge seien jeweils als Aufwand der Kommanditgesellschaft gebucht worden. Er glaube, daß die Betriebsausgabe "Wertsicherung" zwingend zu streichen sei und somit der einheitliche Gewinn der Kommanditgesellschaft um diesen Betrag zu erhöhen wäre. Dies wäre gesellschaftsvertragskonform.

Bezüglich der Zinsen bestehe der notarielle Verzicht vom 28. (richtig 24.) September 1976. Dieser Verzicht habe seine Ursache in der starken Überschuldung der Gesellschaft. An eine Auszahlung habe überhaupt nicht gedacht werden können. Der Standpunkt des Finanzamtes betreffend eine rückwirkende Vereinbarung sei nicht zutreffend. Der Verwaltungsgerichtshof habe nie generell gesagt, daß rückwirkende Vereinbarungen wirkungslos seien. Auch im Wirtschaftsleben komme es im nachhinein oft zu außergerichtlichen Vergleichen. Die Notwendigkeit des Verzichtes auf die Zinsen ergebe sich aus dem Bilanzbild, aus dem negativen Kapital 1975. Der Zeitpunkt des rückwirkenden Verzichts sei schon vor der Betriebsprüfung gelegen. Es wäre zu bedenken, daß weder Zinsen noch Wertsicherungsbeträge zugeflossen seien. Hermann E. erklärte laut Verhandlungsniederschrift, daß das dem Betrieb gewährte Darlehen der Beschwerdeführerin zugeflossen sei. Er habe Überweisungsaufträge geschrieben, daß die Darlehensbeträge auf das Firmenkonto überwiesen würden. Die Darlehensvaluta sei zugezählt worden. Die Mittel hiefür stammten aus Veräußerungserlösen anderer Objekte. Die Zinsen seien zu Lasten der Beschwerdeführerin gebucht worden. Bei den Wertsicherungsbeträgen sei es gleich wie bei den Zinsen gewesen. Die Betriebsprüfung habe am 10. November 1977 begonnen, der Notariatsakt datiere vom 28. September 1976. Der rückwirkende Verzicht habe also nichts mit der angesagten Betriebsprüfung zu tun.

Auf eine weitere Frage des Vorsitzenden, wie dem Verzicht buchhaltungsmäßig Rechnung getragen worden wäre, wurde erklärt, der Bilanzansatz Darlehen bestehe nach wie vor. Der Zinsenzufluß sei in der Einkommensteuererklärung für 1975 nicht mehr aufgeschienen.

Die belangte Behörde gab der Berufung der Beschwerdeführerin mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Aus § 23 Z. 2 EStG 1972 ergebe sich, daß Zinsen wie auch Wertsicherungsbeträge im Zusammenhang mit einem der Personengesellschaft zur Verfügung gestellten Darlehen abgabenrechtlich gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters und damit auch der Gesellschaft, an der die Beteiligung als Mitunternehmer bestehe, darstellten. Anders als im Zivil-(Handels-)recht würden auf dem Gebiete des Ertragsteuerrechtes Forderungen oder Schulden des Gesellschafters an die Gesellschaft nicht anerkannt. Der Umstand, daß eine effektive Auszahlung der vereinbarten Zinsen und Wertsicherungsbeträge, die zu Lasten des Gewinnes verbucht worden seien, nicht erfolgt wäre, sondern diese Beträge dem Verbindlichkeitskonto zugerechnet worden seien, vermöge an der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes des § 23 Z. 2 EStG 1972 nichts zu ändern; denn "bezogen" im Sinne der zitierten Gesetzesbestimmung seien vereinbarte Vergütungen des Gesellschafters einer in der Rechtsform einer Handelsgesellschaft errichteten Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruches, nicht jedoch bei allfälliger - vorschußweiser oder nachträglicher - Auszahlung. Im Hinblick auf die Institution der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung seien nämlich die Vergütungen soweit dem Gewinn zuzurechnen, als sie bei der Gesellschaft als gewinnmindernde Aufwendungen behandelt worden seien.

Der Notariatsakt vom 24. September 1976, mit dem der Kommanditist E. aus Sanierungsgründen auf die Auszahlung der bisher berechneten Vergütungen für die Gewährung von Darlehen verzichtet habe, bewirke keineswegs eine Stornierung der ursprünglichen Vereinbarung mit steuerlicher Wirkung ex tunc, sondern könne allenfalls als neue rechtsgeschäftliche Gestaltung der Verhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter für die Zukunft gewertet werden. Die zur Wertsicherung vertretene Auffassung, es sei "mehr als zweifelhaft, ob die rechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Wertsicherung vorliegen", verkenne, daß es im Abgabenrecht wesentlich auf die faktische Gestaltung und Vorgangsweise ankomme. Deshalb sei auch der Hinweis auf die gesetzliche Ungültigkeit dieser Vereinbarung" angesichts der vereinbarungskonformen Verbuchung im Rechnungswerk der Kommanditgesellschaft aus dem Gesichtswinkel des § 23 Abs. 3 BAO unverständlich. Aus diesen Erwägungen heraus wäre an sich auch eine Auseinandersetzung mit der Frage der Rückwirkung zivilrechtlicher Vereinbarungen entbehrlich. Die durch den Notariatsakt geschaffene Zivilrechtslage sei aber selbst zivilrechtlich nicht das Ergebnis einer Stornierung ex tunc, sondern eines neuen aus Sanierungserwägungen geschlossenen Rechtsgeschäftes. Die Beschwerdeführerin strebe letztlich nichts anderes als eine rückwirkende Änderung der Besteuerung der Gesellschafter zugrunde liegenden Gewinnverteilung an.

Die vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Die Beschwerdeführerin teilt zwar unter Hinweis auf Stoll, Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften, Seite 55 ff, den Standpunkt der belangten Behörde, daß die in Rede stehenden Wertsicherungsbeträge und Zinsen den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern; dies aber - abweichend von der Auffassung der belangten Behörde - bereits auf Grund des Umstandes, daß die Beträge von vornherein gar nicht als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden dürften, und nicht erst durch Zurechnung von Vergütungen an den Kommanditisten Hermann E. gemäß § 23 Z. 2 EStG 1972. Die buchhalterische Behandlung als gewinnmindernde Aufwendung reiche zur Zurechnung auf Grund der Bestimmung des § 23 EStG 1972 nicht aus. Vielmehr müsse die Aufwendung zuerst hinsichtlich ihrer Anerkennung als Betriebsausgabe untersucht werden, und erst dann, wenn feststehe, daß eine Betriebsausgabe vorliege, könne zur Gleichschaltung der Gewinnermittlung die Zurechnung nach § 23 EStG 1972 vorgenommen werden. Indem sich die belangte Behörde mit der als erstes zu lösenden Frage, ob die Wertsicherungsbeträge und Zinsen überhaupt als Betriebsausgaben anzuerkennen wären, nicht auseinandergesetzt hätte, habe sie gegen ihre Verpflichtung zur amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes (§§ 115 und 280 BAO) verstoßen. Der Annahme der belangten Behörde, die strittigen Beträge seien vereinbarungskonform verbucht worden, hält die Beschwerdeführerin entgegen, daß kein schriftlicher Darlehensvertrag vorliege, weiters keine schriftliche Vereinbarung über eine Wertsicherung existiere, sofern man nicht die vorliegende, mehr als unvollständige Aktennotiz als Vereinbarung bezeichnen wolle, und daß die belangte Behörde in keinem Stadium des Verfahrens auch nur den Versuch gemacht habe, Einzelheiten über den Darlehensvertrag bzw. die Wertsicherung zu ermitteln. Auch bezüglich der Zinsen habe die belangte Behörde in keiner Phase des Verfahrens Ermittlungen darüber angestellt, ob die angesetzten Zinsen in ihrer Höhe gerechtfertigt seien, vor allem nicht über den Berechnungsmodus. Bezüglich der Zinsen sei es zudem durch den Notariatsakt vom 27. (24. !) September 1976 zu einer nachträglichen (rückwirkenden) Änderung der Gewinn- und Verlustverteilung der Personengesellschaft für 1974 und 1975 gekommen, für die im Hinblick auf die Absicht zur Sanierung der Gesellschaft sachliche Gründe vorlägen. Eine Sanierung pro futuro wäre sinnlos gewesen. Bezüglich der Zinsen liege sohin ein sachlicher Grund für die Anerkennung der rückwirkenden Änderung der Gewinn- und Verlustverteilung vor, so daß auch materiellrechtlich eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides gegeben sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 23 Z. 2 EStG 1972 sind Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften) sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Nach § 188 Abs. 1 lit. b BAO werden die Einkünfte (der Gewinn) aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß Abs. 3 der Gesetzesstelle ist Gegenstand der Feststellung gemäß Abs. 1 auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber.

Mit ihrer Auffassung, die umstrittenen Zinsen und Wertsicherungsbeträge wären in erster Linie auf der Gewinnermittlungsebene auf ihren Betriebsausgabencharakter zu untersuchen gewesen, findet sich die Beschwerdeführerin zwar, wie die Gegenschrift der belangten Behörde aufzeigt, nicht im Einklang mit der in der Beschwerde ins Treffen geführten Abhandlung Stoll's über die Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften; Stoll erblickt nämlich in Vergütungen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter grundsätzlich keine Betriebsausgaben (siehe dort die Seiten 28 ff - insbesondere 33, 35, 40 -, 54 hoch 95, 55 hoch 97 und 60). Indes kommt der Frage, ob Vergütungen im Sinne des § 23 Z. 2 EStG 1972 Betriebsausgaben bilden oder nicht, nach dem Beschwerdevorbringen keine ausschlaggebende Bedeutung zu; denn beschwert erachtet sich die Beschwerdeführerin letztlich dadurch, daß die Abgabenbehörde den allgemeinen, prozentmäßig auf die beiden Kommanditisten zu verteilenden Gewinn um die Zinsen und Wertsicherungsbeträge - ob nun als Gewinnverteilungspost oder als Betriebsausgabe, ist hier ohne Belang - verminderte und diese Beträge allein dem Hermann E. als Vergütungen im Sinne des § 23 Z.2 EStG 1972 zurechnete. Im Kern läßt sich die Beschwerde auf das Problem reduzieren, ob die belangte Behörde davon ausgehen durfte, daß Hermann E. von der Beschwerdeführerin in den Streitjahren die Zinsen und Wertsicherungsbeträge erhielt.

Aus den oben wiedergegebenen Gesetzesbestimmungen ergibt sich, daß für Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften) unter Einschluß der Vergütungen im Sinne des § 23 Z. 2 EStG 1972 ein Gesamtgewinn (Gesamterfolg) zu ermitteln ist, der dann auf die einzelnen Mitunternehmer (Gesellschafter) entsprechend den ihnen zustehenden Gewinnanteilen und Vergütungen aufzuteilen ist. Eine solche Aufteilung des Gesamtgewinnes setzt voraus, daß sie den Grundsätzen der Gewinnermittlung folgt. Ist der Gewinn der Gesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, so richtet sich auch die Gewinnverteilung nach den Grundsätzen dieser Gewinnermittlung. Dementsprechend hat ein Gesellschafter in einem solchen Fall einen Gewinnanteil oder eine Vergütung nicht erst mit dem tatsächlichen Zufließen bezogen, sondern bereits mit dem Jahr, mit dem die Gesellschaft seinem Gewinn- bzw. Vergütungsanspruch - mit steuerlicher Auswirkung auf den Gesamtgewinn - Rechnung getragen hat (siehe Stoll, a. a. O., Seite 56 ff, Hermann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftssteuer, 18. Auflage, E 197, 201, 204, 246 zu § 15 EStG, Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Seite 688, bezüglich Zufließens auch das hg. Erkenntnis vom 29. Mai 1974, Zl. 982/73). Erfolg könnte der Beschwerde sonach nur beschieden sein, wenn sich ergäbe, daß die belangte Behörde für die Streitjahre zu Unrecht Vergütungsansprüche des Hermann E. (Zinsen, Wertsicherungsbeträge) unterstellte. Davon kann aber nicht ausgegangen werden.

Dem Beschwerdeeinwand, es liege kein schriftlicher Darlehensvertrag vor, is entgegenzuhalten, daß nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin und des Hermann E. im Rechtsmittelverfahren die von diesem der Beschwerdeführerin gewährten Darlehensbeträge nicht nur verbucht, sondern mit den verbuchten Beträgen auch zugezählt wurden. Was die Bedingungen betrifft, zu denen die Darlehensbeträge gewährt wurden, so ist der Beschwerdeführerin zwar zuzubilligen, daß sie die von den damaligen geschäftsführenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft darüber aufgenommene Aktennotiz vom 25. April 1973 sicher nicht erschöpfend regelt. Die Aktennotiz enthält aber mit der Angabe einer kaufmännischen Verzinsung von vier Prozent und einer Wertsicherung nach dem Verbraucherpreisindex 1966 doch wesentliche Angaben über die Darlehenskonditionen. Die Beschwerdeführerin hat auch in keiner Phase des Verfahrens behauptet, daß zwischen den Vertragsteilen über die tatsächliche Verzinsung und Wertsicherung der Darlehensbeträge Unklarheiten oder gar Streitigkeiten bestanden hätten. Jedenfalls bildete die in der Aktennotiz festgehaltene Vereinbarung eine taugliche Grundlage für die Ermittlung der Zinsen und Wertsicherungsbeträge in Buchhaltung und Bilanz. Laut Vorbringen der Beschwerdeführerin in der Berufung und bei der Berufungsverhandlung waren die ursprünglichen Positionen für die Zinsen in den Bilanzen 1974 und 1975 "damals richtig" und wurde buchhalterisch bezüglich Zinsen und Wertsicherung gemäß der in der Aktennotiz festgehaltenen Vereinbarung vorgegangen. Berücksichtigt man weiters, daß die der Aktennotiz zu entnehmenden Darlehensbedingungen für die tatsächlich gewährten Darlehen keineswegs als unüblich anzusehen sind, so kann die Verfahrensrüge der Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe nicht versucht, Einzelheiten über den Darlehensvertrag bzw. die Wertsicherung zu ermitteln, und auch nicht erhoben, ob die angesetzten Zinsen in ihrer Höhe gerechtfertigt seien, nicht durchschlagen. Die Behörde durfte vielmehr von einer Zinsen- und Wertsicherungsvereinbarung zugunsten des Kommanditisten Hermann E. ausgehen, der die Gesellschaft (Beschwerdeführerin) unter Anerkennung der Ansprüche des Hermann E. in ihrer Buchhaltung Rechnung trug. Der Notariatsakt vom 24. September 1976 bildet ein weiteres Indiz dafür, daß die Vereinbarung laut Aktennotiz vom 25. April 1973 zum Tragen kam; denn der Verzicht auf die Darlehenszinsen spricht dafür, daß vorher ein Anspruch des Hermann E. auf die Zinsen bestand. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin wirkt der Verzicht allerdings nicht zurück. Dies ergibt sich aus dem Charakter des Verzichtes als Rechtsgeschäft mit konstitutiver Wirkung und hier insbesondere aus dem Wortlaut des Notariatsaktes, wonach auf die Zinsenansprüche für die Jahre 1974 und 1975 hiemit verzichtet und gleichzeitig eine Annahme des Verzichtes ausgesprochen wird. Aber auch der Zweck des Verzichtes - die Sanierung der Beschwerdeführerin - führt zu keiner anderen Betrachtung, da erst mit dem Wegfall ihrer (handelsrechtlichen) Zinsenschuld gegenüber Hermann E. die Sanierung der Beschwerdeführerin eintrat.

Es trifft sohin weder der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die belangte Behörde hätte den Sachverhalt nicht ausreichend festgestellt, noch ihre Rechtsrüge zu. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542.

Wien, am 16. November 1979

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