VwGH 23.11.1977, 0410/77

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):

0618/77

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Dr. Karlik, Dr. Simon und Dr. Kirschner als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzoberkommissär Rosenmayr, über die Beschwerde der M Gesellschaft m.b.H. in Wien, vertreten durch Dr. Klaus Braunegg, Rechtsanwalt in Wien I, Gonzagagasse 9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat 1, vom 16. Dezember 1976, Zl. B 168-II/75 und B 227-II/75, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.510,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin - deren Firmennamen vor dem Gesellschafterbeschluß vom 16. Mai 1967 I Ges.m.b.H. gelautet hatte - kaufte 1962 von der Republik Österreich die Liegenschaft Graz, Z.gasse 90, um S 1,130.000,--. Dieser Preis beruhte auf einem Schätzungsgutachten des Prof. Dipl.-Ing. Dr. AG. zum 31. März 1961. Die Liegenschaft hatte ursprünglich der M, gehört, war aber als sogenanntes deutsches Eigentum in das Vermögen der Republik übergegangen. Die M ist Hauptgesellschafterin der Beschwerdeführerin.

Im April 1965 wurde die genannte Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin an eine Gesellschafterin der M zum Preis von S 1,672.000,-- verkauft. Auch dieser Kaufpreis basiert auf einem Gutachten des Dipl.-Ing. Dr. AG. In den Akten befindet sich die Abschrift eines Schreibens vom 23. März 1965 der Beschwerdeführerin an den genannten Gutachter, in dem es auszugsweise heißt:

„Es wäre uns daran gelegen, wenn Sie eine derartige Schätzung in Anlehnung an Ihr früheres Gutachten erstellen könnten. Wir sind vor allem daran interessiert, daß diese Schätzung die Besonderheiten der Betriebsgebäude und der betrieblichen Nutzung berücksichtigt, wie dies auch in Ihrem früheren Gutachten geschehen ist. Es soll also nicht abstrakt auf hohe Grundstückspreise oder Kosten des umbauten Raumes abgestellt werden, die mit den Besonderheiten der betrieblichen Nutzung nicht in Zusammenhang stehen. Wir sind also an vernünftigen Werten interessiert, die objektiv vertretbar sind, aber auch innerhalb des vorhandenen Bewertungsspielraumes die Untergrenze darstellen. Es kommt hiezu, daß wir die vorliegenden Mehrwerte als Ertrag ausweisen müssen, der in vollem Umfange der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegt. Das Verkehrswertgutachten dürfte dem Finanzamt vorgelegt werden müssen, damit uns nicht der Vorwurf einer verdeckten Gewinnausschüttung gemacht werden kann.“

In dem erwähnten Gutachten des Dr. AG. zum Stichtag 1. April 1965 ist unter „Allgemeines“ ausgeführt:

„Die I Ges.m.b.H. führt unter dem Namen Großwäscherei ‚H‘ den alten eingesessenen Betrieb weiter. Die Baulichkeiten des Betriebes sind seit der Gründung dem Wäschereibetrieb gewidmet, wurden für die jeweils herrschende zeitgemäße Betriebsart ergänzt und umgebaut, ohne die Altgebäude zu schleifen und besonders zu sanieren.

Wir finden daher heute ein großes Altgebäude vor, um das sich ein Bürogebäude und verschiedene Erweiterungsgrund Ergänzungsbauten in verschiedensten Bauarten gruppieren. Die Bewertung der Baulichkeiten kann daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtbetriebsanlage erfolgen.

Die Bewertung der Grundstücke erfolgt nach Art des Bodens, örtliche Lage, Ausnützungsmöglichkeit und Verkehrslage.“

Der Gutachter unterteilte die Parzellen der Liegenschaften in zwei Gruppen. Zu der ersten zählte er die, die von den Baulichkeiten so umgeben sind, daß „sie als unbedingte Betriebsfläche anzusprechen sind“. Das Ausmaß dieser Flächen beträgt 2801 m² und wurde im Gutachten mit S 50,-- pro m² bewertet. Zur zweiten Gruppe rechnete der Gutachter zwei Parzellen, die vollkommen unverbaut sind und nach den Angaben im Gutachten als Garten und Erholungsfläche dienen. Das Ausmaß dieser Flächen beträgt 4.159 m² und wurde im Gutachten mit S 200,-- pro m² bewertet. So gelangte der Gutachter insgesamt zu einem Grundwert der strittigen Liegenschaft von S 971.850,--. Bei der Bewertung der auf der Liegenschaft befindlichen Baulichkeiten teilte der Gutachter diese in 18 Objekte mit unterschiedlichem Baualter (ab 1917) ein. Er setzte sodann für jedes Objekt einen Kubatur(neu)preis an (bei den ziffernmäßig ins Gewicht fallenden Bauwerken S 310,--, S 330,--, S 350,-- und S 480,-- pro m³) und errechnete unter Zugrundelegung verschieden langer Zeiträume der jeweiligen Gesamtnutzungsdauer (in der Regel zwischen 50 und 70 Jahre) den Zeitwert für jedes einzelne Objekt. So gelangte er zu einer Summe der Zeitwerte zum 1. April 1965 von S 699.787,--. Durch Zusammenrechnung des Grundwertes' und der Summe der aus Neuherstellungspreisen abgeleiteten Zeitwerte der Baulichkeiten gelangte der Gutachter zu dem für die gegenständliche Liegenschaft insgesamt ausgewiesenen Wert von (abgerundet) S 1,672.000,--.

Bei einer auch das Streitjahr umfassenden Betriebsprüfung erblickte der Prüfer in dem Verkauf der Liegenschaft an die Gesellschafterin der M eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Höhe dieser für steuerpflichtig gehaltenen Gewinnausschüttung ermittelte der Prüfer mit dem Unterschied zwischen dem erwähnten Verkaufspreis und dem von ihm für richtig gehaltenen Verkehrswert von S 3,000.000,--, das sind S 1,328.000,--. Im Prüfungsbericht ist dazu festgestellt:

„Der Umstand, daß die Firma den Gutachter ersuchte, einen Verkehrswert festzustellen, der objektiv vertretbar ist, aber innerhalb des vorhandenen Bewertungsspielraumes die Untergrenze darstellt, spricht zweifellos dafür, daß es sich bei dem geschätzten Verkehrswert nicht um den Preis handelt, der in gewöhnlichem Geschäftsverkehr zu erzielen gewesen wäre.

Die Liegenschaft ist für den Betrieb der geprüften Firma betriebsnotwendig. Der Verkauf, der letztlich nur den Zweck verfolgte, Teile der Erträge (Gewinne) der Firma nicht der Körperschaftsteuer unterwerfen zu müssen,- konnte nur in Erwägung gezogen werden, weil eine langfristige Verpachtung der Grundstücke und Baulichkeiten an die Verkäuferin gesichert war. Auf Grund des Pachtvertrages verpflichtete sich die geprüfte Firma, sämtliche öffentliche Abgaben zu tragen, eine Versicherung gegen Feuer, Sturm- und Leitungsschäden und Haftpflicht abzuschließen, für die gesamte Unterhaltung der Baulichkeiten einschließlich Schönheitsreparaturen Sorge zu tragen. Vereinbart wurde ein Pachtschilling von monatlich S 15.000,--. Ein Teil des Grundstückes wurde an eine Tankstelle verpachtet (die Verhandlungen wurden vor dem Verkauf geführt) und beträgt der Pachtschilling hiefür monatlich S 4.000,--. Für die Käuferin der Liegenschaft war daher mit dem Kauf ein Jahresertrag von S 228.000,-- verbunden, dem lediglich eine allfällige Substanzwertminderung gegenüberstand. Anderseits hat die geprüfte Firma als Verkäuferin mit dem Verkauf Pachteinnahmen von jährlich S 48.000,-- (Tankstelle) verloren und einen Pachtaufwand von jährlich S 180.000,--, zusammen eine Belastung von S 228.000,-- übernommen.

Es widerspricht jedem wirtschaftlichen Denken, eine für den Betrieb notwendige Liegenschaft um S 1,672.000,--zu verkaufen, wenn damit gleichzeitig für, die Firma eine jährliche Belastung des Betriebserfolges von 5 228.000,-- verbunden ist. In gewöhnlichem Geschäftsverkehr wäre bei dieser Ertragslage ein wesentlich höherer Preis zu erzielen gewesen.“

Die vom Betriebsprüfer dem Vertreter der Beschwerdeführerin in der Niederschrift vom 2. Dezember 1970 vorgehaltene Bewertung beruht ihrerseits auf einer Stellungnahme der Bewertungsstelle vom 21. November 1970. Diese hat im wesentlichen folgenden Inhalt:

Die vom Sachverständigen für die Grundstücke und Baulichkeiten „gesondert festgestellten“ Verkehrswerte seien in ihrer Summe als Verkehrswert der ganzen Liegenschaft angenommen worden. Daraus folge, daß auch wertbeeinflussende Umstände wirtschaftlicher Art bei den Wertansätzen für die einzelnen Gegenstände berücksichtigt worden seien. Das gelte auch für den Einfluß der örtlichen Marktverhältnisse, über die in dem Gutachten nichts stehe. Dieses ermögliche nicht, allen Gedankengängen des Gutachters nachzugehen und sie zu prüfen. Das Gutachten sei als Beweismittel ungeeignet. Vor allem seien die Grundstückswerte nicht nur zu gering und im „Innenverhältnis“ zu unterschiedlich hoch festgestellt, sondern vor allem nicht aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abgeleitet. Aus den Vergleichskaufpreisen laut einer in der Bewertungssache der gegenständlichen Liegenschaft ergangenen Berufungsvorentscheidung sei ersichtlich, daß der Sachverständige den örtlichen Grundstücksmarkt nicht gekannt habe. Ein Vergleich mit dem vom Sachverständigen erstellten Gutachten lassen erkennen, daß dieser über den zwischen 1961 und 1965 eingetretenen Preisauftrieb nicht unterrichtet gewesen sei. Die Herstellungskosten der einzelnen Einheiten seien zu nieder und die Gesamtlebensdauer der Gebäude bei noch gut und lang nutzbaren Gebäuden zu kurz bemessen worden. Der Verkehrswert der Liegenschaft müsse daher von Amts wegen -ermittelt werden. Weil der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zum 1. April 1965 erzielbar gewesen sei, mangels Vergleichsgrundstücke nicht im Wege des unmittelbaren Preisvergleiches ermittelt werden könne, sei er unter Berücksichtigung der Ertragsverhältnisse über den Substanzwert abzuleiten. Der auf den Grund entfallende Substanzwert sei aus den Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abzuleiten. Der für den Bauwert' maßgebende Herstellungswert ergebe sich aus den Herstellungskosten, die auf Erfahrungssätzen beruhten. Zum Vergleich werde auf die von der Bundesinnung für das Baugewerbe für Wohnbauten in Wien veröffentlichten Baukosten, je Kubikmeter per 1. April 1965 von S 673,-- verwiesen. Zur Wertminderung infolge Alters werde bei Fabriksobjekten bei Wohn-, Büro- und Verwaltungsgebäuden je nach Bauart und Verwendungszweck eine Lebensdauer von 80 bis 100 Jahren, bei Massivbauten, die der Fabrikation oder Lagerung dienen, von 70 Jahren (bei Naßobjekten 60 Jahre) und bei Holzbauten je nach Ausführung und Verwendungszweck von 20 bis 50 Jahren unterstellt. Bei Vorliegen entsprechender Gründe könne bei der Bauwertermittlung auch noch eine wirtschaftliche Wertminderung berücksichtigt werden. Eine solche sei nicht festgestellt worden. Der Substanzwert entspreche regelmäßig nur dann dem Verkehrswert, wenn die Liegenschaftserträge die angemessene Verzinsung des Boden- und Baukapitals gewährleisteten. Sonst sinke der Verkehrswert unter den Substanzwert. Bei4rei vermieteten oder verpachteten Grundstücken bildeten der Miet- oder Pachtertrag den besten Anhalt für die Schätzung und hier bewähre sich das Mittelungsverfahren, bei welchem die Hälfte der Summe aus Substanzwert und kapitalisiertem Reinertrag (Ertragswert) unter normalen Umständen als Verkehrswert angenommen werde. Dieses Verfahren werde auch im vorliegenden Fall angewendet, weil die Liegenschaft tatsächlich verpachtet gewesen sei. Der Ertragswert beweise auch, daß der festgestellte Sachwert keineswegs überhöht sei und offenbar auch der Pachtberechnung zugrunde gelegt worden sei. Der jährliche Pachtzins von S 48.000,-- ergebe bei einer 6%igen Verzinsung einen Kapitalwert von S 799.680,--, woraus sich ein Grundwert von S 313,60 pro m² errechne. Ausgehend von diesen Überlegungen wurde in der Stellungnahme der Bewertungsstelle des Finanzamtes der Wert der Liegenschaft folgendermaßen berechnet:

a) 4.410 m² Betriebsgelände zu einem Quadratmeterpreis von S 240,-- wie bei der Einheitsbewertung zum 1. Jänner 1963 laut Berufungsvorentscheidung zuzüglich 19 % für nach den Ergebnissen der amtlichen Kaufpreissammlung bis 1. April 1965 eingetretene Preissteigerung S 1,259.496,--

b) Bauwert (bei der Ermittlung dieses Betrages zergliederte das Finanzamt die Baulichkeiten in 19 Positionen, ging von unterschiedlichen Neuherstellungskosten aus, die bei den ziffernmäßig am meisten ins Gewicht fallenden Objekten mit S 390,--, S 420,--, S 500,-- und S 590,-- pro Kubikmeter angenommen wurden, und setzte entsprechend den weiter oben wiedergegebenen Ausführungen die Gesamtnutzungsdauer höher an als der Gutachter)

S 1,406.699,--

S 2,666,165,--

c) Abschlag wegen Belastung durch einen Trafo

-S 30.000,--

S 2,636.165,-

d)„Tankstellengrundstück“ bewertet mit S 300,-- pro Quadratmeter ergibt bei 2.524 m²

S 757.200,-

e) Ertragswertermittlung. Bei Zugrundelegung einer 6%igen Verzinsung ergab sich ein Ertragswert von

S 2,499.000,--

Durch Mittelung des Substanzwertes und des Ertragswertes der Fabriksliegenschaft ergab sich ein Betrag von

S 2,567.582,--.

Diesem wurde der Grundwert des Tankstellengrundstückes hinzugerechnet, weil bei unbebauten Grundstücken ein „Mitteilungsverfahren“ nicht üblich sei. Gerundet gelangte die Bewertungsstelle folglich zu einem Verkehrswert der gesamten Liegenschaft zum 1. April 1965 von S 3,324.000,--.

Das Finanzamt schloß sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ dementsprechend berichtigte Körperschaft-und Gewerbesteuerbescheide für 1965.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Im Berufungsverfahren legte sie eine Stellungnahme des Gutachters Dipl.-Ing. Dr. AG. vom 16. Juli 1971 zur Bewertung des Finanzamtes vor. In dieser ist der Grundpreis im wesentlichen mit der ungünstigen Bodenbeschaffenheit infolge der Nähe der Mur und den dadurch bedingten Bauwerksetzungen und Setzungsrissen sowie damit gerechtfertigt, daß bei einer Bauführung mit erhöhten Fundierungskosten zu rechnen sei. Zur Bewertung der Bauwerke wurde ausgeführt, daß diese teils in massiver Bauweise mit Holztramdecken, teils in Barackenform ausgeführt seien. In einem Naßbetrieb (Wäscherei) würden alle Holzteile rascher dem Verfall preisgegeben sein. Außerdem- sei berücksichtigt worden, daß eine arbeitstechnisch und betriebswirtschaftlich notwendige Veränderung des Betriebsablaufes vorzunehmen sei. Bei einer solchen Modernisierung seien „die bebauten Grundstücke mit den Abtragungs-kosten oder den gegenüber einer Neubauführung unbedingt erhöhten Umbaukosten zu belasten und dementsprechend abzuwerten“. Die Schätzung habe sich auf eine Großwäscherei bezogen. Deshalb seien auch die besonderen Umstände einer solchen, deren „rationelle Betriebsführungsart und dem Ingenieurstandpunkt entsprechende zukünftig erkennbare Veränderungszeitpunkte zu berücksichtigen“ gewesen.

Mit Schriftsatz vom 10. Jänner 1972 legte die Beschwerdeführerin ein weiteres Gutachten, nämlich das des Stadtbaumeisters Ing. TH., vor. Dieser war zu einem Verkehrswert der Liegenschaft von S 2,028.245,-- gelangt. Er hatte sich dabei wie das Finanzamt einer Mittelbewertung aus Sach- und Ertragswert bedient. Bei der Ermittlung des Bodenwertes war Ing. H. von auf Grund zwischen 1954 und 1965 erzielten Kaufpreisen ausgegangen und so zu einem durchschnittlichen Quadratmeterpreis von S 277,-- gekommen. Er war demzufolge zu einem Wert von rund S 1,001.000,-- gelangt, nachdem er einen 25%igen Abschlag, wegen der minderen Verwertbarkeit des Grundstückes 1923/1, der, verminderten Tragfähigkeit des Bodens sowie der Verpflichtung zur Erhaltung der Uferverbauung vorgenommen und die von ihm mit S 347.889,-- angegebenen Abbruchkosten für die bestehenden Baulichkeiten abgezogen hatte. Die Bauwerte waren mit S 710.585,-- bewertet und als Ertragswert der Betrag von S 2,344.250,-- angenommen worden. Der Jahresnettoertrag war dabei mit S 187.539,-- angenommen-worden und zur Kapitalisierung heißt es in dem Gutachten: „In Anbetracht der in den Pachterlösen einbezogenen Gebäude, welche jedoch nur mehr kurzfristig nutzbar sind, und der Kapitalisierung des gesamten Pachterlöses unter Zugrundelegung einer immerwährenden Nutzung, kapitalisiere, ich mit 8 %.“ Im Schriftsatz vom 10. Jänner 1972 führte die Beschwerdeführerin aus, daß der von Ing. TH. ausgewiesene Verkehrswert deswegen überhöht sei, weil bei der Ermittlung des Ertragswertes die Verpachtung des Tankstellengeländes berücksichtigt worden sei. Das Sei insofern unrichtig, weil am 1. April 1965 die am 18. September 1965 erfolgte Verpachtung noch nicht festgestanden sei. Tatsächlich seien allerdings ab 1. September 1964 monatlich S 2.000,-- und ab 1. März 1965 monatlich S 4.000,-- Pachtzins vorgesehen worden. Ohne Berücksichtigung des Pachtvertrages ergebe sich ein Verkehrswert von S 1,759.000,--.

Im Schriftsatz vom 27. Mai 1974 äußerte sich die Beschwerdeführerin zum Gutachten der Bewertungsstelle des Finanzamtes. Sie verwies auf die in der Bewertungssache zum 1. Jänner 1963 ergangene Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 16. Oktober 1972, bei der mit eingehender Begründung ein Quadratmeterpreis von S 190,-- für die Fabriksliegenschaft und ein solcher von S 180,-- für das unbebaute Grundstück angenommen worden sei. Das ergebe unter Zugrundelegung einer .19%igen Werterhöhung bis 1. April 1965 Preise von S 226,-- bzw. S 214,--. Zur Notwendigkeit einer kurzfristigen Abschreibung bei den Gebäuden verweist der Schriftsatz auf die Ausführungen in der Stellungnahme des Dipl.-Ing. Dr. Adolf G. und führt aus, daß diese Umstände durch das Finanzamt zu wenig berücksichtigt worden seien. Das Finanzamt sei auf die tatsächliche Nutzung zu wenig eingegangen. Es wäre auch eine wirtschaftliche Wertminderung zu berücksichtigen. Bei der Ertragswertermittlung seien die Abschreibungen lediglich mit S 30.000,-- berücksichtigt worden. Bei Berücksichtigung der richtigen, von Dipl.-Ing. AG. angesetzten, Nutzungsdauer ergebe sich eine Abschreibungssumme von S 78.371,--. Eine entsprechende Zusammenstellung der Anschaffungskosten, der Gesamtnutzungsdauer, der Restnutzungsdauer, der Abschreibungen und des Zeitwertes wurde diesem Schriftsatz angeschlossen.

Nachdem dem Finanzamt eine neuerliche Äußerung der Bewertungsstelle (vom 10. September 1974) zugegangen war, erließ es eine abweisende Berufungsvorentscheidung. Diese setzte die Beschwerdeführerin durch Antragstellung gemäß § 276 Abs. 1 BAO außer Wirksamkeit.

In einem weiteren Schriftsatz vom 10. November 1975 führte die Beschwerdeführerin zusätzlich aus, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung das Wissen und Wollen der Vorteilzuwendung voraussetze und daß der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer das Mißverhältnis zwischen den Leistungen der Gesellschaft und des Gesellschafters erkennen müsse. Das treffe im Beschwerdefall nicht zu, weil die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin durch Einholung eines Gutachtens alles getan habe, um einen den Verhältnissen entsprechenden Kaufpreis zu fixieren. Der schlüssigste Anhaltspunkt über den Verkehrswert eines bestimmten Grundstückes sei ein vorhergehender Kaufpreis. Bei dem Vergleich des Kaufpreises von S 1,130.000,-- und des Verkaufspreises von S 1,672.000,-- ergebe sich eine Wertsteigerung von 48 %. Demgegenüber betrage die Steigerung des Baukostenindex zwischen 1962 und 1965 16,8 %. Was die Ausführung in der Berufungsvorentscheidung anlange, beim Verkauf ehemaligen deutschen Eigentums durch den Bund sei allgemein großzügig vorgegangen worden, so würde sich bei Annahme: des vom Finanzamt für richtig gehaltenen Wertes zum 1. April 1965 unter Berücksichtigung einer rund 17%igen Preissteigerung gegenüber 1962 ergeben, daß die Republik das Grundstück seinerzeit für 39,8 % des Verkehrswertes verkauft habe. Das würde eine „Verschleuderung von Staatsvermögen“ bedeuten, die bestritten werde und von der eingenommen, werde, daß sie auch das Finanzamt nicht unterstellt habe. Zur Wahl des Verzinsungsfaktors bei der Ertragswert-ermittlung wurde ausgeführt, daß das größere unternehmerische Risiko durch die nur schwere, wenn überhaupt mögliche neuerliche Verwertbarkeit der auf eine Großwäscherei abgestimmten Gebäude für eine andere Branche im Falle der Betriebseinstellung übersehen worden sei. Man könne nicht mit der Feststellung, daß auch bei anderen Fabriksliegenschaften ein Zinssatz von 6 % angesetzt werde, einen solchen von 8 % als unrealistisch abtun.

Mit dem nun angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Berufung in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Punkt des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung im Jahre 1965 im wesentlichen mit nachstehender Begründung abgewiesen:

Bei der Prüfung des Gutachtens des Dipl.-Ing. Dr. AG. falle auf, daß für die Grundstücke und Baulichkeiten Verkehrswerte gesondert festgestellt worden seien und die Summe dieser Werte nach Ansicht des Sachverständigen dem Verkehrswert der ganzen Liegenschaft entspreche. Bei den einzelnen Wertansätzen seien offenbar auch wertbeeinflussende Umstände wirtschaftlicher Art berücksichtigt worden, doch fehlten diesbezügliche Hinweise. Dasselbe gelte auch für den Einfluß der örtlichen Marktverhältnisse, über die das Gutachten keine erläuternden Hinweise enthalte. Erst aus der nachgereichten Stellungnahme des Dipl.-Ing. Dr. AG. gehe hervor, daß bei der Ermittlung der einzelnen Wertansätze nicht auf vorhandene Vergleichspreise, sondern auf Umstände wirtschaftlicher Art, wie insbesondere auf die mindere Qualität (Tragfähigkeit) des Bodenmaterials und die darauf beruhenden Nachteile (Bauführung erfordert erhöhte Fundierungskosten, Auftreten von Setzungsrissen usw.), kürzere Lebensdauer von Gebäuden von Naßbetrieben, höheres Unternehmerrisiko bzw. höhere Kosten bei einer arbeitstechnisch und betriebswirtschaftlich bedingten grundlegenden Veränderung des Betriebsablaufes udgl. mehr Rücksicht genommen worden sei. Aus diesen allgemeinen Begründungen könne ebenso wie aus der allgemeinen, nichtssagenden Feststellung „Die Bewertung der Grundstücke erfolgt nach der Art des Bodens, örtlichen Lage, Ausnutzungsmöglichkeit und Verkehrslage“ für die Richtigkeit der angesetzten Werte nichts gewonnen werden. Das Gutachten ermögliche es daher der Abgabenbehörde nicht allen Gedankengängen des Sachverständigen nachzugehen, sie zu prüfen und sich ihnen anzuschließen oder sie abzulehnen. Lasse sich aber nicht nachprüfen, in welchem Ausmaß (Höhe von Zu- oder Abschlägen) die angeführten wirtschaftlichen und örtlichen Verhältnisse bei der Wertermittlung berücksichtigt worden seien, dann könne der innere Wahrheitsgehalt des Gutachtens nicht beurteilt werden; es sei daher als Beweismittel in einem Verwaltungsverfahren ungeeignet. Daß das Gutachten außer mit den vorhin genannten allgemeinen Mängeln auch noch mit speziellen Mängeln - wie z.B. zu geringe und im Innenverhältnis zu unterschiedliche Feststellung der Grundstückswerte, insbesondere keine Ableitung aus Kaufpreisen' vergleichbarer Grundstücke, keine oder nur zu geringe Berücksichtigung der zwischen 31. März 1961 und 1. April 1965 eingetretenen Baupreiserhöhungen bei Industriebauten bei der Ermittlung der Gebäudeneuherstellungs-werte, mangelnde Berücksichtigung der guten Orts- und Verkehrslage, Nichtbeachtung der Tatsache, daß der Wert des Grund und Bodens bebauter Grundstücke umso höher ist, je älter die darauf stehenden Gebäude bzw. je höher deren Wertminderungen seien - behaftet sei, sei nur nebenbei er-wähnt. Das Gutachten des Sachverständigen Ing. TH. erscheine, als Beweismittel vor allem deshalb ungeeignet, weil dieser bei der Ermittlung des Ertragswertes eine Kapitalisierung von 8 % vorgenommen habe und dadurch zu einem viel zu geringen Ertragswert gelangt sei. Hätte er den Kapitalisator richtig mit 6 % angenommen, was dem ortsüblichen Zinssatz für gewerblich nutzbare unbewegliche Güter im Stadtkern von Graz entsprochen hätte, dann wäre auch normalem wirtschaftlichen Denken Rechnung getragen worden. Denn es sei eine Erfahrung des täglichen Lebens, daß die Höhe des Nettopachtzinses für unbebaute Grundstücke gewerblicher Verwertbarkeit im Zeitpunkt der Zinsvereinbarung abhänge vom Kapitalwert (Verkaufswert) des hingegebenen Gutes und von dem nach Art des Gegenstandes am Ort erzielbaren Zinssatz. Es lasse sich ferner kaum mit Erfolg bestreiten, daß der Verzinsungsprozentsatz unbeweglicher Wirtschaftsgüter regelmäßig hinter dem beweglicher Güter zurückbleibe, der mit acht Prozent seine. Untergrenze finde. Die Wahl des Zinssatzes von 8 % lasse sich aber auch nicht durch den Hinweis auf die durch die Naßnutzung bedingte kurze Lebensdauer einzelner Gebäude rechtfertigen, weil die Restlebensdauer der Gebäude bereits bei der Reihertragsermittlung zumindest kompensiert worden sei. Das Gutachten des Ing. TH. sei aber auch deshalb als Beweismittel untauglich, weil der mit S 1,805.885,-- ermittelte Ertragswert trotz Zugrundelegung eines erhöhten Kapitalisators. fast das Doppelte des mit S 978.135,-- ermittelten Sachwertes erreiche und der Ertragswert somit nicht annähernd dem Sachwert entspreche - ein Mißverhältnis, welches gegen die Erfahrungen jeglicher Schätzungspraxis verstoße. Hätte der Sachverständige den von ihm selbst ermittelten Reinertrag mit 6 % kapitalisiert, dann hätte sich sogar ein Ertragswert von S 3,125.666,-- ergeben, der also mehr als drei Mal so hoch wäre wie der Sachwert. Eine derart große Differenz beweise, daß der Sachverständige bei der Sachwertermittlung Umstände wirtschaftlicher Art in einem Maße berücksichtigt habe, das in der Wirklichkeit keine Rechtfertigung finde, und daß er von zu geringen Herstellungswerten ausgegangen sei oder aber die Absetzung für technische Abnutzung zu hoch angesetzt habe. Das Finanzamt hingegen sei bei der Ermittlung des Verkehrswertes richtigerweise davon ausgegangen, daß der (Boden-)Wert unbebauter wie bebauter Grundstücke in der Regel aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abzuleiten sei; auf Grund der beim Finanzamt aufliegenden Kaufpreisverzeichnisse seien Kaufpreise festgestellt worden, die der Beschwerdeführerin durch Vorhalt des Gutachtens des Bewertungsstellenleiters zur Kenntnis gebracht worden seien. Der angefochtene Bescheid enthält sodann eine Zusammenstellung jener Vergleichspreise, die der erwähnten Berufungsvorentscheidung betreffend die Einheitsbewertung zum 1. Jänner 1963 angeschlossen waren. Sodann fährt der angefochtene Bescheid fort: Wenn das Finanzamt für das unbebaute Grundstück im Ausmaß von 2.524 m² einen Quadratmeterpreis von S 300,-- und damit einen Verkehrswert von S 757.000,-- ermittelt habe, so sei dieses Ergebnis in den Quadratmeterpreisen laut Kaufpreissammlung vergleichbarer Grundstücke durchaus begründet. Daran vermöge auch die Tatsache nichts zu ändern, daß Ing. TH. in seinem Gutachten für dasselbe Grundstück einen Quadratmeterpreis von S 290,85 (S 277,-- + 5 % Zuschlag für Aufschließung, S. 10 des Gutachtens) ermittelt habe, da dieser Bodensachwert gegenüber dem vom Finanzamt nur geringfügig zurückbleibe und Abweichungen von ± zehn Prozent innerhalb der Toleranzgrenze lägen. Die Finanzlandesdirektion könne aber auch nicht finden, daß das Finanzamt den Grundwert des 4.410 m² großen Betriebsgeländes überhöht festgestellt habe, da der Ausgangswert von S 300,-- je m² den tatsächlichen Kaufpreisen im Jahre 1963 entspreche und unter Berücksichtigung eines Zuschlages von 10 % wegen zentralerer Lage und eines Abschlages von 25 % (von S 330,--) wegen der Begrenzung durch den Schleifbach und wegen der gegebenen Fundierungsschwierigkeiten sich für das Jahr 1963 ein Quadratmeterpreis von S 247,50 ergäbe, das Finanzamt jedoch einen solchen von nur S 240,-- angenommen habe. Demnach ergebe sich für das Betriebsgrundstück ein Grundwert per 1963 von S 1,058.400,-- (4.410 m² x S 240,--), der auf Grund des 19%igen Preisauftriebes bis zum 1. April 1965 um S 201.096,-- auf S 1,259.496,-- zu erhöhen sei. Die Summe aus Grundwert des bebauten Grundstückes (S 1,259.496,--) und Bauwert (S 1,406.669,--) in der Höhe von S 2,66.6.165,-- werde wegen der Belastung durch die Trafostation um S 30.000,-- gemindert, sodaß der Sachwert der Fabriksliegenschaft S 2,636.165,-- betrage. Für die Richtigkeit dieses Wertes spreche auch, daß bei voll rentierlich angelegten Wirtschaftsgütern der Sachwert und der Ertragswert nahezu übereinstimmen, was im vorliegenden Falle - wie die nachstehende Darstellung zeige - auch tatsächlich zutreffe, weil der Ertragswert der Fabriksliegenschaft bei einer 6%gen Verzinsung S 2,499.000,-- ausmache. Bei Zugrundelegung eines Durchschnittswertes aus Sachwert und Ertragswert des Fabriksgrundstückes in der Höhe von S 2,567.582,-- und Erhöhung desselben um den Wert des unbebauten Grundstückes von S 757.000,-- ergebe sich ein Verkehrswert der gesamten Fabriksliegenschaft per 1. April 1965 von S 3,324.582,--. Wenn nun das Finanzamt den Verkehrswert mit S 3,000.000,-- geschätzt habe, dann treffe dieses Schätzungsergebnis den rechnerisch ermittelten Verkehrswert so genau, daß von einer überhöhten Ausgangsbasis bei der Ermittlung der verdeckten Gewinnausschüttung nicht gesprochen werden könne. Daran könnten auch eine ergänzenden Berufungsausführungen nichts ändern, denen folgendes entgegenzuhalten sei: Es erscheine nicht glaubhaft, daß die Beschwerdeführerin die Kaufliegenschaft einem ihr völlig fremd gegenüberstehenden Dritten um den Preis von S 1,672.000,-- veräußert hätte. Die in den beiden Schreiben an die Sachverständigen enthaltenen Bitten, den Verkehrswert möglichst niedrig zu ermitteln, ließen vielmehr den Schluß zu, daß es nicht im Interesse der Beschwerdeführerin gelegen gewesen sei, den von jedem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter anzustrebenden erzielbaren, zumindest aber dem Verkehrswert entsprechenden Kaufpreis als Entgelt für die Übertragung der Kaufliegenschaft zu fordern. Der Einholung eines Sachverständigengutachtens komme daher im gegebenen Fall keine entscheidende Bedeutung zu, und zwar selbst dann nicht, wenn der Beweis erbracht werden könnte, daß die Zuwendung des von der Behörde als „verdeckte Gewinnausschüttung“ beurteilten Vorteils ohne Absicht erfolgt wäre. Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung habe nämlich nicht zur Voraussetzung, daß der in der Gesellschafterstellung begründete Vorteil gegenüber einem Gesellschaftsfremden bewußt eingeräumt worden sei; vielmehr genüge es, wenn die objektiven Umstände eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Vermögenszuwendung erkennen ließen, die einem außenstehenden Dritten nicht gewährt worden wäre. Wenn die Beschwerdeführerin darauf hinweise, daß die Finanzlandesdirektion in ihrer Entscheidung vom 16. Oktober 1972 bei der Einheitsbewertung der gegenständlichen Fabriksliegenschaft Quadratmeterpreise von S 190,-- und S 180,-- zugrunde gelegt habe, so müsse dem entgegengehalten werden, daß diese Bodenwerte im Wege eines Kompromisses mit der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin „ausgehandelt“ worden seien, und zwar im Rahmen von Verwaltungsanweisungen, die nur für die Einheitsbewertung gültig gewesen seien. Die von den Sachverständigen ermittelten Gebäudewerte könnten deshalb nicht anerkannt werden, weil ihnen nicht entnommen werden könne, woher einige der Wertermittlung zugrunde gelegte Größen stammten. So seien beispielsweise die zwischen dem 31. März 1961 und dem 1. April 1965 eingetretenen Baupreiserhöhungen bei Industriebauten von rund 20 % nur in einem Fall berücksichtigt worden, während in vielen Fällen unveränderte oder nur geringfügig erhöhte Neuherstellungswerte unterstellt worden seien. Demgegenüber habe das Finanzamt in seiner Wertermittlung den Bauwert aus dem jeweiligen Herstellungswert unter Bedachtnahme auf die technische Wertminderung wegen Alters, Baumängeln und Bauschäden abgeleitet. Dabei sei der Herstellungswert durch Multiplikation des umbauten Raumes der Baulichkeit mit den gewöhnlichen Herstellungskosten je m³ errechnet worden. Die gewöhnlichen Herstellungskosten beruhten auf Erfahrungswerten, die zufolge den Veröffentlichungen der Bundesinnung für das Baugewerbe für- Wohnhausbauten in Wien per 1. April 1965 je m³ 673,-- betragen hätten. Schließlich könne auch der Hinweis auf den von der Republik Österreich geforderten Kaufpreis anläßlich der Veräußerung vom 29. März 1962 in der Höhe von S 1,130.000,-- der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen, da die Beurteilung der Angemessenheit dieses Kaufpreises nicht Gegenstand dieses Berufungsverfahrens sei und diesem Hinweis auch deshalb keine Aussagekraft zukomme, weil er sogar unter dem zum 1. Jänner 1963 mit S 1,244.000,-- festgestellten Einheitswert gelegen sei und der Verkehrswert einer Liegenschaft erfahrungsgemäß stets über deren Einheitswert liege.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierüber erwogen:

Gemäß § 6 des auf den Beschwerdefall noch anzuwendenden Körperschaftsteuergesetzes 1934 (die Rechtslage ist allerdings durch 8 Abs. 1 KStG 1966 im Umfang der im Beschwerdefall zu treffenden Beurteilung unverändert geblieben) gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Körperschaft zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle unmittelbaren oder mittelbaren, nicht ohne weiteres als Ausschüttungen von Gewinnanteilen erkennbaren Zuwendungen aus dem Vermögen einer Körperschaft an die an ihr beteiligten Personen, die sich als Zuwendungen von Teilen des Einkommens der Körperschaft darstellen (vgl. aus der umfangreichen Rechtsprechung beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 10. April 1973, Zl. 1632/72, Slg. Nr. 4528/F, und Schubert-Pokorny-Schuch, S. 753). Dabei muß der Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht notwendig Gesellschafter des ausschüttenden Unternehmens sein oder unmittelbar darauf Einfluß nehmen können; es genügt die Möglichkeit eines mittelbaren, aber entscheidenden Einflusses (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 1965, Zl. 2325/63, Slg. Nr. 3266/F). Um zu beurteilen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist zu prüfen, ob das fragliche Geschäft mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen und in der gleichen Rechtsform abgeschlossen worden wäre (siehe das hg. Erkenntnis vom 17. Februar 1956, Zl. 877/54). Da verdeckte Gewinnausschüttungen in den verschiedensten Formen auftreten können, ist vorweg festzustellen, daß sowohl die Überlassung eines Grundstückes durch eine Körperschaft an einen Gesellschafter zu einem Preis, um den das Grundstück an eine dritte gesellschaftsfremde Person nicht verkauft worden wäre, als auch die Bezahlung von überhöhten Miet- und Pachtzinsen durch die Körperschaft an einen Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen kann (siehe Urteil des Bundesfinanzhofes vom 16. November 1965, Bd. 84, S. 268 ff, und Bühler-Paulick, 2. Aufl., Tz. 13 zu § 6 KStG).

Aus dieser Rechtslage ergibt sich folgendes, was zunächst den Beschwerdeeinwand anlangt, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege schon deswegen nicht vor, weil die beschwerdeführende Gesellschaft gar nicht die Absicht gehabt habe, das Grundstück verbilligt zu verkaufen:

Dem Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung entspricht, daß eine subjektive auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentschließung der Körperschaft vorliegt. Es kann daher der belangten Behörde nicht beigepflichtet werden, daß bereits in jedem Geschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, das für den Gesellschafter - verglichen: mit den allgemeinen Marktverhältnissen - einen Vorteil bewirkt, eine verdeckte Gewinnausschüttung gelegen wäre. Ein objektives Auseinanderklaffen zwischen den Werten für Leistung und Gegenleistung allein genügt daher nicht für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Dieser Irrtum der belangten Behörde belastet den angefochtenen Bescheid jedoch nicht mit einer Rechtswidrigkeit, die zu seiner Aufhebung führen müßte. Der belangten Behörde ist nämlich beizupflichten, daß das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 23. März 1965, mit welchem der Gutachter Dipl.-Ing. Dr. AG. um eine möglichst niedrige Bewertung ersucht wurde, Anhaltspunkte in Richtung auf eine verdeckte Gewinnausschüttung liefert, sodaß der Schluß auf eine solche jedenfalls gerechtfertigt ist, wenn der Verkauf des gegenständlichen Grundstückes zu einem Preis festgestellt ist, zu dem die Grundstücksüberlassung an eine völlig gesellschaftsfremde Person nicht erfolgt wäre. Ob die diesbezüglichen Feststellungen der belangten Behörde hinreichen, ist im folgenden zu untersuchen:

Wenn die belangte Behörde dem Gutachten des Dipl.-Ing. Dr. AG. vorwirft, er habe bei seiner Bewertung nicht hinreichend auf Vergleichspreise Bedacht genommen, um den Verkehrswert des Grund und Bodens richtig zu ermitteln, so ist sie damit im Recht. Die belangte Behörde war an sich berechtigt, aus dem Vergleich tatsächlich stattgefundener Verkäufe vergleichbarer Grundstücke auf den Bodenwert der gegenständlichen Liegenschaft zu schließen. Zulässigerweise durfte sie sich dabei auf die beim Finanzamt erliegende Kaufpreissammlung stützen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Juni 1977, Zlen. 2264, 2265, 2460, 2471/76). Dennoch sind bei der Bewertung des reinen Bodenwertes2 der belangten Behörde Verfahrensmängel unterlaufen, bei deren Vermeidung ein im Spruch anders lautender Bescheid nicht ausgeschlossen ist:

a) Die Ausführungen der belangten Behörde zum Gutachten des Ing. TH. setzen sich ausschließlich mit der Ertragswertermittlung auseinander. Sie gehen an der Tatsache, daß in diesem Gutachten der Quadratmeterpreis auf tatsächlich erfolgten Verkäufen beruht, völlig vorüber und lassen insbesondere eine überprüfbare Auseinandersetzung damit missen, aus welchem Grund wohl die Vergleichspreise des Finanzamtes für zutreffend gehalten wurden, nicht aber die im Gutachten angeführten.

b) Die Begründung des angefochtenen Bescheides bemängelt an dem Gutachten des Dipl.-Ing. Dr. AG., daß es auf Umstände wirtschaftlicher Art Rücksicht genommen habe. Wenn dieses Gutachten auch mit dem Mangel der Feststellung von Vergleichspreisen behaftet ist, so ersetzt das nicht die gebotene Feststellung der belangten Behörde, wie die behaupteten Mängel (insbesondere verminderte Tragfähigkeit des Grundes und erhöhte Fundierungskosten) sich wertmäßig auswirken. Nur konkrete Tatsachenfeststellungen, daß diese Mängel den von der belangten Behörde zum Vergleich herangezogenen Grundstücken nicht oder ebenfalls, gegebenenfalls in welchem höheren oder niedrigeren Maß anhaften, hätten eine Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof ermöglicht. Der Gerichtshof ist daher nicht in der Lage, zu beurteilen, ob und welche Wertbeeinflussung in den behaupteten Grundstücksmängeln gelegen sein mag. Das schließt aber ebenfalls die Überprüfung des im Gutachten des Ing. TH. Vorgenommenen 25%igen Abschlages für „mindere Verwertbarkeit“ auf seine Berechtigung aus.

Auch die Ermittlung der Gebäudewerte durch die belangte Behörde verschließt sich weitgehend der gebotenen Überprüfbarkeit. Zunächst stellt die belangte Behörde am Gutachten des Dipl.-Ing. Dr. AG. aus, daß es „allgemeine Begründungen“ und „nichtssagende Feststellungen“ enthält. Sie bemängelt an diesem und am Gutachten des Ing. TH. weiters, daß diesen Gutachten nicht entnommen werden könne, „woher einige“ der Wertermittlung zugrunde gelegte Größen stammten, wobei hinsichtlich des zweitgenannten Gutachtens die Annahme ausgesprochen wird, daß von zu geringen Herstellungswerten ausgegangen oder die Absetzung für technische Abnutzung zu hoch angesetzt worden sei. Das mag zutreffen. Die belangte Behörde übersieht dabei aber, daß sie selbst nicht anders vorgegangen ist. Denn sie hat sich durch die Übernahme der in der Stellungnahme der Bewertungsstelle des Finanzamtes vom 21. November 1970 enthaltenen „Ermittlung des Bauwertes“ derselben Methode wie die von der Beschwerdeführerin beigebrachten Gutachten bedient. Die dennoch erheblich voneinander abweichenden Ergebnisse haben ihre Ursache in den unterschiedlich angenommenen Kubikmeterpreisen für den fiktiven Neuherstellungswert und der unterschiedlichen Nutzungsdauer, die bei den einzelnen Baulichkeiten jeweils unterstellt wurde. Die diesbezüglichen Ziffern in der von der Bewertungsstelle des Finanzamtes vorgenommenen Bewertung beruhen ebenso wie die der Gutachter auf nicht erhärteten Behauptungen. Indem sich die belangte Behörde darauf beschränkt diese Ziffern unkritisch in ihre Entscheidung zu übernehmen und die bezüglichen Ausführungen des Finanzamtes in weiten Teilen ihrer Bescheidbegründung wörtlich zu wiederholen, hat sie die aufgezeigten Mängel zu vertreten.

Ferner reichen die Feststellungen der belangten Behörde zur Ermittlung des Ertragswertes nicht aus, um die Richtigkeit des angefochtenen Bescheides der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zuzuführen. Die belangte Behörde hat die Annahme einer 6%igen Verzinsung unter Wiedergabe der Ausführungen der Bewertungsstelle des Finanzamtes in seiner Stellungnahme vom 10. September 1974 (S. 4 f) damit zu begründen versucht, daß dieser Zinssatz „für gewerbliche nutzbare unbewegliche Güter im Stadtkern von Graz“ richtig sei. Diese Ausführung enthält in Wahrheit keine überprüfbare Begründung. Der Verwaltungsgerichtshof kann diese Behauptung ebensowenig auf ihr Zutreffen überprüfen wie die Behauptung des Ing. TH., der richtige Zinssatz betrage 8 %. Auch die wohl zutreffende Bemerkung der belangten Behörde, daß der „Verzinsungsprozentsatz unbeweglicher Wirtschaftsgüter regelmäßig hinter dem beweglicher Wirtschaftsgüter“ zurückbleibe, der mit 8 % seine Untergrenze finde, ändert daran nichts. Unabhängig von den unterschiedlichen Kapitalisierungsfaktoren gelangen Beschwerdeführerin und belangte Behörde deswegen zu grundverschiedenen Ergebnissen, weil bei der Berechnung des Jahresreinertrages verschieden höhe Abschreibungssätze auf die Baulichkeiten angenommen worden sind. Dazu genügt der Hinweis auf die weiter oben bei der Berechnung der Bauwerte aufgezeigten Mängel.

Aus dem Vorgesagten ergibt sich, daß der angefochtene Bescheid in mehrfacher Hinsicht auf einem ergänzungsbedürftigen Verfahren beruht, weshalb er jedenfalls gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 aufzuheben ist, wobei gemäß § 39 Abs. 2 lit. c leg. cit, von der Durchführung der von der beschwerdeführenden Partei beantragten Verhandlung abgesehen werden konnte. Der Verwaltungsgerichtshof bemerkt jedoch für das fortzusetzende Berufungsverfahren noch folgendes:

Im Beschwerdefall geht es nicht allein um die Ermittlung des Verkehrswertes einer Liegenschaft. Der Verkehrswert wird wohl einen gewichtigen Hinweis liefern, ob und in welcher Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Die im Vordergrund stehende Frage nach einer verdeckten Gewinnausschüttung gebietet aber, die strittige Transaktion in ihrer Gesamtheit darauf zu prüfen, ob und unter welchen Bedingungen das Geschäft zwischen völlig fremden Personen zustandegekommen wäre. Dabei ist es unerläßlich, nicht nur vom objektiven Wert der Liegenschaft auszugehen, sondern auch in Betracht zu ziehen, daß offenbar von allem Anhang an die Vermietung der für den Betrieb der Beschwerdeführerin unentbehrlichen Liegenschaft essentielle wirtschaftliche Voraussetzung für den Verkauf war. Es wird daher in erster Linie zu ermitteln sein, welchen Betrag die Beschwerdeführerin einer fremden Person für die Vermietung der Liegenschaft zu zahlen bereit gewesen wäre und welchen Kapitalwert ein unbeteiligter Dritter aufzuwenden bereit gewesen wäre, um den im Nettomietentgelt bestehenden Jahresertrag zu erhalten. Bei dieser gebotenen Betrachtung wird die Ertragswertberechnung im Vordergrund zu stehen haben und der reinen Sachbewertung, die sich an die Bewertungsgrundsätze des Bewertungsgesetzes 1955 anlehnt, nicht jene Bedeutung zukommen, die ihr bisher beigemessen worden ist.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 19. Dezember 1974, BGB1. Nr. 4/1975.

Wien, am 23. November 1977

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