VwGH 29.03.2017, Ra 2016/15/0007

Entscheidungsart: Beschluss

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Beiziehung der Schriftführerin Mag. Baumann, über die Revision der A AG in I, vertreten durch Mag. Johannes Marsoner, Wirtschaftsprüfer- und Steuerberater in 6020 Innsbruck, Andreas-Hofer-Straße 43, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 12. November 2015, Zl. RV/3100238/2012, betreffend Körperschaftsteuer 2006 bis 2009, den Beschluss gefasst:

Spruch

Die Revision wird zurückgewiesen.

Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die revisionswerbende Aktiengesellschaft betreibt Seilbahnen. Sie ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31. Oktober.

2 Strittig sind im Revisionsfall der Beginn der AfA bei einer Seilbahnanlage sowie die Fragen, ob "Schlüsselkarten" (Plastikkarten mit einem elektronischen Chip als "Zutrittsausweise") als Anlagevermögen (und damit mögliche Abschreibung nach § 13 EStG 1988) oder als Umlaufvermögen zu behandeln sind und ob im Hinblick auf eine Rückzahlungsverpflichtung betreffend vereinnahmte "Kautionen" eine Verbindlichkeit anzusetzen ist.

3 Das Bundesfinanzgericht führte im angefochtenen Erkenntnis aus, die Revisionswerberin habe mit Werkvertrag vom 22. November 2005 die D GmbH mit der "mechanischen Lieferung und Montage" der Seilbahnanlage beauftragt. Beginnend im Mai 2006 habe die D GmbH die Seilbahnanlage errichtet. Der Probebetrieb sei am 25. Oktober 2006 aufgenommen worden und sei im Wesentlichen anstandslos verlaufen. Am 27. Oktober sei die erste Probefahrt mit einigen Kabinen erfolgt. In den Wochen 43 (23. bis 29. Oktober 2006) und 44 (30. Oktober bis 5. November 2006) sei die automatische Durchfahrt der Kabinen durch die Talstation fertiggestellt und erprobt worden bzw. seien die ersten Bremsproben mit Strom, Dieselbetrieb, mit Notstrom und bei Vollbelastung durchgeführt worden. In der 45. Woche seien die vorgeschriebenen Probefahrten weitergeführt und die Einstellarbeiten bei den "Bahnhofautomatisierungen" abgeschlossen worden. Am 26. November 2006 habe das Bundesministerium für Verkehr, Innovation und Technologie die "Kollaudierung" der Seilbahn vorgenommen und mit Bescheid vom selben Tag die Betriebsbewilligung gemäß § 48 Abs. 2 Seilbahngesetz 2003 erteilt. Es habe nicht festgestellt werden können, ob die D GmbH eine fertiggestellte Seilbahn bereits vor Beginn des angeführten Probebetriebes auf ihre Funktionsfähigkeit getestet habe und ob dieser Probebetrieb vor der Freigabe zum öffentlichen Verkehr von der Revisionswerberin mit ihrer eigenen Betriebsmannschaft in ihrem Namen und auf ihre Rechnung durchgeführt worden sei. Ebenso habe der Tag der Übergabe der Verfügungsmacht betreffend die Seilbahn von der D GmbH auf die Revisionswerberin nicht festgestellt werden können. Die Schlussrechnung der D GmbH vom 29. Dezember 2006 führe als Liefer- und Leistungszeitraum die Zeit vom 22. Mai bis 28. November 2006 an. Die vierte Teilrechnung (welche entsprechend den vereinbarten Zahlungsbedingungen "nach erfolgter Abnahme" zu legen gewesen sei) datiere vom 4. Dezember 2006. Den allgemeinen Ausführungen in der Rechnung zufolge verbleibe die Ware bis zur vollständigen Bezahlung im Eigentum der D GmbH.

4 Die D GmbH habe laut Werkvertrag der Revisionswerberin die Erbringung einer als Einheit zu qualifizierenden Leistung (Errichtung und Herstellung der Seilbahnanlage) geschuldet. Vor Beendigung der vereinbarten Leistungsausführung sei das Werk noch nicht vollendet und bei der Revisionswerberin der vertraglich vereinbarte "Erfolg" noch nicht eingetreten. Die D GmbH führe in der Schlussrechnung vom 29. Dezember 2006 einen Liefer- und Leistungszeitraum vom 22. Mai bis 28. November 2006 an, sodass die vertraglich vereinbarte Leistung zum 28. November 2006 beendet worden sei. Der Schlussrechnung zufolge habe die D GmbH ihre vertragliche Verpflichtung vor diesem Zeitpunkt noch nicht erfüllt gehabt. Da die vertragliche Übergabe der Seilbahn von der D GmbH an die Revisionswerberin frühestens zum 28. November 2006 erfolgt sei, könne dieser vorher kein wirtschaftliches Eigentum über die Seilbahnanlage zugekommen sein. Der Anschaffungszeitpunkt sei somit nicht mehr im Wirtschaftsjahr 2005/2006, sondern im Folgejahr 2006/2007 gelegen. Die Revisionswerberin habe ihre Angaben, die technischen Anlagen noch vor dem Beginn des Probebetriebes am 25. Oktober 2006 in ihre rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht übernommen und somit angeschafft zu haben, trotz ausdrücklichen Ersuchens des Bundesfinanzgerichtes weder konkretisiert noch belegt. Ergänzend werde bemerkt, dass der D GmbH bis zur vollständigen Bezahlung das Eigentum an der Werklieferung zugekommen sei. Der Revisionswerberin stehe daher im Wirtschaftsjahr 2005/2006 keine (Halbjahres-)AfA zu.

5 Die Revisionswerberin gebe an ihre Kunden Seilbahntickets in Form von Chipkarten aus; auf dem elektronischen Chip werde die vom Kunden erworbene Laufzeit der Nutzungsberechtigung gespeichert. Bei Ausgabe der Seilbahntickets verrechne die Revisionswerberin dem Ticketerwerber eine "Kautionsgebühr" (4 EUR bzw. seit dem Wirtschaftsjahr 2007/08 5 EUR), welche die Rückgabe der Chipkarte sicherstellen solle. Der Kunde sei nicht verpflichtet, sondern lediglich berechtigt, die Chipkarte an die Revisionswerberin gegen Rückerstattung der Kaution zurückzugeben. Die zurückgegebenen Chipkarten könnten von der Revisionswerberin wieder verwendet werden, solange der Chip funktionstüchtig sei (in der Regel mehrere Jahre). Bei einem neuerlichen Verkauf würden die Daten der Nutzungsberechtigung auf dem Chip neu gespeichert. Die Chipkarten verblieben bei ihrer Ausgabe nicht im Eigentum der Revisionswerberin, sondern gingen in das Eigentum der Kunden über. Da die Chipkarte mitveräußert werde, diene sie nicht dauernd dem Betrieb der Revisionswerberin. Die Chipkarten seien daher dem Umlaufvermögen der Revisionswerberin zuzuordnen. Die Zurechnung der Chipkarten zum Umlaufvermögen bedinge deren Aktivierung zum Bilanzstichtag.

6 Die Revisionswerberin verkaufe ihre Seilbahntickets seit dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 unter Verwendung von Chipkarten. Da nicht alle Kunden ihre Tickets zurückgäben, habe die Revisionswerberin die erhaltenen "Kautionen" nicht zur Gänze auszuzahlen gehabt. Die Revisionswerberin habe beginnend mit dem Bilanzstichtag 31. Oktober 2000 betreffend die nicht zurückgegebenen Chipkarten in ihrer Bilanz die Position "Sonstige Verbindlichkeiten: übrige - Chipkarten" eingestellt, die in den Folgejahren entsprechend dotiert worden sei. Ab dem Bilanzstichtag 31. Oktober 2005 seien die Verbindlichkeiten, welche bereits seit fünf Wirtschaftsjahren bilanziert worden seien, im Ausmaß von zehn Prozent aufgelöst worden. Im Hinblick auf das hohe Ausmaß der Zurückbehaltung der Karten durch Kunden könne die Revisionswerberin keinesfalls davon ausgehen, dass sämtliche Chipkarten wiederum an sie zurückgestellt würden. Für die Revisionswerberin stehe nicht fest, ob und wie viele Kunden die Chipkarten zur Einlösung retournieren würden. Mangels der für eine Qualifizierung erforderlichen Bestimmbarkeit (u.a. der Höhe der aushaftenden Zahlungen) begründe die von der Revisionswerberin eingegangene Rückkaufverpflichtung der Chipkarten keinen in der Bilanz als Verbindlichkeit ausweisbaren Passivposten; diese Verbindlichkeit sei daher aufzulösen. Da der Einkaufspreis pro (neue) Chipkarte erheblich niedriger als der von der Revisionswerberin bei Kartenrückgabe zu erbringende Einsatzbetrag sei, drohe der Revisionswerberin aus der Rücknahmeverpflichtung der Chipkarten ein Verlust, welcher sie zur Bildung einer Rückstellung berechtige. Die Höhe der Rückstellung sei - wie im angefochtenen Erkenntnis näher ausgeführt wird - zu schätzen.

7 Die Revision sei nicht zulässig, weil sich das Bundesfinanzgericht an der jeweils zitierten einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs orientiert habe, darüber hinaus sei die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles abhängig gewesen.

8 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht.

9 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

10 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.

11 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

12 Zur Zulässigkeit wird in der Revision geltend gemacht, das Bundesministerium für Verkehr habe den Beginn des Probebetriebes mit dem 25. Oktober 2006 aktenkundig bestätigt. Nach Ansicht des Finanzamtes beginne die AfA jedoch nicht mit diesem behördlich vorgeschriebenen Probebetrieb, sondern erst mit der Aufnahme der Personenbeförderung im öffentlichen Verkehr. Die Rechtsfrage, ob die AfA bei Seilbahnanlagen mit dem behördlich vorgeschriebenen Probebetrieb oder erst mit dem Beginn des öffentlichen Verkehrs beginne, sei somit offen. Weiter wird in der Revision geltend gemacht, die aktenkundige Feststellung des Bundesministeriums, der Probebetrieb zum Nachweis der Verkehrssicherheit sei am 25. Oktober 2005 begonnen worden, sei für das Bundesfinanzgericht bindend. Das Bundesfinanzgericht setze sich über diese aktenkundig getroffene Feststellung hinweg, was Aktenwidrigkeit bewirke. Die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes sei überdies unschlüssig: Die Revisionswerberin könne die Seilbahn nur dann zum Nachweis der Verkehrssicherheit im Rahmen des vom Bundesministerium vorgeschriebenen Vollbetriebs "in Betrieb nehmen", wenn sie zuvor die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die betriebsnotwendigen Anlagen erlangt habe. Das Bundesfinanzgericht verkenne die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach für die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes die Erlangung der faktischen Verfügungsgewalt und nicht der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums erforderlich sei. Ein Eigentumsvorbehalt der D GmbH bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung hindere den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums nicht. Ebenso irrelevant seien die Angaben der D GmbH in der Schlussrechnung zum Liefer- und Leistungszeitraum. Das angefochtene Erkenntnis widerspreche der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach die AfA bei Sachanlagen mit deren Inbetriebnahme beginne.

13 Mit diesem Vorbringen wird eine Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht dargelegt.

Mit der AfA werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauer der Nutzung eines Wirtschaftsgutes verteilt abgesetzt. Die AfA beginnt keinesfalls vor der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes. Bei einem neu herzustellenden Wirtschaftsgut liegt Anschaffung vor, wenn der Beauftragte das Herstellerrisiko trägt (vgl. VwGH vom 28. Februar 2012, 2009/15/0218, VwSlg. 8700/F).

14 Das Bundesfinanzgericht hat ausführlich dargelegt, dass die Übergabe der Seilbahnanlage an die Revisionswerberin frühestens zum 28. November 2006 und sohin erst im Wirtschaftsjahr 2006/2007 erfolgt sei. Eine Unschlüssigkeit der beweiswürdigenden Erwägungen, die das Bundesfinanzgericht zu dieser Sachverhaltsannahme geführt haben, kann die Revision nicht aufzeigen. Dass ein Probebetrieb am 25. Oktober 2006 begonnen hat, geht auch aus den Darlegungen des Bundesfinanzgerichtes hervor. Die in der Revision behauptete Aktenwidrigkeit liegt demnach nicht vor. Dass aber ein Probebetrieb voraussetze, dass die Revisionswerberin bereits wirtschaftliche Eigentümerin der Seilbahnanlage sei, ist entgegen der Revisionsbehauptung keineswegs zwingend, kann doch dieser Probebetrieb zweifellos auch zu einem Zeitpunkt beginnen, zu dem insbesondere das Risiko von zufälligen (oder von außenstehenden Dritten verursachten) Schäden mangels Übergabe noch nicht die Revisionswerberin trifft. Auch Beiser (SWK 2010, S 453 ff) verweist darauf, dass ein Probebetrieb vor "Auslieferung oder Übergabe" noch dem Herstellungsvorgang zuzurechnen ist. Dass bereits vor dem vom Bundesfinanzgericht mit 25. Oktober 2006 beginnend festgestellten Probebetrieb ein Testbetrieb durch den Hersteller erfolgt sei, konnte das Bundesfinanzgericht - mangels Vorlage von Unterlagen durch die Revisionswerberin trotz Aufforderung hiezu - nicht feststellen. Es erscheint keinesfalls ausgeschlossen, dass der Testbetrieb des Herstellers gleichzeitig mit einem behördlich angeordneten Probebetrieb vor Übergabe der Anlage durchgeführt wird.

15 Zutreffend ist lediglich der Revisionseinwand, der vereinbarte Eigentumsvorbehalt hindere nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 111/1; Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG, 58. Lfg, § 7 Tz 6); hierauf hat das Bundesfinanzgericht aber ohnehin nur "ergänzend", jedenfalls nicht tragend verwiesen.

16 Soweit in der Revision auf die Inbetriebnahme der Seilbahn Bezug genommen wird, so scheidet aber im vorliegenden Fall eine Halbjahres-AfA für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 schon deswegen aus, weil die Anschaffung nicht in diesem Zeitraum erfolgte.

17 Weiters wird in der Revision geltend gemacht, Schlüsselkarten seien Anlagegüter. Der Begriff "Kaution" stelle klar, dass die Revisionswerberin ihre Chipkarten mit Schlüsselfunktion gerade nicht verkaufen, sondern gegen Kautionsrückzahlung zurückhaben wolle. Dass die Kaution den Einkaufswert um ein Vielfaches übersteige, unterstreiche, dass die Rückgabe der Zutrittsschlüssel in Chipkartenform für die Revisionswerberin mehr wert sei als der Einkaufswert; dies ergebe sich aus der Schlüsselfunktion. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der Kaution bei Rückgabe der Schlüsselkarten sei als Verbindlichkeit, nicht als Rückstellung zu berücksichtigen.

18 Auch mit diesem Vorbringen wird eine Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht aufgezeigt.

19 Für die Frage der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Anlage- oder Umlaufvermögen kommt es entscheidend darauf an, ob es dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. Es kommt somit auf die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes an. Zum Umlaufvermögen gehören Wirtschaftsgüter, deren betrieblicher Zweck nicht im (längerfristigen) Gebrauch, sondern im Verbrauch besteht, wobei Verbrauch insbesondere auch vorliegt, wenn die Wirtschaftsgüter zur Veräußerung bestimmt sind (vgl. VwGH vom 22. Februar 2007, 2006/14/0022, VwSlg. 8207/F, mwN).

20 Nach den in der Revision nicht bekämpften Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichtes gibt die Revisionswerberin den Kunden Tickets in Form von Chipkarten aus. Sie verrechnet den Kunden hiefür eine "Kautionsgebühr", welche die Rückgabe sicherstellen soll. Eine Verpflichtung des Kunden zur Rückgabe besteht nicht. Nach den sachverhaltsbezogen nicht bestrittenen Darlegungen des Prüfers sei aus den vorgelegten Aufzeichnungen ersichtlich, dass ein großer Teil der verkauften Chipkarten nicht mehr eingelöst werde. Von der Revisionswerberin seien auch nie Maßnahmen ergriffen worden, die eine unbedingte Rückgabe der Chipkarten bewirken würden.

21 Daraus ist aber abzuleiten, dass es in der freien Entscheidungsbefugnis der Kunden steht, ob sie die Chipkarten zurückgeben oder nicht. Ein - auch nur wirtschaftliches - Eigentum der Revisionswerberin an den ausgegebenen Chipkarten liegt damit (entgegen der in der Revision vertretenen Auffassung) nicht vor. Die Chipkarten waren demnach im vorliegenden Fall nicht dazu bestimmt, dem Betrieb der Revisionswerberin dauernd zu dienen. Sie sind daher nicht als Anlagevermögen zu beurteilen, sodass die als Rechtsverletzung geltend gemachte sofortige Abschreibung nach § 13 EStG 1988 für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht erfolgen kann.

22 Entgegen dem Revisionsvorbringen ist auch eine "Kautionsverbindlichkeit" nicht anzusetzen. Der Ansatz einer Verbindlichkeit in der Bilanz setzt die Gewissheit über den Bestand der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag voraus (vgl. VwGH vom 27. Jänner 2009, 2006/13/0062). Es stand aber in der freien Entscheidungsbefugnis der Kunden, ob sie die Chipkarten an die Revisionswerberin zurückgeben oder etwa als Souvenir behalten. Erst mit der Rückgabe entsteht dem Grunde nach eine Verbindlichkeit der Revisionswerberin. Durch den Ansatz einer Rückstellung (vgl. hiezu Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, 58. Lfg, § 9 Tz 180, "Einsatzverpflichtung") ist die Revisionswerberin in ihren Rechten nicht verletzt worden.

23 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher in einem gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat zurückzuweisen.

24 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 29. März 2017

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