VwGH 08.09.2022, Ro 2022/15/0017

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des Finanzamtes für Großbetriebe in 1030 Wien, Radetzkystraße 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 28. Februar 2022, Zl. RV/2100727/2019, betreffend u.a. Feststellung Gruppenträger 2014 bis 2016 (mitbeteiligte Partei: Stadtwerke J in J, vertreten durch die ARTG - Allgemeine Revisions- und Treuhandgesellschaft m.b.H Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Graz in 8011 Graz, CITY TOWER Brückenkopfgasse 1/2.OG), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Feststellung Gruppenträger 2014 bis 2016 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Die mitbeteiligte Partei ist eine im 100%igen Eigentum der Stadtgemeinde J stehende Aktiengesellschaft. Sie ist Gruppenträgerin einer Unternehmensgruppe.

2 Mit Sacheinlagevertrag vom 26. August 1994 brachte die Stadtgemeinde J mehrere Betriebe gewerblicher Art nach Art. III UmgrStG mit Ablauf des 31. Dezember 1993 in die Mitbeteiligte ein. Die Einbringungsbilanz zum 31. Dezember 1993 wies - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts - auf der Passivseite Rückstellungen für Kostenersätze für Pensionen in Höhe von umgerechnet rund 4,98 Mio. € aus. Im Personalübereinkommen vom 26. August 1994 haben die Stadtgemeinde J und die Mitbeteiligte auch die Vereinbarung getroffen, dass die von der Mitbeteiligten der Stadtgemeinde zu ersetzenden Aufwendungen für das Personal auch allfällige Pensionszuschüsse umfassen würden.

3 Im Rahmen einer die Jahre 2014 und 2016 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Mitbeteiligte über keine ausreichende Wertpapierdeckung für die Pensionsrückstellung verfüge, und setzte einen Gewinnzuschlag fest. Als Begründung wurde angeführt, dass die Mitbeteiligte eine Rückstellung für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gemäß § 14 Abs. 8 EStG 1988 gebildet habe. Nach dieser Bestimmung bestehe eine Verpflichtung der Wertpapierdeckung auch für Dienstnehmer, für die eine Kostentragung vereinbart worden sei. Es sei rechtlich nicht relevant, wem die (ehemaligen) Dienstnehmer „dienstrechtlich“ zuzuordnen seien. Das Finanzamt folgte der Außenprüfung, nahm die Feststellungsbescheide Gruppenträger für die Jahre 2014 bis 2016 wieder auf und erließ neue Sachbescheide.

4 Dagegen erhob die Mitbeteiligte Beschwerde, in der sie das Erfordernis einer Wertpapierdeckung bestritt. Das Finanzamt legte dem Bundesfinanzgericht die Beschwerden aufgrund eines gemäß § 262 Abs. 2 BAO gestellten Antrages der Mitbeteiligten ohne Beschwerdevorentscheidung zur Entscheidung vor.

5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme der Verfahren als unbegründet ab und gab der Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2014 bis 2016 Folge. Begründend führte es aus, mit der Einführung der Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen durch das EStG 1988 sei in § 14 Abs. 11 EStG 1988 eine Ausnahmeregelung vom Wertpapierdeckungserfordernis für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts geschaffen worden. Das Wertpapierdeckungserfordernis finde seine Rechtfertigung (nur) darin, die Besicherung der durch die Rückstellung zum Ausdruck gebrachten ungewissen Verbindlichkeiten zu bewirken, also den künftigen Gläubigern (Arbeitnehmern) eine Sicherheit in Form eines Wertpapierstockes zu bieten. Der Ausnahmeregelung vom Wertpapierdeckungserfordernis für Betriebe gewerblicher Art liege der gesetzgeberische Gedanke zugrunde, dass eine Besicherung von Pensionsverpflichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts nicht erforderlich sei.

6 Die übernehmende Körperschaft sei im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre. Im Falle einer Buchwerteinbringung im Sinne des § 16 Abs. 1 UmgrStG bewirke die Fiktion der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Einbringenden. Damit habe die übernehmende Körperschaft den Abbau des Unterdeckungsbetrages bei Pensionsrückstellungen fortzuführen und für die ununterbrochene Wertpapierdeckung für Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen ab dem Einbringungsstichtag Sorge zu tragen. Vor diesem rechtlichen Hintergrund sei die Revisionswerberin im Rahmen der Buchwerteinbringung zur Fortführung der Pensionsrückstellung verpflichtet gewesen, wobei auch die Rechtswirkung der Ausnahmeregelung (§ 14 Abs. 11 EStG 1988) auf die Revisionswerberin übergegangen sei, weil die Pensionsleistungsverpflichtungen bei der Stadtgemeinde verblieben seien. Die notwendige Rechtfertigung für das Wertpapierdeckungserfordernis, die Besicherung der durch die Rückstellung zum Ausdruck gebrachten ungewissen Verbindlichkeiten zu bewirken, also den künftigen Gläubigern (Arbeitnehmern) eine Sicherheit in Form eines Wertpapierstockes zu bieten, liege nicht vor.

7 Das Finanzamt leite das Wertpapierdeckungserfordernis für die gegenständliche Rückstellung auch aus § 14 Abs. 8 EStG 1988 ab, wonach Abs. 6 und Abs. 7 auch für Rückstellungen gelten würden, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet worden seien. Die Fortführung einer Pensionsrückstellung im Rahmen der Buchwerteinbringung stelle, auch wenn die Revisionswerberin mit der Stadtgemeinde eine Ersatzleistungsverpflichtung vereinbart habe, keine dem Wortlaut der Bestimmung entsprechende Bildung einer Rückstellung für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten dar. Es liege im Revisionsfall auch keine dem Normzweck des § 14 Abs. 8 EStG 1988 entsprechende Umgehung des Wertpapierdeckungserfordernisses vor. Die Revision wurde zugelassen, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der strittigen Rechtsfrage fehle.

8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Amtsrevision, die vorbringt, § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fingiere eine auf den Bereich der Gewinnermittlung beschränkte Gesamtrechtsnachfolge. Der Eintritt in Gewinnermittlungspositionen des Einbringenden sei allerdings nur insoweit möglich, als die entsprechenden Vorschriften grundsätzlich für die übernehmende Körperschaft anwendbar seien und nicht durch Sonderregelungen verdrängt würden. Die übernehmende Körperschaft könne nicht in allfällige persönliche Befreiungen des Einbringenden eintreten, die auf diese nicht anwendbar seien. § 14 Abs. 11 EStG 1988 sei eine Bestimmung, die nur auf Betriebe gewerblicher Art anwendbar sei. Wenn das Bundesfinanzgericht ausführe, dass § 14 Abs. 8 EStG 1988 im gegenständlichen Revisionsfall nicht anwendbar sei, weil die Fortführung einer Rückstellung keine für die Bestimmung erforderliche Bildung einer Rückstellung darstelle, stelle es sich in Widerspruch zum Sachverhalt. Die Mitbeteiligte habe die Pensionsrückstellung im Zuge der Einbringung übernommen. Eine Rückstellung für Kostenersätze für Pensionsverpflichtungen eines Dritten hätte aber bei der Revisionswerberin nur neu gebildet werden können.

9 Die Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.

10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

11 § 14 Abs. 7 bis 11 EStG 1988 in der im Revisionszeitraum anzuwendenden Fassung lauten:

„(7) Für die Pensionsrückstellung besteht folgendes Deckungserfordernis:

1. Am Schluss jedes Wirtschaftsjahres müssen Wertpapiere (Z 4) im Nennbetrag von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Auf das Deckungserfordernis können Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für die Lebensversicherung im Sinne des § 20 Abs. 2 Z 1 oder für die kapitalanlageorientierte Lebensversicherung im Sinne des § 20 Abs. 2 Z 4a jeweils in Verbindung mit § 78 des Versicherungsaufsichtsgesetzes geführt werden, in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals angerechnet werden. Dies gilt auch für vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig sind. Ist der Rückkaufswert höher als das versicherungsmathematische Deckungskapital, kann der Rückkaufswert angerechnet werden. Soweit Wertpapiere oder Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen nicht ausschließlich der Besicherung von Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüchen dienen, erfüllen sie nicht das Deckungserfordernis.

2. Beträgt die Wertpapierdeckung nach Z 1 im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Fortführung der Rückstellung wird durch die Gewinnerhöhung nicht berührt.

(...)

(8) Abs. 6 und Abs. 7 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.

(9) Wird eine Pension zugesagt, für die von einem früheren Arbeitgeber (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der Bildung der Pensionsrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens jedoch von dem nach Abs. 6 ermittelten Ausmaß auszugehen.

(10) Abs. 6 Z 5 und 6 gilt insoweit nicht, als dem Arbeitgeber die Aufgaben der gesetzlichen Pensionsversicherung übertragen sind.

(11) Abs. 7 sind auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) nicht anzuwenden.

12 Die Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen wurde mit dem EStG 1988 eingeführt. Bereits in der Stammfassung des EStG 1988 findet sich eine Sonderbestimmung für Betriebe gewerblicher Art. Es handelt sich bei dieser Regelung um eine persönliche Befreiung von der Verpflichtung der Wertpapierdeckung, die nur für Betriebe gewerblicher Art gilt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage finden sich keine Ausführung zu dieser Ausnahmebestimmung.“

13 Das Bundesfinanzgericht ist davon ausgegangen, dass die Mitbeteiligte als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG weiterhin die Ausnahmebestimmung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 in Anspruch nehmen kann.

14 Nach § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG tritt die übernehmende Körperschaft in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Einbringenden ein (vgl. VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127).

15 Ein Eintritt der übernehmenden Körperschaft in Gewinnermittlungspositionen des Übertragenden ist allerdings nur dann möglich, wenn die rechts- oder pflichtbegründenden Vorschriften des EStG oder KStG grundsätzlich auch für die übernehmende Körperschaft anwendbar sind (vgl. Hohenwarter-Mayr, Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht, 614). Persönliche Befreiungen des Einbringenden oder spezifische Bestimmung, die auf die übernehmende Körperschaft nicht anwendbar sind (zB Befreiungen gemäß § 5 und § 6b KStG 1988), können im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge nicht übergehen.

16 Eine solche Bestimmung, die nur auf den Einbringenden anzuwenden ist, liegt bei § 14 Abs. 11 EStG 1988 vor. Diese Ausnahmebestimmung gilt lediglich für Betriebe gewerblicher Art (vgl. auch Fuhrherr in Kofler, UmgrStG⁹, § 18 Rz 45). Bei der Mitbeteiligten handelt es sich um eine Aktiengesellschaft und nicht um einen Betrieb gewerblicher Art.

17 Wenn das Bundesfinanzgericht davon ausgeht, dass die Ausnahmebestimmung nach der Einbringung weiterhin anwendbar ist, hat es somit die Rechtslage verkannt.

18 Gemäß § 14 Abs. 8 EStG 1988 gilt die Wertpapierdeckung auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden. Ein solche Rückstellung findet sich bei der mitbeteiligten Partei in der Bilanz; gewinnmindernd ist sie von der Mitbeteiligten oder ihrer Rechtsvorgängerin als Rückstellung iSd § 14 Abs. 6 bzw 8 EStG 1988 gebildet worden.

19 Wie das Bundesfinanzgericht selbst ausführt, tritt im Rahmen einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG bei Buchwertfortführung die übernehmende Körperschaft als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin in die Gewinnermittlungspositionen des Übertragenden ein. Sie setzt diesen damit auch im Hinblick auf die übernommene Rückstellung fort. Der Ausweis der Rückstellung iSd § 14 Abs. 6 oder 8 EStG 1988 in der Bilanz verpflichtet jedenfalls zur Wertpapierdeckung.

20 Das BFG verweist im angefochtenen Erkenntnis darauf, dass gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 idF seit dem Budgetbegleitgesetz 2007 Wertpapiere und Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, um das Deckungserfordernis zu erfüllen, „ausschließlich der Besicherung von Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüchen dienen“ müssen. Dieser Umstand steht aber der in § 14 Abs. 8 EStG 1988 ausdrücklich auf Rückstellungen für Zusagen von Kostenersätzen (für Pensionsverpflichtungen eines Dritten) erstreckten Verpflichtung zur Wertpapierdeckung iSd § 14 EStG 1988 nicht entgegen; diesfalls dient die Wertpapierdeckung der Besicherung der Kostenersatzverpflichtung gegenüber dem Dritten und damit mittelbar der Besicherung von Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüchen.

21 Nach dem Gesagten hat das Bundesfinanzgericht die Rechtslage verkannt und sein Erkenntnis mit inhaltlicher Rechtwidrigkeit belastet. Es war somit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Wien, am 8. September 2022

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