VwGH 20.09.2024, Ra 2023/15/0050

Entscheidungsart: Beschluss

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Serie (erledigt im gleichen Sinn):

Ra 2023/15/0051 B 20.09.2024

Ra 2023/15/0052 B 20.09.2024

Ra 2023/15/0055 B 20.09.2024

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler und die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der Z Baugesellschaft mbH in D, vertreten durch die Allgäuer & Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 6800 Feldkirch, Schloßgraben 10, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 3. April 2023, Zl. RV/1100077/2019, betreffend Kapitalertragsteuer 2002 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Österreich, Dienststelle Feldkirch), den Beschluss gefasst:

Spruch

Die Revision wird zurückgewiesen.

Begründung

1 Am 6. Oktober 2017 reichte die revisionswerbende Gesellschaft - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - mit amtlichem Vordruck das Formular Ka 1 „Kapitalertragsteuer-Anmeldung“ für 2002 ein. An bezahlten, gutgeschriebenen oder der Vorauszahlung zugrunde gelegten Gewinnanteilen, Werten, Zins-, oder Kapitalerträgen wurde in den dafür vorgesehenen Spalten des Formulars jeweils 0 € eingetragen. Bei „Der Kapitalertrag zugeflossen“ wurde eingetragen „nie“. Abschließend wurde verzeichnet, dass ein Betrag an Kapitalertragsteuer in Höhe von 100.000 € im zweiten Quartal 2006 abgeführt worden sei.

2 Diese Eingabe wurde vom Finanzamt als Kapitalertragsteuer-Anmeldung gewertet und aufgrund Ablaufs der Bemessungsverjährungsfrist mit Bescheid als verjährt zurückgewiesen.

3 Gegen diesen Zurückweisungsbescheid erhob die revisionswerbende Gesellschaft Beschwerde an das BFG. Begründend brachte sie vor, die Regeln der §§ 207 ff BAO seien auf das Anbringen vom 6. Oktober 2017 nicht anwendbar, weil es nicht um die Festsetzung einer Abgabe gehe. Die Eingabe habe vielmehr das Ziel, „von der Behörde bescheidmäßig festgestellt zu erhalten, dass eine Kapitalertragsteuer 2002 nicht festzusetzen ist“. Das „Nichtfestsetzen“ einer Abgabe sei aber eben gerade nicht das „Festsetzen“ einer Abgabe, sodass die Eingabe nicht nach Ablauf der Verjährungsfrist eingebracht worden sei. Es werde die Aufhebung des Bescheides begehrt.

4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine ordentliche Revision nicht zugelassen wurde, wies das BFG die Beschwerde - nach Ergehen einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung und Stellung eines Vorlageantrags - ab. Begründend führte es aus, im Revisionsfall könne dem in klarer Weise mittels amtlichen Formulars in eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung gekleideten und von einem Steuerberater unterfertigten Anbringen an das Finanzamt vom 6. Oktober 2017 nicht in der Beschwerde nachträglich ein anderer Zweck als der, die Kapitalertragsteuer möge - allenfalls auch mit 0 € - festgesetzt werden, zugeschrieben werden. Es handle sich insofern nicht um ein Anbringen mit undeutlichem Inhalt, bei welchem - im Hinblick auf § 115 BAO - die Absicht der Partei zu erforschen wäre und bleibt daher schon a priori kein Raum für die Erlassung eines (nicht der Verjährung unterliegenden) Feststellungsbescheides gemäß § 92 BAO.

5 Ungeachtet des vorliegenden eindeutigen Inhalts der Eingabe (Kapitalertragsteueranmeldung) gelte für ein Feststellungsbegehren oder einen Feststellungsbescheid der Grundsatz der Subsidiarität, d.h., es sei kein Feststellungsbescheid zu erlassen, wenn die Erlassung eines Abgabenbescheides - wie hier - möglich sei. Die Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid auf Antrag der Abgabepflichtigen bei als unrichtig beurteilter Selbstberechnung hätte gemäß § 201 BAO bei Antragstellung binnen eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, d.h. ab Anlastung auf dem Konto mit 13. März 2006 (Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 2 leg. cit.), bzw. binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages (Abs. 1 iVm Abs. 3 Z 1 leg. cit.) erfolgen können bzw. müssen.

6 Da somit kein Raum für einen - nicht der Verjährung unterliegenden - Feststellungsbescheid bestehe, sei die Eingabe Ka 1 „Kapitalertragsteuer-Anmeldung“ vom 6. Oktober 2017 unter dem Gesichtspunkt der Verjährung zu prüfen. Die Revisionswerberin habe vorgebracht, die Verjährung habe mangels tatsächlichen Zufließens von Kapitalerträgen niemals zu laufen begonnen. Damit distanziere sie sich im Nachhinein von der mit ihrer Zustimmung mit Vertretern der Großbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1999-2002 getroffenen „Pauschalvereinbarung“, wonach im Streitjahr verdeckte Gewinnausschüttungen vorgelegen seien. Der Abgabenanspruch für Steuerabzugsbeträge iSd § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO, der die Verjährung gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO auslöse, sei entsprechend der Tz 1 des Betriebsprüfungsberichtes im Jahr 2002 entstanden. Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjähre das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Die für die absolute Verjährung maßgebliche Frist sei daher am 31. Dezember 2012 abgelaufen. Die Eingabe Kapitalertragsteuer-Anmeldung Ka 1 vom 6. Oktober 2017 sei somit nach bereits eingetretener absoluter Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO) erfolgt.

7 Soweit von Seiten der revisionswerbenden Gesellschaft in eventu beantragt worden sei, falls §§ 207 ff BAO anzuwenden sein sollten, möge iSd Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1984, 83/17/0163, entschieden werden, sei dem Folgendes zu entgegnen: Das genannte Erkenntnis sei durch das spätere Erkenntnis des Verwaltungsgerichts vom 4. September 2008, 2007/17/0222, überholt, wonach der Ablauf der Verjährungsfrist den Verlust der Befugnis der Behörde bewirke, die Abgabe zu bemessen, ungeachtet dessen, ob die Abgabenfestsetzung im Interesse des Abgabengläubigers oder im Interesse des Abgabepflichtigen liege.

8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Zur Zulässigkeit wird darin ausgeführt, das BFG stütze seine Entscheidung ganz wesentlich auf das Argument, der Abgabenpflichtigen sei ein Verfahrenstitel zur Geltendmachung ihrer Ansprüche zur Verfügung gestanden, womit für einen Feststellungsbescheid iSd § 92 BAO nach den Regeln der Subsidiarität des § 92 BAO kein Raum bleibe. Der vom BFG relevierte alternative Verfahrenstitel (Antrag gemäß § 201 BAO) stehe aber erst für Verfahren zur Verfügung, bei denen der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden sei (§ 323 Abs. 11 BAO). In der Fassung vor AbgRmRefG (BGBl I 97/2002) kenne § 201 BAO kein Antragsrecht. Die vom BFG angenommenen Zuflüsse von Kapitalerträgen seien aber - ungeachtet des Umstandes, dass sie nie zugeflossen seien - nach den Feststellungen des BFG vor dem 1. Jänner 2003 zugeflossen, sodass der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO nicht nach dem 31. Dezember 2002 entstanden wäre. Das BFG wende also auf den gegenständlichen Sachverhalt eine Bestimmung an, die nach der gesetzlichen Inkrafttretensregel für ihn nicht anwendbar sei. Es existiere keine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs zur Frage, ob § 201 BAO idF AbgRmRefG entgegen der Inkrafttretensbestimmung in § 323 Abs. 11 BAO analog auch auf Fälle angewendet werden könne, bei denen der Abgabenanspruch vor dem 1. Jänner 2003 entstanden sei.

9 Das BFG stütze seine Entscheidung zudem wesentlich auf die Feststellung, es habe im Jahre 2002 einen Zufluss von Kapitalerträgen gegeben und dieser Zufluss sei „in Form der in Tz 1 des Betriebsprüfungsberichtes dargestellten verdeckten Gewinnausschüttungen“ erfolgt. Aus dieser Feststellung leite das BFG ab, der Abgabenanspruch für Steuerabzugsbeträge iSd § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO sei entsprechend der Tz 1 des Betriebsprüfungsberichtes im Jahre 2002 entstanden. Tatsächlich habe es diesen vom BFG festgestellten Zufluss von Kapitalerträgen nie gegeben. Die diesbezügliche Prozessbehauptung sei aktenkundig und ergebe sich aus dem am 6. Oktober 2017 eingereichten Formular Ka 1, in welchem in der Rubrik „Der Kapitalertrag ist zugeflossen“ das Wort „nie“ eingetragen sei. Tatsächlich sei im Jahre 2006 auch betreffend das Jahr 2002 ein Betriebsprüfungsverfahren mit einer Pauschallösung (an die sich die Finanzverwaltung in einer weiteren Betriebsprüfung nicht gehalten habe) beendet worden. Fiktive Kapitalerträge seien aber keine echten Kapitalerträge und könnten damit auch nicht zufließen. Für die Entstehung des Abgabenanspruches auf Abzugssteuern sei aber allein der Zufluss gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO tatbestandsmäßig, d.h. ohne Zufluss gebe es kein Entstehen des Abgabenanspruches.

10 In Hinblick auf die Anwendung der §§ 207 ff BAO habe das BFG das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1984, 83/17/0163, als durch dessen Erkenntnis vom 4. September 2008, 2007/17/0222, überholt erachtet. Tatsächlich lägen zwei (und zwar nur diese zwei) sich inhaltlich nicht deckende VwGH-Judikate vor, womit die in diesem Zusammenhang zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden sei.

11 Schließlich habe das BFG - in Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - seine Ermittlungspflicht verletzt. Gemäß § 115 BAO habe (auch) das BFG die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich seien. Bei gegebener Unsicherheit über das (Nicht-)Erfolgen eines Zuflusses hätte das BFG von Amts wegen Erhebungen zur Sachverhaltsergänzung vornehmen müssen. Dies sei insofern wesentlich, als - wäre das BFG seiner Ermittlungspflicht und dem Grundsatz der Erforschung der materiellen Wahrheit nachgekommen - es hätte feststellen müssen, dass es im Jahr 2002 tatsächlich gar keine kapitalertragssteuerpflichtigen Zuflüsse gegeben habe.

12 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.

13 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.

15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

16 § 201 BAO in der hier anwendbaren Fassung BGBl. Nr. 151/1980 (vor dem AbgRmRefG, BGBl. I Nr. 97/2002; vgl. § 323 Abs. 11 BAO) lautete:

„Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, ist ein Abgabenbescheid nur zu erlassen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung einer Erklärung, zu der er verpflichtet ist, unterläßt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben in einem Bescheid zusammengefaßt erfolgen.“

17 Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung u.a. eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85 BAO) ab, so steht nach § 209a Abs. 2 BAO der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn der Antrag vor diesem Zeitpunkt eingebracht wurde.

18 In der Revision wird geltend gemacht, § 201 BAO in der hier anwendbaren Fassung habe - anders als § 201 BAO in der Fassung BGBl. I Nr. 97/2002 - kein Antragsrecht auf Festsetzung der Abgaben enthalten, weshalb ein Antrag auf Erlassung eines subsidiären Feststellungsbescheids möglich sei und die Eingabe der Revisionswerberin als solcher zu deuten sei.

19 Hiezu ist zunächst zu bemerken, dass es Zweck der Normierung eines Antragsrechts in § 201 Abs. 1 BAO mit BGBl. I Nr. 97/2002 - wie aus dem Bericht des Finanzausschusses (1128 BlgNR 21. GP 10) hervorgeht - war, Verschlechterungen der Rechtsposition der Abgabepflichtigen (vor allem hinsichtlich der Entscheidungspflicht) zu vermeiden, die sich sonst daraus ergeben könnten, dass nunmehr die Festsetzung der Selbstberechnungsabgaben grundsätzlich nicht mehr zwingend zu erfolgen habe, sondern im Ermessen liege (vgl. VwGH 26.2.2020, Ro 2019/13/0032).

20 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (im Wesentlichen zu vergleichbaren Bestimmungen der damaligen Landesabgabenordnungen) ist ein Antrag von Abgabepflichtigen auf Rückerstattung von Selbstbemessungsabgaben, der mit einer Unrichtigkeit der Selbstbemessung begründet wird, zunächst als solcher auf bescheidmäßige Festsetzung der Selbstbemessungsabgabe zu werten und zunächst bescheidmäßig über die Abgabenfestsetzung zu entscheiden. Die Abgabepflichtigen haben auf einen Abgabenbescheid mangels gegenteiliger Anordnung jedenfalls dann Anspruch, wenn über die Richtigkeit der Selbstbemessung Meinungsverschiedenheit besteht. Erweist sich die Selbstberechnung als zutreffend, ist der Antrag als unbegründet abzuweisen (vgl. zu alledem mit umfangreichen Nachweisen der bisherigen Rechtsprechung VwGH 26.2.2020, Ro 2019/13/0032).

21 Gegen die Deutung der Eingabe der revisionswerbenden Gesellschaft als Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Selbstbemessungsabgabe bestehen vor dem Hintergrund dieser ständigen Rechtsprechung sohin keine Bedenken.

22 Festsetzungsbescheide nach § 201 BAO sind Abgabenbescheide. Die Bestimmungen über die Bemessungsverjährung sind auch auf das bei Selbstbemessungsabgaben vorgesehene behördliche Festsetzungsrecht anzuwenden (vgl. VwGH 21.9.2006, 2005/15/0122, mwN). Durch einen vor Eintritt der Verjährung gestellten Antrag auf Festsetzung der Abgabe kann der Eintritt der Festsetzungsverjährung verhindert werden (vgl. jeweils zu Fällen aus der Zeit vor der ausdrücklichen Normierung eines Antragsrechts VwGH 26.4.2007, 2006/14/0039; 17.10.2012, 2009/16/0044; 17.10.2012, 2009/16/0198).

23 Dass der gegenständliche Antrag der revisionswerbenden Gesellschaft erst nach Eintritt der Verjährung gestellt wurde, bezweifelt die Revision nicht.

24 Der Verwaltungsgerichtshof hat auch bereits darauf hingewiesen, dass die zur seinerzeitigen Bgld. LAO vertretenen Rechtsauffassung des ho. Erkenntnisses vom 16. November 1984, 83/17/0163, wonach der Ablauf der Bemessungsverjährungsfrist einer Abgabenfestsetzung zu Gunsten der Abgabepflichtigen im Sinne der Herabsetzung einer Abgabenschuld nicht entgegenstehe, überholt ist und zur geltenden Rechtslage keinen Bestand hat (vgl. VwGH 14.12.2020, Ra 2018/13/0090, mwN). Eine ho. uneinheitliche Judikatur besteht insofern nicht.

25 Angesichts der eingetretenen Verjährung ist schließlich auch bereits der Rüge der Revision hinsichtlich einer Verletzung von Ermittlungspflichten betreffend die verjährten Abgabenansprüche und der seinerzeit hierzu getroffenen Feststellungen der Boden entzogen.

26 In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 20. September 2024

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