VwGH 14.12.2023, Ra 2023/13/0051

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, den Hofrat MMag. Maislinger, die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der C B als Erbin von J K in M (Italien), vertreten durch die GRAF ISOLA Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Stadiongasse 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 5. Juli 2021, Zl. RV/7102535/2015, betreffend Einkommensteuer 2005 bis 2008, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist Rechtsnachfolgerin des im November 2020 verstorbenen JK.

2 Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 5. Oktober 2012 wurde u.a. - unter Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung - festgehalten, JK sei in Österreich beschränkt steuerpflichtig (sein Wohnsitz sei in Italien). JK habe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würden die Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen aus der Vermietung des Objektes H6 nicht anerkannt. Die Betätigung sei vor Erzielung eines Gesamtüberschusses aus privaten Motiven ohne Nachweis, dass sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben habe, beendet worden. Eine Änderung der bisherigen und zukünftigen Lebenssituation des JK sei nicht ersichtlich. Die Ergebnisse seien hinter der Prognoserechnung zurückgeblieben. Unvorhersehbare oder unabwendbare Mehraufwendungen gegenüber der Prognoserechnung lägen nicht vor. Aufgrund der Nichteinhaltung der in der Prognoserechnung ausgewiesenen Beträge und der bisher erwirtschafteten Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen erfolge die Einstufung der Vermietungstätigkeit des Objektes H6 als Liebhaberei.

3 Mit Bescheiden vom 4. Oktober 2012 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008 - gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig - fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung.

4 JK erhob gegen diese Bescheide Berufung. Darin machte JK geltend, erst im Jahr 2008 seien näher dargelegte Gründe angefallen, die zum Entschluss geführt hätten, die Liegenschaft an den Bruder zu übergeben. Insbesondere die Aufnahme eines hohen Darlehens zur Sanierung bzw. Errichtung von vermietbaren Wohneinheiten (ca. 1 Mio. €) wäre nicht zu erklären, wäre von vornherein festgestanden, dass die Liegenschaft übergeben würde. Eine fortgesetzte Betrachtung der Ergebnisse nach Übergabe der Liegenschaft sei im Rahmen der Prüfung mit dem Verweis verweigert worden, dass die Einstellung der Tätigkeit zu einem abgeschlossenen Beobachtungszeitraum führen würde und keine Unwägbarkeiten für die Einstellung der Tätigkeit vorlägen. In den Folgejahren seien aber jeweils - näher genannte - Überschüsse erzielt worden. Unter Fortschreibung der Überschüsse des Jahres 2012 komme es im Jahr 2017 (also im zwölften Jahr der Betätigung) zu einem Gesamtüberschuss.

5 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 2. September 2014 wies das Finanzamt die (nunmehrigen) Beschwerden als unbegründet ab. In der Begründung wurde insbesondere ausgeführt, bei der Vermietung von vier Wohnungen, zwei Büros und Garagen handle es sich um eine entgeltliche Gebäudeüberlassung (große Vermietung) iSd § 2 Abs. 3 LVO 1993. Das Vorliegen der Gesamtüberschusserzielungsabsicht sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Im Rahmen der Außenprüfung seien zwar Prognoserechnungen vorgelegt worden, diese seien jedoch zu verwerfen gewesen, weil sie weder Reparaturen noch Mietausfälle berücksichtigten. Beim vermieteten Objekt handle es sich zwar um ein generalsaniertes Gebäude, es weise jedoch eine sehr alte Substanz auf; es sei daher äußerst unwahrscheinlich, dass in den nächsten 25 Jahren keine Reparaturen anfielen. Auch sei immer wieder mit Leerstehungen zu rechnen. Die Prognoserechnung sei bereits für das Jahr 2007 von einem positiven Ergebnis ausgegangen; tatsächlich sei aber auch noch im Jahr 2008 ein negatives Ergebnis zu verzeichnen gewesen. Vergleiche man die tatsächlich erklärten Ergebnisse für den Zeitraum 2005 bis 2008 (dem tatsächlichen Beobachtungszeitraum) mit den prognostizierten Werten, sei ersichtlich, dass die Prognoserechnung nicht die tatsächlichen Verhältnisse widerspiegle. Wenn in der Beschwerde ausgeführt werde, in fortgesetzter Betrachtung sei beim Nachfolger in den Folgejahren ein Überschuss aus der Vermietungstätigkeit erzielt worden, sei zu berücksichtigen, dass der Nachfolger einen Großteil des Kredites zurückgezahlt habe, womit die Aufwendungen deutlich reduziert worden seien. Dadurch sei eine Änderung der Bewirtschaftungsart eingetreten. Es sei auch im Beschwerdeverfahren nicht gelungen, den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietungstätigkeit auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten geplant gewesen sei.

6 JK beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Darin wurde u.a. ausgeführt, das vermietete Objekt sei generalsaniert. Der Prognosezeitraum habe sich nur bis zum Jahr 2014 erstreckt; aus diesem Grund seien keine Instandsetzungsaufwendungen angesetzt worden. Zutreffend sei, dass keine Mietausfälle berücksichtigt worden seien; es sei aber auch keine Indexanpassung der Mietzinse berücksichtigt worden. Die hohen Verluste zu Beginn der Vermietung seien vor allem auf die hohen Fremdfinanzierungskosten zurückzuführen. Die günstige Entwicklung am Kapitalmarkt ab dem Jahr 2009 habe zu einer positiven Entwicklung der Einkünfte in einer fortgesetzten Betrachtung geführt. Entgegen der Annahme des Finanzamts sei es zu keiner vorzeitigen Kreditrückzahlung gekommen.

7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.

8 Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, JK sei in den Jahren 2005 bis 2008 zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der zum Gut X gehörenden Liegenschaften gewesen. Mit Vertrag vom Mai 1994 sei das Gut X von dessen Vater an JK unter Rückbehaltung eines Fruchtgenussrechtes übertragen worden; ab Jänner 2003 habe der Vater des JK auf dieses Fruchtgenussrecht verzichtet. JK habe sich bis zu seinem Ableben vorwiegend in Italien aufgehalten; als Gutsverwalter habe sein Bruder BK fungiert. Mit Vertrag vom Dezember 2008 sei das Gut X mit Wirkung ab Jänner 2009 im Schenkungswege an den Bruder des JK (BK) übertragen worden. JK sei im November 2020 in Italien verstorben; als Alleinerbin sei seine Ehefrau (die nunmehrige Revisionswerberin) eingesetzt worden.

9 In den Jahren 2005 bis 2008 seien vier Wohnungen und zwei Büros ausgebaut worden. Diese seien ab Mitte 2006 mit befristeten Mietverträgen vermietet worden. JK habe in den Jahren 2005 bis 2008 negative Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit erzielt. Im Jahr 2008 habe JK die Vermietung aus persönlichen Gründen beendet. JK habe keine Prognoserechnungen vorgelegt, wonach innerhalb eines absehbaren Zeitraums ein Überschuss zu erwarten gewesen wäre.

10 Im Rahmen der Beweiswürdigung führte das Bundesfinanzgericht u.a. aus, im Hinblick darauf, dass der entscheidungserhebliche Sachverhalt bereits geraume Zeit in der Vergangenheit liege und JK mittlerweile verstorben sei, erscheine eine zweifelsfreie Feststellung, ob JK von Anfang an geplant habe, seine Vermietungstätigkeit nur für einen begrenzten Zeitraum auszuüben, schwierig. Dafür spreche aber die Tatsache, dass JK als Grund für die Weitergabe des Gutes X angegeben habe, dass er nur Töchter habe und daher eine familieninterne Beibehaltung der Liegenschaften ausgeschlossen sei. Diese Tatsache sei aber bereits seit geraumer Zeit vor Beginn der Vermietungstätigkeit festgestanden. Auch die Lebensausrichtung auf Italien, wo JK bereits seit 20 Jahren gelebt habe und als Geschäftsführer seiner italienischen Frau tätig gewesen sei, sei bereits im Jahr 2005 festgestanden. Die vertraglichen Grundlagen für die familieninterne Weitergabe der Liegenschaften an den Bruder des JK seien bereits kurz nach Beginn der Vermietungstätigkeit, nämlich im Jahr 2007 geschaffen worden. Ohne jeden Zweifel habe JK die Vermietungstätigkeit aus rein persönlichen Motiven vor Erreichen eines Gesamtüberschusses beendet. Er habe selbst angegeben, dass die Tatsache, dass er keinen Sohn habe, und die Sicherstellung einer geordneten Übergabe des Familienbesitzes aufgrund der schweren Erkrankung seines Vaters zur vorzeitigen Übertragung der Liegenschaften an seinen Bruder und damit zur Beendigung der Vermietungstätigkeit geführt hätten. Die Aufgabe der Vermietung vor Erreichen eines Gesamtüberschusses mit der Begründung, dass mangels männlicher Nachkommen aufgrund familieninterner Verträge keine Weitergabe der Liegenschaften an unmittelbare Nachkommen des JK möglich sei, stelle keine Unwägbarkeit dar. Andere Gründe, die zu einer vorzeitigen Beendigung der Vermietungstätigkeit führten, seien nicht vorgebracht worden.

11 Der steuerliche Vertreter des JK habe zwei Prognoserechnungen vorgelegt. Die tatsächlich erzielten Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit seien jedoch deutlich hinter den Prognoserechnungen zurückgeblieben. Diese hätten zudem keine möglichen Mietausfälle oder im Prognosezeitraum anfallende Renovierungsaufwendungen berücksichtigt.

12 Im Rahmen der rechtlichen Beurteilung führte das Bundesfinanzgericht aus, auch wenn nicht zweifelsfrei festgestellt werden könne, ob JK von vornherein nur eine begrenzte Vermietungsdauer geplant habe, erscheine dies in der relativ kurzen Zeitspanne von nicht einmal 5 Jahren von Beginn der Renovierungsarbeiten bis zur Übertragung der Liegenschaft an den Bruder als überzeugendste Variante. Dies vor allem vor dem Hintergrund, dass die von JK als wesentliche Gründe für die Übertragung an dessen Bruder vorgebrachten Umstände (keine männliche Nachkommen) bereits zu Beginn der Vermietungstätigkeit bekannt gewesen seien. Damit liege auch keine Unwägbarkeit vor, die zur Beendigung der Vermietungstätigkeit geführt habe. JK habe die Vermietungstätigkeit aus rein persönlichen (familiären) Motiven beendet.

13 Darüber hinaus sei festzuhalten, dass sich aus den vorgelegten Prognoserechnungen mangels Einbeziehung aller wesentlichen Kriterien (Mietausfälle, Renovierungsarbeiten) die Erzielung eines Überschusses aus der Vermietungstätigkeit in einem absehbaren Zeitraum ebenso nicht ableiten ließe. Gemäß den Feststellungen seien die vorgelegten Prognoserechnungen bereits in den ersten Jahren erheblich von den tatsächlich erwirtschafteten Beträgen abgewichen. Gegenstand einer Prognose seien nicht die Wunschvorstellungen der Vermieter, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischer Weise erzielbar seien. Eine Prognose, die bereits für das erste Jahr in eklatantem Ausmaß von anderen Werten ausgehe, als sie bei der tatsächlichen Bewirtschaftungsart eingetreten seien, sei nicht geeignet, einen Beweis für die Ertragsfähigkeit der Betätigung in der konkret vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart zu erbringen.

14 Die Revisionswerberin erhob gegen dieses Erkenntnis zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 19. September 2022, E 3122/2021-5, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab. In der Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen seien zur Beantwortung der aufgeworfenen Fragen, insbesondere der Frage, ob das Bundesfinanzgericht die Vermietungstätigkeit zu Recht als Liebhaberei eingestuft habe, nicht anzustellen. Mit Beschluss vom 27. Oktober 2022 trat der Verfassungsgerichtshof die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

15 Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts richtet sich die nunmehrige Revision. Zur Zulässigkeit der Revision wird u.a. geltend gemacht, das angefochtene Erkenntnis weiche von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab (Hinweis auf VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343; 27.6.2017, Ra 2017/13/0029), wenn es eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit letztlich allein deshalb verneine, weil der Beendigungsgrund keine Unwägbarkeit darstelle. Es sei weiters eine durchgängige Betrachtung der erzielten Überschüsse vorzunehmen; eine Änderung der Bewirtschaftung sei nicht erfolgt. Die Feststellung des Bundesfinanzgerichts, JK habe keine Prognoserechnung vorgelegt, wonach innerhalb eines absehbaren Zeitraums ein Überschuss zu erwarten gewesen wäre, sei aktenwidrig. Weiters wird geltend gemacht, die Beweiswürdigung sei unschlüssig.

16 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die belangte Behörde eine Revisionsbeantwortung eingebracht.

17 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

18 Die Revision ist zulässig und begründet.

19 Für die Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung ist eine Prognose anzustellen (vgl. VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182). Gegenstand der Prognose sind aber nicht Wunschvorstellungen der Vermieter, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischerweise erzielbar sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose auf tatsächliche Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen. Ein am Beginn der Vermietung gelegener Beobachtungszeitraum dient der Gewinnung von Erkenntnissen über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart (vgl. VwGH 29.5.2018, Ra 2016/15/0046, mwN).

20 Es muss der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. VwGH 27.8.2020, Ra 2019/13/0036).

21 Liebhaberei kann in solchen Fällen (arg: „insbesondere“) also auch dann zu verneinen sein, wenn keine Unwägbarkeit vorliegt (vgl. VwGH 27.6.2017, Ra 2017/13/0029, mwN). Auch der Umstand, dass - worauf im Rahmen der Sachverhaltsfeststellungen vom Bundesfinanzgericht ausschließlich abgestellt wird - die Beendigung der Vermietung im Jahr 2008 „aus persönlichen Gründen“ erfolgt sei, steht nicht jedenfalls der Verneinung der Liebhaberei entgegen, kommt es doch darauf an, ob die Vermietung von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war (vgl. - zur Berücksichtigung auch von Umständen, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen - VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343).

22 Auch im Rahmen der rechtlichen Beurteilung stützt das Bundesfinanzgericht - entgegen der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - die Annahme der Liebhaberei darauf, dass keine Unwägbarkeit vorliege, die zur Beendigung der Vermietungstätigkeit geführt habe. Soweit dort aber auch ausgeführt wird, es könne nicht zweifelsfrei festgestellt werden, ob JK von vornherein nur eine begrenzte Vermietungsdauer geplant habe, dies sei aber im Hinblick auf die kurze Zeitspanne die überzeugendste Variante, so liegen diesen Ausführungen keine Sachverhaltsfeststellungen zu Grunde. Soweit diese Ausführungen auch als dislozierte Sachverhaltsfeststellungen zu verstehen wären, ist letztlich nicht erkennbar, ob diese von beweiswürdigenden Erwägungen gedeckt sind. Im Rahmen der Beweiswürdigung wird dazu ausgeführt, eine zweifelsfreie Feststellung dazu, ob JK von Anfang an geplant habe, seine Vermietungstätigkeit nur für einen begrenzten Zeitraum auszuüben, erscheine schwierig. Sodann werden Argumente dafür genannt, die für eine derartige Annahme sprächen. Wie die Revision zutreffend aufzeigt, unterblieb dabei allerdings eine Auseinandersetzung mit Gegenargumenten (etwa zur Kreditaufnahme), wodurch sich die Beweiswürdigung als mangelhaft erweist. Darauf, dass die Beendigung der Vermietungstätigkeit ohne jeden Zweifel aus rein persönlichen Motiven erfolgt sei, kommt es aber - wie bereits dargelegt - nicht entscheidend an.

23 Zur Frage, ob die Betätigung (in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart) innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften geeignet ist, stellte das Bundesfinanzgericht lediglich fest, JK habe keine Prognoserechnungen vorgelegt, wonach innerhalb eines absehbaren Zeitraums ein Überschuss zu erwarten gewesen wäre. Tatsächlich hatte JK derartige Prognoserechnungen vorgelegt, die freilich bereits im Rahmen der Außenprüfung beanstandet worden waren. Im Rahmen der rechtlichen Beurteilung verweist das Bundesfinanzgericht auch - abweichend von seinen eigenen Sachverhaltsannahmen - darauf, dass sich aus den vorgelegten Prognoserechnungen mangels Einbeziehung aller wesentlichen Kriterien (Mietausfälle, Renovierungsarbeiten) die Erzielung eines Überschusses aus der Vermietungstätigkeit in einem absehbaren Zeitraum nicht ableiten ließe. Gemäß den „Feststellungen“ (gemeint sind damit wohl nicht die eigenen Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts, das angefochtene Erkenntnis enthält derartige „Feststellungen“ nicht, sondern die Feststellungen der Außenprüfung) seien die vorgelegten Prognoserechnungen bereits in den ersten Jahren erheblich von den tatsächlich erwirtschafteten Beträgen abgewichen.

24 Ob im Zusammenhang mit einer Vermietung letztlich von einer Einkunftsquelle auszugehen ist, ist nicht im Rahmen einer ex ante Betrachtung zu beurteilen (vgl. VwGH 21.4.2023, Ra 2022/15/0093, mwN). Die Erwägungen des Bundesfinanzgerichts beziehen sich - soweit erkennbar (im Sinne der wohl gemeinten „Feststellungen“) - lediglich auf die Jahre 2005 bis 2008. JK hatte aber insbesondere vorgebracht, dass im Hinblick auf die geringere Zinsbelastung ab 2009, die - entgegen der Annahme des Finanzamts - nicht aufgrund einer Änderung der Bewirtschaftungsart (Rückzahlung von Darlehen; vgl. dazu z.B. VwGH 28.2.2012, 2009/15/0192) eingetreten sei, bereits ab 2017 tatsächlich ein Gesamtüberschuss eingetreten sei. Mit diesem Vorbringen hat sich das Bundesfinanzgericht in keiner Weise auseinandergesetzt. Es kann daher nicht abschließend beurteilt werden, ob die Betätigung (wäre sie von JK allenfalls plangemäß fortgesetzt worden) geeignet gewesen wäre, einen Gesamtüberschuss in einem absehbaren Zeitraum zu erzielen.

25 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

26 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 14. Dezember 2023

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