VwGH 06.09.2023, Ra 2022/15/0002

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Freistadt Rohrbach Urfahr in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30. September 2021, Zl. RV/5100376/2018, betreffend Haftung Lohnsteuer und Festsetzung Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2013 bis 2015 (mitbeteiligte Partei: W GmbH in L, vertreten durch Dr. Josef Schlager in 4040 Linz, Freistädter Straße 307), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Der Unternehmensgegenstand der mitbeteiligten GmbH ist - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - die Ausübung des Ziviltechnikerberufes mit der Befugnis eines Ingenieurkonsulenten für das Bauwesen. Die GmbH wurde im Jahr 2010 durch Gesellschaftsvertrag gegründet; in sie wurde eine zuvor bestehende KEG eingebracht. An ihrem Stammkapital waren im Streitzeitraum die Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH wie folgt beteiligt: 1) DI RW zu 23,5 %; 2) DI JW zu 23,5 %; 3) DI PW zu 22,5 % und 4) DI PS zu 22,5 %. Die restlichen Anteile von insgesamt 8 % hielten je zu 4 % die Ehefrau von DI RW und die Ehefrau von DI JW.

2 Bis 30. Juni 2013 bestanden alte Geschäftsführerverträge, nach denen die Gesellschafter-Geschäftsführer Angestellte der GmbH und Dienstnehmer iSd § 25 EStG 1988 waren; die an sämtliche Geschäftsführer gewährten Vergütungen und Sachbezüge (Privatnutzung je eines firmeneigenen PKW sowie Parkplatzkosten) wurden lohnsteuerpflichtig samt den Lohnnebenkosten (DB und Kommunalsteuer) mittels Lohnverrechnung (inkl. Erstellung der L16) abgerechnet. Ab 1. Juli 2013 kam es zu einer Änderung, indem mit jedem der vier Gesellschafter ein (inhaltsgleicher) neuer Geschäftsführervertrag abgeschlossen wurde, der auszugsweise wie folgt lautete:

„1 Vertragsdauer

(1) Das Anstellungsverhältnis wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.

(2) Das Anstellungsverhältnis kann von beiden Teilen unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zu jedem Monatsletzten aufgekündigt werden, es endet aber jedenfalls mit dem Ausscheiden als Gesellschafter.

(3) Im Falle der Abberufung als Geschäftsführer gilt dies zugleich auch als Ausspruch der Kündigung dieses freien Dienstverhältnisses, sofern nicht ausdrücklich im Abberufungsbeschluss eine andere Beendigung genannt wird.

(4) Die Auflösung aus wichtigem Grund ist in jedem Fall für beide Vertragsteile möglich. Ein wichtiger Grund, der in jedem Fall zur Auflösung des Vertragsverhältnisses berechtigt, ist der Verlust der Befugnis als Ziviltechniker, im Falle einer Suspendierung wird der Geschäftsführer die Geschäftsführung bis zur endgültigen Klärung selbst zurückzulegen.

2 Allgemeine Rechtsstellung des Geschäftsführers

(1) Der Geschäftsführer ist in seiner Tätigkeit eigenverantwortlich, weisungsungebunden und frei von persönlicher Abhängigkeit, die Gesellschaft hat daher ihm gegenüber auch kein arbeitsbezogenes Weisungsrecht.

(2) Der Geschäftsführer ist somit nicht an bestimmte Dienstzeiten gebunden, er ist berechtigt, sich den Ablauf seiner Arbeit selbst einzuteilen und jederzeit zu ändern.

(3) Der Geschäftsführer ist - seiner Weisungsungebundenheit entsprechend -berechtigt, Aufträge anzunehmen oder abzulehnen. Den tatsächlichen Umfang seiner Tätigkeit für die Gesellschaft bestimmt der Geschäftsführer somit durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen selbst.

(4) Der Geschäftsführer ist nicht an einen bestimmten Arbeitsort und an die Verwendung bestimmter Arbeitsmittel der Gesellschaft gebunden, die Gesellschaft wird ihm jedoch ermöglichen, ihre Infrastruktur zur Durchführung seiner Tätigkeit zu nutzen.

3 Tätigkeit/Aufgaben

Neben der Erfüllung der gesetzlich vorgesehenen Aufgaben wird der Geschäftsführer für die Gesellschaft überwiegend Leistungen im Rahmen von Kunden-Projekten erbringen, wobei zu seinen Aufgaben insbesondere folgende Tätigkeiten gehören:

Akquisition von neuen Aufträgen

- Kaufmännische Abwicklung der von ihm übernommenen Aufträge

- Technische Projektleitung

- Mitarbeiterführung

- Ingenieurmäßige Bearbeitung von Projekten

- Baustellenüberwachung

- Erstellen von Gutachten

- Beratung von Kunden

Der Geschäftsführer bestätigt, dass er als berufsbefugter Ziviltechniker zur Durchführung dieser Tätigkeiten berechtigt ist.

4 Honorar

(1) Der Geschäftsführer erhält als Entgelt für seine gesamte Tätigkeit einen monatlichen Bruttobezug von € 5.500,00, der zwölf Mal jährlich zu Beginn eines jeden Monats ausbezahlt wird.

(2) Der vorstehende Betrag ist wertgesichert, als Maß zur Berechnung der Wertbeständigkeit dient der von Statistik Austria monatlich verlautbarte Verbraucherpreisindex 2010 oder ein an seine Stelle tretender Index. Als Bezugsgröße für den vorliegenden Vertrag dient die für Juni 2013 errechnete Indexzahl. Die sich aufgrund dieser Berechnung neu ergebenden Beträge sind auf volle Euro aufzurunden. [...]“

3 Der Gesellschaftsvertrag der mitbeteiligten GmbH in der ab 1. Juli 2013 geltenden Fassung lautet auszugsweise wie folgt:

„7. Geschäftsführung und Vertretung:

7.1 Die Gesellschaft wird durch einen oder mehrere Geschäftsführer, welche von den Gesellschaftern bestellt und abberufen werden, vertreten.

7.2 Jeder Geschäftsführer vertritt selbständig, soweit nichts Abweichendes beschlossen wird. Die Gesellschafterversammlung kann auch beschließen, dass ein Geschäftsführer in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten kann.

7.3 Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist ausschließlich Gesellschaftern mit ausgeübter Ziviltechnikerbefugnis vorbehalten.

7.4 In Geschäftsfällen, in denen fachverschiedene Befugnisse mehrerer Ziviltechniker erforderlich sind, haben die Geschäftsführer jener betroffenen fachlichen Befugnisse jedenfalls gemeinsam zu handeln.

7.5 Die Geschäftsführer sind verpflichtet, einander wechselseitig über Auftragserteilungen, Absprachen und Vereinbarungen mit Auftraggebern und in allen bedeutenden Angelegenheiten eines Ziviltechnikerbüros zu informieren.

8. Generalversammlung:

8.1 Die nach dem Gesetz und dem Gesellschaftsvertrag den Gesellschaftern vorbehaltenen Beschlüsse werden in Generalversammlungen gefasst. Die schriftliche Beschlussfassung gemäß § 34 GmbHG ist zulässig.

8.2 Die Generalversammlungen finden am Ort des Sitzes der Gesellschaft statt. Eine Generalversammlung hat wenigstens einmal jährlich zur Beschlussfassung über den Jahresabschluss innerhalb von acht Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres stattzufinden.

8.3 Die Einberufung der Generalversammlung erfolgt durch den oder die Geschäftsführer mittels eingeschriebenen Briefes mit einer Ladungsfrist von mindestens zwei Wochen. Dabei sind der Tag der Aufgabe des Briefes zur Post und der Tag der Generalversammlung nicht mitzuzählen. Die Ladung ist gültig zugestellt, wenn sie mangels einer anderen, der Gesellschaft nachgewiesenen Anschrift, an die letzte dem Firmenbuch bekannt gegebene Adresse eines Gesellschafters gerichtet ist. Mit Zustimmung des jeweiligen Gesellschafters kann die Ladung auch durch persönliche Übergabe gegen Empfangsbestätigung erfolgen. Eine Verkürzung der Ladungsfrist ist nur mit Zustimmung des jeweils betroffenen Gesellschafters zulässig.

8.4 Die Vermehrung der den Gesellschaftern nach dem Vertrag obliegenden Leistungen, sowie die Verminderung von im Gesellschaftsvertrag Gesellschaftern eingeräumten Rechten kann nur mit Zustimmung der betroffenen Gesellschafter wirksam beschlossen werden.

8.5 Die Generalversammlung ist beschlussfähig, wenn wenigstens mehr als die Hälfte des Stammkapitals vertreten ist. Im Falle der Beschlussunfähigkeit einer Generalversammlung ist unter Hinweis auf deren Beschlussunfähigkeit eine zweite Versammlung einzuberufen, die auf Behandlung der Gegenstände der ersten einberufenen Generalversammlung beschränkt und ohne Rücksicht auf die Höhe des vertretenen Stammkapitals beschlussfähig ist. Darauf ist in der Einladung hinzuweisen.

8.6 Die Beschlüsse werden - soweit Gesetz oder Gesellschaftsvertrag nicht zwingend etwas anderes bestimmen - durch Zwei-Drittel-Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Je € 100,-- einer übernommenen Stammeinlage (Beträge unter € 100,-- werden nicht gezählt) gewähren eine Stimme, doch muss jedem Gesellschafter mindestens eine Stimme zustehen.

8.7 Die Beschlüsse der Gesellschafter sind unverzüglich nach der Beschlussfassung schriftlich niederzulegen und geordnet von den Geschäftsführern aufzubewahren. Jedem Gesellschafter ist ohne Verzug nach Zustandekommen des Beschlusses eine Kopie des gefassten Beschlusses unter Angabe des Tages der Aufnahme in die Niederschrift mittels eingeschriebenen Briefes zuzusenden (§ 40 GmbHG).

9. Qualifizierte Beschlusserfordernisse:

9.1 Folgende Beschlüsse bedürfen einer Mehrheit von 90 % der abgegebenen Stimmen:

- Änderung des Gesellschaftsvertrages einschließlich der Änderung des Unternehmensgegenstandes (a)

- Zustimmung zur Übertragung, Teilung oder Belastung eines Gesellschaftsanteils, Einräumung einer Unterbeteiligung und Eintritt eines stillen Gesellschafters (b)

- Beschlüsse über Fusionen sowie Maßnahmen nach dem Umgründungssteuergesetz und ähnlichen Normen (c)

- Bestellung von Geschäftsführern und Prokuristen (nicht die Abberufung) (d)

- Änderung des Stammkapitals (e)

- Neuaufnahme von Gesellschaftern (f)

- Beschlüsse über die Auflösung der Gesellschaft sowie die Aufgabe des Geschäftsbetriebes oder wesentlicher Teile hiervon und zwar auch durch Bestandgabe (g)

- Beschlüsse über die Veräußerung des gesamten Gesellschaftsvermögens oder wesentlicher Teile hiervon (h)

- Beschlüsse über die Vereinbarung eines Konkurrenzverbots oder die Entbindung vom Konkurrenzverbot (i)

- Erwerb oder Veräußerung von anderen Unternehmen oder von Beteiligung von solchen, Errichtung und Auflösung von Zweigniederlassungen (j)

- Versorgungszusagen jeder Art (k)

- Abschluss von Geschäften zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern (l)

- Abschluss und Änderung von Anstellungsverträgen mit den Geschäftsführern sowie die Festlegung deren Vergütung (m)

- Gewährung von Gewinn- oder Umsatzbeteiligungen oder Pensionszusagen. (n)

9.2 Über fachliche Fragen der Berufsausübung der Ziviltechnikergesellschaft entscheiden ausschließlich die Gesellschafter mit ausgeübter Ziviltechnikerbefugnis. Gegen den Willen jener Gesellschafter, die über die für den Gegenstand der Entscheidung fachlich einschlägiger Befugnis verfügen, darf in fachlichen Fragen der Berufsausübung der Ziviltechnikergesellschaft keine Entscheidung getroffen werden.“

4 Bei der mitbeteiligten GmbH fand eine Gemeinsame Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben (GPLA) für den Zeitraum 2011 bis 2015 statt. Bei dieser Prüfung wurde festgestellt, dass die vier an der GmbH nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer seit 1. Juli 2013 im Rahmen eines neuen Geschäftsführervertrages, der sie weisungsfrei stellt, beschäftigt werden und daher ihre Geschäftsführerbezüge ab diesem Zeitpunkt nicht mehr der Lohnsteuer unterworfen und kein Dienstgeberbeitrag abgeführt wurde. Die GPLA vertrat demgegenüber die Ansicht, dass die vier Gesellschafter-Geschäftsführer nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 weiterhin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezögen und daher diese der Lohnsteuer und dem Dienstgeberbeitrag unterlägen, weil der Gesellschaftsvertrag eine Sperrminorität für jeden einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführer vorsehe.

5 Das Finanzamt schloss sich der Auffassung der GPLA-Prüfung an und erließ mit 7. August 2017 für die Jahre 2013 bis 2015 je einen Haftungsbescheid Lohnsteuer, einen Bescheid über die Festsetzung eines Säumniszuschlages (betreffend Lohnsteuer), einen Bescheid über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und einen Bescheid über die Festsetzung eines Säumniszuschlages für den Dienstgeberbeitrag.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG der dagegen erhobenen Beschwerde Folge und hob die angefochtenen Bescheide ersatzlos auf. Begründend führte es aus, die vier Gesellschafter-Geschäftsführer wiesen alle eine Beteiligung von weniger als 25 % am Stammkapital der GmbH auf. Sie seien daher nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 beteiligt. Ihre Geschäftsführerbezüge könnten gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a oder lit. b EStG 1988 zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Dies hänge zunächst davon ab, ob sie in einem Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 zur mitbeteiligten GmbH stünden. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 seien zwei Kriterien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zu entnehmen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in dessen geschäftlichen Organismus. Weiteren Abgrenzungskriterien, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos, komme nur dann Bedeutung zu, wenn die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung noch keine klare Abgrenzung ermöglichten (Hinweis auf VwGH 21.10.2015, 2012/13/0088, mwN). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft sei nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht werde (Hinweise auf VwGH 25.6.2008, 2018/15/0090, und 26.7.2007, 2007/15/0095, jeweils unter Bezugnahme auf VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018), wobei es unerheblich sei, ob der Geschäftsführer im operativen Bereich (wie hier als Ziviltechniker) der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig sei (Hinweis auf VwGH 25.11.2009, 2007/15/0181). Die Geschäftsführer seien im Revisionsfall für das Unternehmen der Mitbeteiligten als Ziviltechniker (Akquirierung und Abwicklung von Projekten) und Geschäftsführer (Mitarbeiterführung, kaufmännische Agenden) im Streitzeitraum bereits seit Jahren tätig. Dadurch liege das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Mitbeteiligten im Sinne der dargestellten Rechtsprechung vor.

7 Maßgeblich für die Beurteilung der Weisungsgebundenheit von Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 sei nicht die sachliche, sondern die davon zu unterscheidende persönliche Weisungsgebundenheit (zu nicht beteiligten Geschäftsführern Hinweise auf VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046; 25.6.2008, 2008/15/0090; 21.10.2015, 2012/13/0088; und 21.4.2016, 2013/15/0202). Nach den Geschäftsführerverträgen habe die GmbH gegenüber den Gesellschafter-Geschäftsführern keine arbeitsbezogene persönliche Weisungsbefugnis. Die Gesellschafter-Geschäftsführer seien somit, auch nach den Geschäftsführerverträgen, an keine bestimmten Dienstzeiten oder Arbeitsorte gebunden gewesen. Jeder Gesellschafter-Geschäftsführer habe den Umfang seiner Arbeitsleistung selbst bestimmt. Dass die tatsächlichen Verhältnisse von dieser vertraglichen Vereinbarung abwichen, sei nicht festgestellt worden. Es liege daher keine Weisungsgebundenheit der Gesellschafter-Geschäftsführer, damit kein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 und keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 vor. Eine Heranziehung zur Lohnsteuer und Festsetzung des Dienstgeberbeitrages könne daher aus diesem Grund nicht erfolgen.

8 Im zweiten Schritt sei zu prüfen, ob die Gesellschafter-Geschäftsführer nicht aufgrund einer Sonderbestimmung im Gesellschaftsvertrag weisungsfrei gestellt seien und daher Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 vorlägen. Eine Weisungsfreistellung im Anstellungsvertrag wirke nach hA nur schuldrechtlich, weshalb eine gesellschaftsrechtlich verbindliche Weisung jedenfalls einzuhalten sei. Bei der Einführung der Regelung sei an Sperrminoritäten gedacht gewesen (Hinweis auf VwGH 19.5.2020, Ra 2018/13/0061, sowie Doralt, EStG¹² § 25 Tz 35).

9 Die Zuständigkeit zur Geschäftsführung sei nach dem GmbHG zwischen den Gesellschaftern und den Geschäftsführern aufgeteilt. Die laufende (= gewöhnliche oder ordentliche) Geschäftsführung obliege den Geschäftsführern. Dazu gehörten alle Geschäftsführungsmaßnahmen, die der Betrieb des Gesellschaftsunternehmens laufend und routinemäßig mit sich bringe. In der Regel (wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt sei) müssten sie dafür keine Zustimmung der Gesellschafter einholen. Die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und das Abgehen davon falle ebenso wie außergewöhnliche Maßnahmen und solche außerhalb des gesellschaftsvertraglichen Unternehmensgegenstandes in die Zuständigkeit der Gesellschafter. Beschränkungen der Geschäftsführungsbefugnisse seien auf viele Arten möglich. Zwei davon seien die Einräumung eines Zustimmungsrechtes für bestimmte Arten von Geschäften durch Vorbehalt der Zustimmung durch Gesellschafterbeschluss oder durch die Erteilung von Weisungen durch Gesellschafterbeschluss. Würden die Angelegenheiten, die bei der mitbeteiligten GmbH ein Beschlusserfordernis von 90 % der abgegebenen Gesellschafterstimmen erforderten, näher betrachtet, so beträfen sie alle nicht die laufende Geschäftsführung. Von einer Quasi-Sperrminorität könne daher nicht gesprochen werden. Es handle sich um Angelegenheiten, die das Verhältnis der Gesellschafter untereinander (a, b, c, e, f, g, h, i, j), das Verhältnis der Gesellschaft zum Geschäftsführer (d, i, k, m, n) beträfen oder als außerordentlich anzusehen seien (b, c, g, h), unter anderem deshalb, weil bei Bestehen eines Aufsichtsrates dieser den Geschäften zustimmen sollte (j, k, m, n). Allein die Möglichkeit, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer durch seine Stimmabgabe künftige Verträge zwischen ihm und der Gesellschaft beeinflussen könne, könne eine in den Streitjahren bestehende Weisungsungebundenheit nicht begründen (Hinweis auf VwGH 21.4.2016, 2013/15/0202). Über alle anderen Angelegenheiten, also auch die laufende Geschäftsführung, könne die Generalversammlung Beschlüsse mit 2/3 Mehrheit fassen. Da alle vier Gesellschafter-Geschäftsführer nicht wesentlich beteiligt seien, habe jeder einzelne mit seiner Stimmabgabe keine Möglichkeit, Beschlussfassungen der anderen drei Gesellschafter-Geschäftsführer ihm gegenüber zu verhindern. Das heiße, jeder Gesellschafter-Geschäftsführer sei der Generalversammlung gegenüber in Angelegenheiten der ordentlichen Geschäftsführung weisungsgebunden. Es liege daher keine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung vor, auf Grund derer die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, fehle.

10 Im Übrigen teile das BFG die engere Ansicht der mitbeteiligten GmbH, die argumentiere, dass unter der Wortfolge „Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen“ nur solche Weisungen auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung verstanden werden könnten, die auf das persönliche arbeitsbezogene Tätigwerden des Geschäftsführers abzielten. Alle Angelegenheiten im Gesellschaftsvertrag mit einem Stimmerfordernis von 90 % für die Beschlussfassung seien aber jedenfalls nicht solche, die persönliche, auf das arbeitsbezogene Verhalten des Geschäftsführers gerichtete Weisungen ermöglichten. Die vom BFG vertretene Auslegung ergebe sich aus der Gesetzessystematik. Es müssten für die Beschäftigung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters bzw. Gesellschafter-Geschäftsführers sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen, mit Ausnahme der Verpflichtung, Weisungen eines anderen zu folgen. Die Weisungsgebundenheit iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 sei, wie bereits dargelegt, eine persönliche. Persönliche Weisungen seien auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und griffen in die für die persönliche Abhängigkeit maßgebenden Belange ein. Diese Auslegung entspreche auch der bisherigen VwGH-Rechtsprechung zu § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 (Hinweise auf VwGH 19.5.2020, Ra 2018/13/0061; sowie 24.11.2016, Ro 2014/13/0040).

11 Die Revision ließ das BFG nicht zu. Im Revisionsfall sei strittig, welche Weisungen der Generalversammlung von einer „gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung“ erfasst sein müssten, um bei nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b. EStG 1988 auszulösen. Diese Streitfrage habe es nach der zitierten VwGH-Judikatur gelöst.

12 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die außerordentliche Amtsrevision des Finanzamts. Zu deren Zulässigkeit bringt das Finanzamt vor, entgegen der Darstellung des BFG fehle für die gegenständliche Sachverhaltskonstellation Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Das zuletzt ergangene und vom BFG zitierte Erkenntnis des VwGH vom 19. Mai 2020, Ra 2018/13/0061, habe die Frage betroffen, ob die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 auch die Tätigkeitsvergütungen jener GmbH-Gesellschafter mit Sperrminorität erfasse, die keine Geschäftsführungsfunktion innehätten. Im Erkenntnis vom 17. Oktober 2018, 2017/13/0051, habe der VwGH klargestellt, dass eine im Gesellschaftsvertrag festgehaltene berufsrechtliche Weisungsfreiheit, die sich nur auf einen Teilbereich der Tätigkeit, nämlich auf die unmittelbar mandatsbezogene Tätigkeitsausübung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Rechtsanwalts-GmbH beziehe, die Voraussetzung iSd § 25 Abs. l Z l lit. b EStG nicht erfülle. Im Erkenntnis vom 24. November 2016, Ro 2014/13/0040, habe der VwGH ausgeführt, dass im Ausschluss des Widerspruchsrechtes der Geschäftsführer gemäß § 21 Abs. 2 GmbHG noch keine Sonderbestimmung iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 zu sehen sei. Keines der vom BFG für seine Begründung herangezogenen Erkenntnisse des VwGH betreffe somit den gegenständlichen Sachverhalt.

13 Das BFG führe im angefochtenen Erkenntnis weiters aus, dass unter der Wortfolge „die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen“ nur solche Weisungen aufgrund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmungen verstanden werden könnten, die auf das persönliche arbeitsbezogene Tätigwerden des Geschäftsführers abzielten. Zu dieser Auslegung des BFG fehle es - soweit überblickbar - auch an einer Rechtsprechung des VwGH.

14 Zudem seien im Gesellschaftsvertrag bestimmte Angelegenheiten, die sich sehr wohl auf die Geschäftsführungstätigkeit bezögen, einem qualifizierten Beschlusserfordernis vorbehalten, wie zB Abschluss und Änderung von Anstellungsverträgen mit den Geschäftsführern sowie die Festlegung von deren Vergütung; Beschlüsse über die Vereinbarung eines Konkurrenzverbots oder die Entbindung vom Konkurrenzverbot; Gewährung von Gewinn- oder Umsatzbeteiligungen oder Pensionszusagen; Bestellung von Geschäftsführern und Prokuristen. Aber auch sämtliche andere im Gesellschaftsvertrag aufgezählten Angelegenheiten würden die Dispositionsfreiheit der Geschäftsführer in der laufenden Geschäftsführertätigkeit einschränken, was durch das qualifizierte Beschlusserfordernis verhindert werden könne. Inwieweit diesbezüglich eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 gegeben sei, sei in der Judikatur bislang noch nicht geklärt.

15 Mit den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern sei im Anstellungsvertrag eine persönliche Weisungsungebundenheit vereinbart worden. Diese aufgrund des Anstellungsvertrages vereinbarte Weisungsungebundenheit sei wiederum durch den Gesellschaftsvertrag insoweit abgesichert, als für den Abschluss und die Änderung von Anstellungsverträgen mit den Geschäftsführern sowie die Festlegung von deren Vergütung ein qualifiziertes Beschlusserfordernis der Gesellschafterversammlung erforderlich sei. Auch dazu fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, ob bei einer derart gesellschaftsvertraglich abgesicherten persönlichen Weisungsungebundenheit im Anstellungsvertrag eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 vorliege.

16 Nach Ansicht des revisionswerbenden Finanzamts fehle schließlich auch eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung der Rechtsfrage, ob die im Gesellschaftsvertrag derart umfangreich aufgezählten Angelegenheiten mit einem Beschlusserfordernis von 90 % der abgegebenen Gesellschafterstimmen für die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer eine faktische Sperrminorität („Quasi-Sperrminorität“) bewirkten, die einer gänzlichen Sperrminorität, bei der nach der ständigen Judikatur von einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 auszugehen sei, gleichzusetzen sei, und daher zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 führe.

17 Die mitbeteiligte GmbH erstattete eine Revisionsbeantwortung. Darin argumentierte sie, dass im Revisionsfall die Weisungsfreiheit nicht in der Satzung normiert, sondern lediglich im schuldrechtlichen Anstellungsvertrag vereinbart worden sei und es sich deshalb bei ihr gerade nicht um ein gesellschaftsvertraglich eingeräumtes Sonderrecht iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, sondern lediglich um eine mit der im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Bestimmung verstärkte schuldrechtliche Vereinbarung im Anstellungsvertrag handle. Ein unwesentlich beteiligter Geschäftsführer, dessen fehlende Bindung an persönliche Weisungen nicht auf einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung, sondern auf seinem Anstellungsvertrag beruhe, werde von der Sondervorschrift des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht erfasst.

18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

19 Die Revision ist zulässig; sie ist auch berechtigt.

20 § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 lautet:

„§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

1. a) [...]

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht-wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.“

21 § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 geht - wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits mehrfach herausgearbeitet hat (vgl. dazu zuletzt VwGH 19.5.2020, Ra 2018/13/0061, mwN) - auf die im Wesentlichen wortgleiche Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 zweiter Satz EStG 1972 in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes (AbgÄG) 1981 zurück. Laut den Erläuterungen zum AbgÄG 1981 wurde die Regelung in Reaktion auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Gesellschafter-Geschäftsführer von Gesellschaften mit beschränkter Haftung getroffen, der bei Sperrminoritäten oder bei Beteiligungen am Stammkapital von mindestens 50 % mangels Weisungsunterworfenheit ein Dienstverhältnis nicht anerkannt hat. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten soll in den Fällen gesellschaftsvertraglicher Sonderrechte eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters erreicht werden, dass dieser aus seinen Tätigkeitsvergütungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht (850 BlgNR 15. GP 18).

22 Tatbestandsmerkmal des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 ist daher, dass im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Regelung getroffen wird, mit der von der dispositiven Regelung des GmbHG abgewichen wird und Sonderrechte eingeräumt werden. Dies ist etwa der Fall, wenn die Generalversammlung Beschlüsse nur mit einer qualifizierten Mehrheit von z.B. 80 % fassen kann, was dazu führt, dass ein mit über 20 % (Sperrminorität) am Stammkapital beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer Beschlüsse und damit allenfalls auch Weisungen (§ 20 Abs. 1 GmbHG) an ihn verhindern kann. Das Fehlen der Weisungsgebundenheit aus einem anderen Grund steht der Anwendbarkeit des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 entgegen (vgl. z.B. Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung 19 f; sowie Doralt, EStG²¹ § 25 Tz 26, jeweils mwN).

23 Im zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 19. Mai 2020, Ra 2018/13/0061, hatte sich der Gerichtshof bereits einmal mit zu 23,25 % (und sohin nicht wesentlich) beteiligten Gesellschaftern befasst, diese waren jedoch nicht als Geschäftsführer tätig. Sie waren zwar aufgrund der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Sperrminorität in der Lage, Beschlüsse der Generalversammlung zu verhindern. Um über die in Vertretung der GmbH die Dienstgeberfunktion ausübende Geschäftsführerin so bestimmen zu können, dass sie ihren Weisungen nicht folgen müssten, reichte ihre Beteiligung indessen nicht aus. Daher sah der Verwaltungsgerichtshof auch in Bezug auf die mit 23,5 % beteiligten Gesellschafter das in § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 geforderte Tatbestandsmerkmal, den Weisungen eines anderen auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung nicht folgen zu müssen, nicht als erfüllt an.

24 Davon unterscheidet sich jedoch - wie die Amtsrevision zutreffend vorbringt - der vorliegende Revisionsfall. Zu Recht verweist sie dazu auf Punkt 9.1. des Gesellschaftsvertrages, wonach für die dort genannten, sich auf die Ausführung der Geschäftsführung beziehenden, Angelegenheiten ein qualifiziertes Beschlusserfordernis einer Mehrheit von 90 % der abgegebenen Stimmen geregelt ist, womit den zu 22,5 bzw. 23,5 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern in diesen Bereichen eine Sperrminorität zukommt. Über dieses qualifizierte Beschlusserfordernis sichern die Gesellschafter-Geschäftsführer aber auch ihre im Anstellungsvertrag vereinbarte Weisungsfreiheit gesellschaftsvertraglich ab, wodurch die zuvor schuldrechtlich vereinbarte Weisungsfreiheit letztlich gesellschaftsvertraglich garantiert bleibt. Aus diesem Zusammenspiel ergibt sich sohin, dass bei den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern letztlich iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 „die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt“.

25 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 6. September 2023

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