VwGH 27.03.2024, Ra 2022/13/0044

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richterinnen und Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision des Bundesministers für Finanzen in 1010 Wien, Johannesgasse 5, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 24. Jänner 2022, Zl. RV/7102446/2020, betreffend Zuzugsfreibetrag (mitbeteiligte Partei: Dr. O in V, vertreten durch die Villacher Treuhand Dr. Nehsl & Partner Steuerberatungsgesellschaft mbH), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Der Mitbeteiligte ist promovierter Elektronik- und IT-Techniker und arbeitet in K. Er verlegte Anfang Jänner 2019 seinen Hauptwohnsitz von Kanada nach K. Er ist seitdem als „Engineer R&D III, Global Grade 11“ bei der I in K (Österreich) tätig. Im Februar 2019 übersiedelte seine Familie ebenfalls nach K.

2 Mit Anbringen vom 26. Juli 2019 beantragte der Mitbeteiligte die Zuerkennung des Zuzugsfreibetrages nach § 103 Abs. 1a EStG 1988 iVm der Zuzugsbegünstigungsverordnung des Bundesministers für Finanzen (ZBV 2016).

3 Der Bundesminister für Finanzen wies mit Bescheid vom 18. Oktober 2019 den Antrag ab. Begründend führte er aus, § 2 Abs. 2 ZBV 2016 normiere ergänzend drei Standardfälle, in denen der Zuzug eines Wissenschaftlers oder Forschers jedenfalls im öffentlichen Interesse liege. Dies betreffe neben Professorinnen/Professoren iSd § 94 Abs. 2 Z 1 Universitätsgesetz 2002 (Z 1) und habilitierten Wissenschaftlern und Forschern an bestimmten Forschungseinrichtungen (Z 2) auch Personen, deren Tätigkeit überwiegend in der Forschung und Entwicklung liege, sofern die an sie zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) nach § 108c Abs. 1 EStG 1988 prämienbegünstigte Forschungsaufwendungen oder -ausgaben darstellten und mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt betragen würden (Z 3). Aus den beigebrachten Unterlagen sei ersichtlich, dass es sich beim Zuzug des Mitbeteiligten um keinen Standardfall iSd § 2 Abs. 2 ZBV 2016, insbesondere nicht um einen solchen nach Z 3 handle. Zwar sei eine Bestätigung der Dienstgeberin vorgelegt worden, wonach die an den Antragsteller ausgezahlten Vergütungen Aufwendungen iSd § 108c Abs. 1 EStG 1988 darstellten. Doch betrage das laut Pkt. 3 des vorgelegten Dienstvertrages vereinbarte monatliche All-In-Pay-Bruttoentgelt lediglich 4.300 €. Das hochgerechnete Jahresbruttoentgelt (4.300 x 14) belaufe sich also auf 60.200 € und liege damit unter dem für die Blaue Karte EU erforderlichen Mindestjahresgehalt von 62.265 € (Wert für das Jahr 2019). In dieses Bruttojahresgehalt seien nur die regelmäßig gebührenden Zulagen sowie Pauschalen und Sachbezüge, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch bestehe, miteinzurechnen. Kostenersätze, Überstundenzuschläge und unregelmäßige Einmalzahlungen - hierzu zählen auch die im Dienstvertrag und Sideletter zum Arbeitsvertrag vereinbarten einmaligen Kostenersätze und variablen Einkommensbestandteile (anfängliche Übernahme von Unterkunftskosten und der Maklergebühren, Umzugskostenpauschale sowie Erfolgshonorare und Leistungsprämien) - seien hingegen nicht zu berücksichtigen. Auch eine materielle Einzelfallbeurteilung nach § 2 Abs. 1 ZBV 2016 habe nicht ergeben, dass eine hohe wissenschaftliche Qualifikation des Antragstellers, wie sie in § 2 Abs. 1 Z 4 ZBV 2016 gefordert werde, hinreichend dokumentiert sei.

4 Gegen diesen Bescheid erhob der Mitbeteiligte Beschwerde, in der vor allem eine hohe wissenschaftliche Qualifikation des Mitbeteiligten geltend gemacht wurde. In der Folge holte der Bundesminister für Finanzen gemäß § 8 ZBV 2016 die sachverständige Beurteilung der Forschungsförderungsgesellschaft (FFG) ein. In der sachverständigen Stellungnahme gelangte die FFG zu einem negativen Ergebnis: Aus der vorgelegten Dokumentation habe nicht erkannt werden können, dass durch den Zuzug des Antragstellers eine im öffentlichen Interesse liegende Förderung des Forschungsstandortes Österreich im Sinne des § 103 EStG 1988 zu erwarten sei.

5 Das Bundesfinanzgericht gab mit dem angefochtenen Erkenntnis der Beschwerde Folge und gewährte einen Zuzugsfreibetrag in Höhe von 30% der zum Tarif besteuerten Einkünfte für fünf Jahre ab dem Zuzug. Es stellte fest, dass auf Grund des vom Arbeitgeber übermittelten Jahresgehaltszettels feststehe, dass der Mitbeteiligte im Jahr 2019 einen Bruttobezug gemäß § 25 EStG 1988 von 69.854,10 € erhalten habe. Im Jahr 2020 habe dieser Bruttobezug 66.963,83 € betragen. Der Mitbeteiligte habe in den Monaten Jänner bis April 2019 ein All-in-Grundgehalt von 4.300 € bezogen. Ab Mai sei eine Gehaltserhöhung erfolgt, wodurch bis Dezember sein All-in-Grundgehalt 4.437,60 € betragen habe. Zudem habe es zwei Sonderzahlungen (Urlaubs- und Weihnachtsgeld) von jeweils 4.279,60 € gegeben. Außerdem habe der Mitbeteiligte auch - die im Arbeitsvertrag angeführten - variablen erfolgs- oder leistungsabhängigen Entgeltbestandteile erhalten. Diese hätten 2019 aus zwei Prämien für Diensterfindungen in Höhe von insgesamt 700 € sowie zwei Leistungshonoraren in Höhe von jeweils 716 € bestanden. Das gesamte 2019 bezahlte variable Entgelt habe somit 2.132 € ergeben. Zudem habe der Mitbeteiligte im Jänner eine als sonstiger Bezug versteuerte Umzugskostenpauschale von 5.500 € erhalten, einen im April abgerechneten Sachbezug von insgesamt 2.445,11 € und versteuerte Reiseentgelte von insgesamt 320,18 €.

6 Für die Entscheidung maßgebend sei die Lösung der Tat- und Rechtsfrage, ob die dem Mitbeteiligten im Jahr des Zuzugs 2019 für seine nichtselbständige Forschungstätigkeit in Österreich gemäß § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 „zu bezahlenden Vergütungen“ mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt (§ 12c AuslBG) betragen hätten. Der Sinn der Bestimmung des § 103 EStG 1988 werde in den Gesetzesmaterialien zum Steuerreformgesetz 2015 dahingehend beschrieben, dass steuerliche Anreize geschaffen werden sollten, um die Hemmnisse für den Zuzug von hochqualifiziertem Wissenschafts- und Forschungspersonal nach Österreich zu beseitigen. Nach der ZBV 2016 bestehe eine gesetzliche Vermutung des öffentlichen Interesses am Zuzug von überwiegend in der betrieblichen Forschung und experimentellen Entwicklung tätigen Wissenschaftlern, wenn die ihnen „zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) überwiegend Aufwendungen im Sinne des § 108c Abs. 1 EStG darstellen und mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt betragen“.

7 Der nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 maßgebende Beurteilungszeitraum gehe vom Zuzugszeitpunkt, dem 19. Februar 2019, bis zum Ende des ersten Veranlagungsjahres 2019. Dieser Zeitraum umfasse 316 Tage. Das erforderliche anteilige Bruttojahres-Mindestgehalt für die Blaue Karte EU errechne sich somit mit 53.906 €. Feststehe, dass allein mit den Grundbezügen und Sonderzahlungen der Grenzbetrag von 53.906 € für den Eintritt der gesetzlichen Vermutung des öffentlichen Interesses nicht erreicht werde. Für den Ausgang des Verfahrens sei somit die Frage entscheidend, ob auch die anderen Entgeltteile, die nicht monatlich ausbezahlt worden seien und nur aus bestimmten besonderen Gründen zusätzlich geleistet würden, in die Berechnung der „dem Wissenschaftler zu zahlenden Vergütungen“ nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 einzubeziehen seien. Nach dem klaren Wortlaut des § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 müssten „die dem Wissenschaftler zu bezahlenden Vergütungen [...] mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt betragen“; der Normzweck dieser Bestimmung komme zu einem eindeutigen Ergebnis. Vom Verordnungsgeber sei eine für den Zweck der Interessensvermutung sachliche Einkommensschwelle definiert und dazu auf den Mindestbezug von akademischen Schlüsselkräften für den Erhalt der Blauen Karte EU nach § 12c AuslBG abgestellt worden. Genauso gut hätte in der Verordnung ein bestimmter Grenzbetrag bzw. eine Einkommensschwelle (allenfalls mit Indexanpassung) bezeichnet werden können, wodurch die Norm wesentlich einfacher lesbar gewesen wäre. Es komme somit schon nach dem Normtext für die Berechnung nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV nicht darauf an, ob der zugezogene Wissenschaftler mit den ihm zu bezahlenden Vergütungen die Blaue Karte EU erhalten könne. Es spiele überhaupt keine Rolle, ob die selbständigen, gewerblichen oder nichtselbständigen Einkünfte des zugezogenen Wissenschaftlers aus seiner überwiegenden Wissenschafts- oder Forschungstätigkeit in die Mindestbruttoentlohnung für die Blaue Karte EU nach § 12c AuslBG einzuberechnen seien. Es wäre sachlich in keiner Weise zu rechtfertigen, bestimmte Einkünfte aus der selbständigen oder nichtselbständigen Forschungstätigkeit des Zugezogenen von der Berechnung nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZVB 2016 bloß deshalb auszuscheiden, weil ihre Höhe erst in einem späteren Verlauf der Tätigkeit feststehe, wie dies beispielsweise bei den noch während des Beobachtungszeitraumes ausbezahlten Erfolgs- oder Leistungsprämien der Fall sei. Die Auffassung der belangten Behörde, dass - so wie in § 12c AuslBG - nur fixe Gehaltsbestandteile, aber keine unregelmäßigen Zahlungen, wie beispielsweise die Erfolgshonorare und Leistungsprämien nicht zu berücksichtigen seien, finde schon im unmissverständlichen Wortlaut der Bestimmung keine Deckung. Ebenso bestehe kein sachlicher Grund, andere steuerbare Entgeltteile für eine überwiegende Forschungstätigkeit im Sinne des § 108c Abs. 1 EStG 1988, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch bestehe, nur deshalb bei der Berechnung auszuscheiden, weil ihre Höhe nicht von vornherein fix feststehe, sondern sich nach definierten und erbrachten Leistungskriterien bestimme und sie nur ein- oder zweimal im Arbeitsjahr oder nachträglich ausbezahlt würden. Auch die Bezeichnung des Entgeltteiles und der Leistungsgrund der Übernahme tätigkeitskausaler Ausgaben (Übersiedlungskosten, Zuschuss zu Dienstreisen usw.) erscheine kein sachliches Kriterium, diese steuerbaren Einkünfte aus relevanter Forschungstätigkeit aus der Berechnung nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 auszuscheiden.

Soweit ersichtlich gebe es zur Bestimmung des § 12c AuslBG hinsichtlich der Frage, welche Entgeltteile für die Berechnung des Mindestgehaltes heranzuziehen seien, keine Rechtsprechung und auch keine detaillierte Auseinandersetzung in der Literatur. Dass vertraglich vereinbarte und klar definierte sowie jährlich ausbezahlte Erfolgs- und Leistungsvergütungen keine regelmäßig gebührenden Zulagen seien, könne aus diesen Kommentierungen nicht geschlossen werden. Selbst auf der Grundlage des § 12c AuslBG erscheine es unter dem Gebot einer sachgerechten Gleichbehandlung inhaltlich vergleichbarer Entgeltteile äußerst zweifelhaft, Arbeitnehmer, die modernen leistungs- und erfolgsorientierten Gehaltssystemen unterliegen, deshalb schlechter zu stellen und ihre variablen Gehaltsbestandteile - die allenfalls auch als Zielwert zu Beginn einer Arbeitsperiode darstellbar seien und zum Teil auch in den Arbeitsverträgen so dargestellt würden - generell aus der Berechnung für das Mindestgehalt auszuscheiden. Beim Mitbeteiligten sei somit der Tatbestand des § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 verwirklicht und damit jedenfalls ein der Förderung der Wissenschaft und Forschung dienender und aus diesem Grunde im öffentlichen Interesse gelegener Zuzug aus dem Ausland erfolgt.

Die Revision wurde mit der Begründung nicht zugelassen, dass die Lösung der Frage, ob vertraglich vereinbarte, variable Entgeltteile (Leistungsvergütungen) keine gemäß § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 dem zuziehenden Wissenschaftler zu bezahlenden Vergütungen seien, sich bereits aus dem eindeutigen Wortlaut der Norm ergebe und aus diesem Grunde nicht von rechtserheblicher Bedeutung sei.

8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision des Bundesministers für Finanzen, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, es gebe noch keine Rechtsprechung zu der Frage, ob nur die fixen Bezüge oder auch andere, insbesondere variable und einmalige Bezugsteile in die Berechnung des Mindestgehaltes der ZBV einzubeziehen seien.

9 Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem eine Revisionsbeantwortung erstattet wurde, erwogen:

10 Die Revision ist zulässig und begründet.

11 § 103 EStG 1988 idF BGBl. 117/2016 lautet:

„Zuzugsbegünstigung

§ 103. (1) Bei Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient und aus diesem Grunde im öffentlichen Interesse gelegen ist, kann der Bundesminister für Finanzen für die Dauer des im öffentlichen Interesse gelegenen Wirkens dieser Personen steuerliche Mehrbelastungen bei nicht unter § 98 fallenden Einkünften beseitigen, die durch die Begründung eines inländischen Wohnsitzes eintreten. Dabei kann auch die für eine Begünstigung in Betracht kommende Besteuerungsgrundlage oder die darauf entfallende Steuer mit einem Pauschbetrag festgesetzt werden.

(1a) Bei Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft oder Forschung dient und aus diesem Grunde im öffentlichen Interesse gelegen ist, kann der Bundesminister für Finanzen, unabhängig von der Gewährung einer Begünstigung gemäß Abs. 1 aufgrund des Zuzugs für einen Zeitraum von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt des Zuzugs einen Freibetrag in Höhe von 30% der zum Tarif besteuerten Einkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit festsetzen. Wird der Freibetrag gewährt, können daneben keine weiteren Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen, die im Zusammenhang mit dem Zuzug stehen, geltend gemacht werden.

(2) Abs. 1 ist auf Personen, die den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen aus Österreich wegverlegt haben, nur dann anzuwenden, wenn zwischen diesem Wegzug und dem Zuzug mehr als zehn Jahre verstrichen sind. Für Abs. 1a ist eine Frist von fünf Jahren maßgeblich.

(3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, das Verfahren betreffend die Erteilung der Zuzugsbegünstigung im Sinne des Abs. 1 und des Abs. 1a mit Verordnung zu regeln. Dabei ist auch näher zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen der Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient und aus diesem Grunde im öffentlichen Interesse gelegen ist. Ebenso kann die Verordnung den sachlichen Umfang und die Dauer von Zuzugsbegünstigungen im Sinne des Abs. 1 regeln. In dieser Verordnung kann festgelegt werden, dass die Beseitigung der steuerlichen Mehrbelastung im Sinne des Abs. 1 in Form der Anwendung eines Durchschnittssteuersatzes, der sich aus der tatsächlichen Steuerbelastung vor dem Zuzug ergibt, erfolgt. Dieser Steuersatz darf 15% nicht unterschreiten.“

12 Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage (SteuerreformG 2015, ErlRV 684 BlgNR 25. GP 24) zur Einführung des Zuzugsfreibetrags lauten:

„Die Zuzugsbegünstigung wurde in der Vergangenheit kaum von Wissenschaftlern und Forschern in Anspruch genommen. Die Ursache dafür liegt in erster Linie darin, dass Wissenschaftler und Forscher - im Gegensatz zu Künstlern - in der überwiegenden Zahl der Fälle fast ausschließlich Inlandseinkünfte erzielen. Die bloße Möglichkeit zur Begünstigung von Auslandseinkünften konnte somit in der Regel keine Förderung des Zuzugs bewirken. Wechselt nach der bisherigen Gesetzeslage etwa eine bislang in Österreich nicht steuerpflichtige Person (z.B. eine Wissenschaftlerin) in das Inland (unter Aufgabe der Auslandstätigkeit) und damit in die unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, kann im Falle eines Besteuerungsgefälles ein Nachteil entstehen, dass also z.B. bei ähnlichen Bruttoeinkommen im In- und Ausland wesentlich divergierende Nettoeinkommen resultieren. Angesichts des internationalen Wettbewerbs um die ‚besten Köpfe‘ sollen für die Zielgruppe der Wissenschaftler und Forscher Anreize für deren Zuzug nach Österreich geschaffen werden. Ergänzend zur Beseitigung der steuerlichen Mehrbelastung der Auslandseinkünfte soll daher ein pauschaler Freibetrag vorgesehen werden, in dem der Zuzugsmehraufwand und der auf die Inlandseinkünfte entfallende Steuernachteil pauschal abgegolten werden. Begünstigt ist - ebenso wie bisher in Abs. 1 - der Zuzug von ausländischen Spitzenkräften aus den Bereichen von Wissenschaft und Forschung, also von Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft und Forschung dient und aus diesem Grund im öffentlichen Interesse gelegen ist. Dieses Tatbestandselement wird so verstanden, dass

- der Zuzug überwiegend der Förderung von Wissenschaft und Forschung dient, also bei der Tätigkeit die Förderung von Wissenschaft und Forschung im Mittelpunkt steht,

- die Förderung von Wissenschaft und Forschung in Österreich eintreten muss,

- die Förderung von Wissenschaft und Forschung eine unmittelbare sein muss, was in der Regel eine wissenschaftliche Tätigkeit im universitären Bereich bzw. im Hochschulbereich oder prämienbegünstigte Forschung (§ 108c EStG 1988) voraussetzt, wobei die bloße Möglichkeit, dass eine Tätigkeit im Einzelfall auch zu neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen führt, nicht ausreicht,

- diese Förderung von Wissenschaft und Forschung im öffentlichen Interesse Österreichs gelegen sein muss, und

- die wissenschaftliche Qualifikation des Antragstellers dokumentiert ist.

Auf Grund des oben genannten Grunderfordernisses der unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung kann beispielsweise eine ausschließliche bzw. überwiegende Lehrtätigkeit (z.B. Universitätslektorat), selbst wenn sie aus einkommensteuerlicher Sicht eine wissenschaftliche Tätigkeit darstellt, generell (weder Abs. 1 noch Abs. 1a) keine Zuzugsbegünstigung vermitteln.

13 [...]“

14 § 2 der Zuzugsbegünstigungsverordnung 2016 (ZBV 2016) idF BGBl. II Nr. 261/2016 lautet:

„§ 2. (1) Der Zuzug hochqualifizierter Personen aus dem Ausland dient der Förderung von Wissenschaft und Forschung und ist aus diesem Grund im öffentlichen Interesse gelegen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Die Tätigkeit der zuziehenden Person im Bereich der Wissenschaft und Forschung besteht überwiegend in einer wissenschaftlichen Tätigkeit (einschließlich der universitären Erschließung und Entwicklung der Künste). Eine Tätigkeit ist als wissenschaftlich anzusehen, wenn sie auf systematische Weise unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden mit dem Ziel durchgeführt wird, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten (Forschung und experimentelle Entwicklung).

2. Die Tätigkeit im Bereich der Wissenschaft und Forschung liegt maßgeblich im öffentlichen Interesse Österreichs.

3. Die Förderung von Wissenschaft und Forschung würde ohne Zuzug nicht in diesem Ausmaß eintreten und erfolgt unmittelbar.

4. Die hohe wissenschaftliche Qualifikation des Antragstellers ist hinreichend dokumentiert.

(2) Ein der Förderung der Wissenschaft und Forschung dienender Zuzug aus dem Ausland liegt in folgenden Fällen jedenfalls im öffentlichen Interesse:

1. Der zuziehende Wissenschaftler wird als Professorin/Professor im Sinne des § 94 Abs. 2 Z 1 Universitätsgesetz 2002 (UG), BGBl. I Nr. 120, tätig oder des § 12 Abs. 1 Bundesgesetz über das Institute of Science and Technology - Austria, BGBl. I Nr. 69/2006 in Verbindung mit § 94 Abs. 2 Z 1 UG.

2. Der zuziehende Wissenschaftler wird in seinem Habilitationsfach oder einem an sein Habilitationsfach angrenzenden wissenschaftlichen oder künstlerischen Fach tätig, und zwar an einer

a) Universität im Sinne des § 4 UG oder § 1 Bundesgesetz über die Universität für Weiterbildung Krems (DUK-Gesetz 2004), BGBl. I Nr. 22/2004, an einer

b) Privatuniversität im Sinne des § 1 Privatuniversitätengesetz (PUG), BGBl. I Nr. 74/2011, an einer

c) Fachhochschule im Sinne des § 8 Fachhochschul-Studiengesetz (FHStG), BGBl. Nr. 340/1993, in einer

d) wissenschaftlichen Einrichtung im Sinne des Forschungsorganisationsgesetzes (FOG), BGBl. Nr. 341/1981, in einer

e) Körperschaft, die kraft Gesetzes eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, im Wesentlichen der Forschung dient, oder in einer

f) nach § 71 Niederlassungs- und Aufenthaltsgesetz (NAG), BGBl. I Nr. 100/2005 zertifizierten Forschungseinrichtung.

Die Forschung und experimentelle Entwicklung muss in einem inländischen Betrieb, einer inländischen Betriebsstätte oder einer anderen inländischen wirtschaftlich selbständigen Einheit dieser Forschungseinrichtung erfolgen. Bei Personen, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, müssen dabei die der Forschung und experimentellen Entwicklung (einschließlich der universitären Erschließung und Entwicklung der Künste) dienenden Tätigkeiten im Kalenderjahr überwiegen.

3. Die dem zuziehenden Wissenschaftler zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) stellen Aufwendungen (Ausgaben) im Sinne des § 108c Abs. 1 EStG 1988 dar und betragen mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt. Z 2 letzter Satz gilt entsprechend.“

15 § 12c Ausländerbeschäftigungsgesetz (AuslBG) in der Fassung BGBl. I Nr. 25/2011 lautete:

„Blaue Karte EU

§ 12c.

Ausländer werden zu einer Beschäftigung als Schlüsselkraft zugelassen, wenn sie über einen Abschluss eines Studiums an einer tertiären Bildungseinrichtung mit dreijähriger Mindestdauer verfügen, für eine dieser Ausbildung entsprechende Beschäftigung ein Bruttojahresgehalt erhalten, das dem Eineinhalbfachen des von der Bundesanstalt ‚Statistik Österreich‘ zuletzt veröffentlichten durchschnittlichen österreichischen Bruttojahresgehalts von Vollzeitbeschäftigten entspricht, und sinngemäß die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 mit Ausnahme der Z 1 erfüllt sind.“

16 Die Erläuterungen zum Bundesgesetz, mit dem das Ausländerbeschäftigungsgesetz und das Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 geändert werden BGBl. I Nr. 25/2011, (ErlRV 1077 BlgNR 24. GP 14) lauten:

„Höher qualifizierte Ausländer im Sinne der Richtlinie 2009/50/EG (Blue-Card-Richtlinie) erhalten bei Erfüllung der in § 12c genannten Voraussetzungen eine ‚Blaue Karte EU‘ (§ 42 NAG). Sie müssen kein Punktesystem durchlaufen, jedoch gemäß der Richtlinie ein verbindliches Arbeitsplatzangebot für eine hochqualifizierte Beschäftigung für mindestens ein Jahr nachweisen und entsprechende Unterlagen gemeinsam mit dem Antrag vorlegen. Das gebotene Bruttojahresgehalt darf nicht geringer sein als die zu diesem Zweck von den Mitgliedstaaten festgelegte und veröffentlichte relevante Gehaltsschwelle, die mindestens dem Anderthalbfachen des durchschnittlichen Bruttojahresgehalts im Beschäftigungsstaat entspricht (Artikel 5 der Richtlinie). Für die Berechnung ist das von der Statistik Österreich veröffentlichte durchschnittliche österreichische Bruttojahresgehalt von Vollzeitbeschäftigten heranzuziehen. Ausgehend von der letzten verfügbaren Statistik für das Jahr 2008 muss das Bruttojahresgehalt mindestens 50.113,50 Euro betragen, was einem monatlichen Bruttoentgelt von rund 3.580 Euro zuzüglich Sonderzahlungen entspricht. Die Zulassung kann abgelehnt werden, wenn die betreffende freie Stelle mit inländischen oder bereits niedergelassenen bzw. nach Gemeinschaftsrecht bevorzugten ausländischen Arbeitskräften besetzt werden kann (Artikel 8). Die ‚Blaue Karte EU‘ wird mit zweijähriger Geltungsdauer ausgestellt. Der Inhaber erhält eine ‚Rot-Weiß-Rot - Karte plus‘, wenn er innerhalb dieses Zeitraums 21 Monate entsprechend seiner Qualifikation und den für die Zulassung maßgeblichen Bedingungen beschäftigt war (§ 41a Abs. 2 NAG iVm § 12d Abs. 5 Z 2).“

17 § 2 Abs. 2 der ZBV 2016 sieht drei Fälle vor, bei denen ein Zuzug eines Wissenschafters bzw. Forschers jedenfalls als im öffentlichen Interesse gelegen anzusehen ist. Im Revisionsfall sind die Z 1 und Z 2 des zitierten Absatzes unstrittig nicht erfüllt. Strittig ist vielmehr, ob der Mitbeteiligte ein ausreichendes Gehalt im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 erhält und damit ein der Förderung der Wissenschaft und Forschung dienende Zuzug aus dem Ausland, der jedenfalls im öffentlichen Interesse liegt, gegeben ist.

18 § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 verlangt, dass die dem Zuziehenden gezahlten Vergütungen Aufwendungen (Ausgaben) im Sinne des § 108c Abs. 1 EStG 1988 darstellen und mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt erreichen. Die erste Voraussetzung ist im Revisionsfall unstrittig erfüllt.

19 Für die notwendige Höhe der Vergütungen bedient sich der Verordnungsgeber eines Verweises auf die Blaue Karte EU und damit im Ergebnis auf § 12c AuslBG. Das erforderliche anteilige Bruttojahres-Mindestgehalt für die Blaue Karte EU beträgt nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts für das Jahr 2019 53.906 €. Allein mit den Grundbezügen und den Sonderzahlungen wird nach diesen Feststellungen der Grenzbetrag nicht erreicht.

20 Der Verwaltungsgerichtshof vermag dem Bundesfinanzgericht nicht beizupflichten, wenn es vermeint, es komme nach dem Normtext für die Berechnung nach § 2 Abs. 2 Z 3 ZBV 2016 nicht darauf an, ob der zugezogene Wissenschaftler mit den ihm zu bezahlenden Vergütungen die Blaue Karte EU erhalten könne. Der Verordnungsgeber bedient sich gerade des Verweises auf die Blaue Karte EU, um hier eine Verknüpfung zwischen dem erforderlichen Bruttoentgelt für die Blaue Karte EU und dem Zuzugsfreibetrag herzustellen. Mit der Blauen Karte EU sollen hochqualifizierte Arbeitnehmer einen erleichterten Aufenthaltstitel in Österreich erhalten. Das dafür erforderliche Mindestentgelt, das im Revisionszeitraum dem anderthalbfachen des durchschnittlichen Bruttojahresgehalts von Vollzeitbeschäftigten entsprach, trägt dem Umstand Rechnung, dass ausschließlich hochqualifizierte Arbeitskräfte - und für die Zuzugsbegünstigung hochqualifizierte Wissenschaftler und Forscher - eine begünstigte Behandlung erfahren sollen. Wenn der Arbeitgeber bereit ist, derart hohe (überdurchschnittliche) Gehälter zu bezahlen, kann davon ausgegangen werden, dass es sich um einen hochqualifizierten Wissenschaftler/Forscher handelt. Dies wird auch in den Erläuterungen zum Begutachtungsentwurf zur ZBV 2016 angegeben, die von einer formellen Anknüpfung sprechen, die einem ökonomischen Vollzug dienen soll (vgl. auch Kirchmayr/Aumayr in Doralt et al, EStG²⁰, § 103 Tz 13: es sollte durch die Anknüpfung eine Harmonisierung erreicht werden, indem nur eine einheitliche Schwelle beachtet werden muss).

21 Voraussetzung für die Zuzugsbegünstigung gemäß der Z 3 ist daher, dass der zuziehende Wissenschaftler/Forscher mit den ihm zu bezahlenden Vergütungen die Blaue Karte EU erhalten könnte. Weitere Voraussetzungen der Blauen Karte EU müssen hingegen nicht erfüllt sein.

22 Durch die Anknüpfung an das anderthalbfache durchschnittliche Bruttojahresgehalt eines Vollzeitbeschäftigten, das die hohe Qualifikation des Betreffenden durch eine überdurchschnittliche Entlohnung widerspiegelt, erhellt, dass es sich dabei um das unbedingt zustehende Gehalt handeln muss, in das neben dem Grundgehalt und den Sonderzahlungen auch laufende Sachbezüge (etwa für einen PKW) und laufend gebührende Zulagen einzubeziehen sind. Pauschale Kostenersätze wie ein Umzugskostenaufwand, Reisezuschüsse oder Einmalzahlungen gehören nicht zum laufenden Entgelt und können damit auch nicht einen Zugang zur Blauen Karte EU bzw. zu einer Zuzugsbegünstigung vermitteln. Da für die Gewährung des Zuzugsfreibetrages für die gesamte Dauer (§ 1 Abs. 4 der VO) feststehen muss, dass der Betreffende jedenfalls ein Mindestentgelt in der erforderlichen Höhe erzielen wird, können auch Zahlungen, auf die nur bei der Erfüllung von bestimmten Bedingungen, wie der Erreichung von Leistungszielen, ein Anspruch besteht, in das Mindestentgelt nicht einfließen. Der Dienstgeber muss bereit sein, grundsätzlich das anderthalbfache des durchschnittlichen Bruttoentgelts als Gehalt zu bezahlen, um der hohen Qualifizierung des Zuziehenden Rechnung zu tragen.

23 Das Bundesfinanzgericht hat somit zu Unrecht die Einmalzahlungen, Kostenersätze und nicht generell gebührenden Zahlungen in die Berechnung des erforderlichen Mindestentgelts einbezogen.

24 Das Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben.

Wien, am 27. März 2024

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