Mehrwertsteuer im digitalen Zeitalter
1. Aufl. 2025
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S. 181. Entwicklung der elektronischen Rechnungsausstellung in der EU
1.1. Einleitung
Das europäische MWSt-System, das nun seit über 50 Jahren besteht, leidet nach wie vor an zahlreichen Schwachstellen. Es ist im Laufe seines Bestehens zunehmend komplex geworden und folglich mit immer größerem administrativen Aufwand, sowohl für die Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung, verbunden. Darüber hinaus ist es noch immer betrugsanfällig und führt im Ergebnis zu fehlendem Steueraufkommen für die einzelnen Mitgliedstaaten.
Aufgrund des technischen Fortschritts und Einsetzens des digitalen Zeitalters scheint das Instrument der elektronischen Rechnung in Verbindung mit einer elektronischen Berichterstattung in Zukunft ein Schlüsselfaktor zur Lösung der angesprochenen Probleme zu sein. Sowohl der europäische Richtliniengesetzgeber als auch einzelne Mitgliedstaaten setzen für die Zukunft verstärkt auf die Einführung von elektronischen Rechnungen in Kombination mit elektronischer Berichterstattung.
Doch bevor im Folgenden auf die geplante Einführung von elektronischen Rechnungen, sowohl auf Ebene einzelner Mitgliedstaaten als auch auf europäischer Ebene, eingegangen wird, lohnt sich ein Blick zurück, um einen Überblick zu erhalten, wie sich die elektronische Rechnung im Zeitablauf entwickelt hat, und um besser verstehen zu können, wohin die Reise führen kann.
1.2. Historischer Rückblick
1.2.1. Einführung Binnenmarkt-Richtlinie
Ausgangspunkt für das Europäische Mehrwertsteuerrecht und die elektronische Rechnung ist das Jahr 1993 mit der Einführung des EU-Binnenmarktes. Die damals bestehende 6. MWSt RL wurde mit Einführung der EU-Binnenmarktrichtlinie geändert bzw ergänzt, da der Binnenmarkt einen Raum ohne Binnengrenzen umfasst, in dem unter anderem der freie Verkehr von Waren gewährleistet sein muss. Zu diesem Zeitpunkt war die Papierform die herkömmliche Art der Rechnung. Die in Bezug auf den Binnenmarkt adaptierte 6. MWSt RL sah betreffend Art und Form jedoch nur relativ wenige Anforderungen an die Rechnungsstellung vor, wobei die Mitgliedstaaten die wichtigsten Pflichten selbst festlegen konnten.
S. 19Ende der 90er Jahre nahmen auch der technologische Wandel sowie der Einsatz von Computern und automatischer Datenverarbeitung erheblich an Fahrt auf, weshalb der Rat (Wirtschaft und Finanzen) auf die Notwendigkeit der elektronischen Rechnungsstellung unter Wahrung der Kontrollmöglichkeiten der Steuerverwaltungen hinwies und die EU-Kommission ersucht wurde, einen Rechtsrahmen für den Einsatz und die Ausstellung elektronischer Rechnungen zu schaffen. Dabei ist aber zu beachten, dass der Rechnung ganz allgemein eine zentrale Rolle in Bezug auf das Funktionieren des europäischen MWSt-Systems zukommt, zumal eine Rechnung Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug darstellt und das Vorsteuerabzugsrecht als ein integraler Bestandteil für das Funktionieren des MWSt-Systems generell gesehen werden kann. Insofern mag es nicht verwundern, dass zur damaligen Zeit die Skepsis und Verunsicherung, aber vor allem die Angst vor betrügerischer Nutzung von elektronischen Rechnungen sehr groß war und der Einsatz von elektronischen Rechnungen eher als Instrument zur potenziellen Förderung des Betruges denn als Instrument zur effektiven Betrugsbekämpfung angesehen wurde.
1.2.2. Richtlinie zur Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung
Im Jahr 2001 wurde dann mit der Richtlinie zur Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung eine Kompromisslösung in Bezug auf den zuvor geforderten Rechtsrahmen zur elektronischen Rechnungsstellung umgesetzt und die 6. MWSt-RL entsprechend adaptiert. Die dort festgelegten Normen betrafen aber ausschließlich den zwischenunternehmerischen (dh B2B-)Bereich. Die zuvor beschriebene Unsicherheit und Angst vor betrügerischer Nutzung elektronischer Rechnungen hat sich dadurch manifestiert, dass die Richtlinienänderung den Mitgliedstaaten zahlreiche Wahlrechte und Optionen ermöglicht hat, die auch in entsprechend weitgefächerten Ausprägungen in nationales Recht umgesetzt wurden. Dies betraf beispielsweise die Frage, ob und inwieweit elektronischen Rechnungen keine, einfache oder qualifizierte Signaturen enthalten müssen. Im Ergebnis war aber schnell ersichtlich, dass dieser sehr weitreichende und unterschiedlich genutzte Umsetzungsspieleraum durch die Mitgliedstaaten und ihre Finanzverwaltungen für die Unternehmen erheblichen Verwaltungsaufwand sowie Risiken und Kosten verursacht haben. Im Ergebnis habe das Schreckgespenst Angst eine effiziente S. 20und simple Mehrwertsteuerabfuhr durch den Einsatz elektronischer Rechnungen erschwert, weil die unterschiedlichen Umsetzungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten für die Unternehmen zu teuer und risikoreich waren.
1.2.3. Richtlinie zur rechtlichen Gleichstellung von Papierrechnungen mit elektronischen Rechnungen
Im Jahr 2010 wurde nach knapp einem Jahrzehnt und der kritischen Überprüfung der ersten Richtlinie zur elektronischen Rechnungsstellung die Richtlinie hinsichtlich der Rechnungsstellungvorschriften erlassen. Vor dem Hintergrund der inzwischen eingetretenen technologischen Entwicklungen sollte die elektronische Rechnungsstellung gefördert werden, da diese den Unternehmen Kosten sparen und zur Steigerung ihrer Wettbewerbsfähigkeit beitragen könnte. Insoweit sollten die damals geltenden Mehrwertsteuerpflichten in Bezug auf die elektronische Rechnungsstellung überarbeitet werden, um den damals damit verbundenen Aufwand und bestehende Hemmnisse für ihre Einführung zu beseitigen. Rechnungen auf Papier und elektronische Rechnungen sollten gleichbehandelt werden, und der Verwaltungsaufwand bei der Ausstellung von Rechnungen auf Papier sollte nicht zunehmen. Um die Echtheit und Unversehrtheit von elektronischen Rechnungen nachzuweisen, wurde den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, diese anhand einer qualifizierten elektronischen Signatur, eines innerbetrieblichen Steuerungsverfahrens (Prüfpfad) oder mittels elektronischem Datenaustausch (EDI-Verfahren) sicherzustellen. Erstmals wurde auch der Begriff der „elektronischen Rechnung“ für Mehrwertsteuerzwecke in Artikel 217 definiert. Danach bezeichnet der Ausdruck „elektronische Rechnung“ eine Rechnung, welche die nach dieser Richtlinie erforderlichen Angaben enthält und in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
1.2.4. Richtlinie über die elektronische Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen
Mit der im Jahr 2014 verabschiedeten Richtlinie über die elektronische Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen wurden die Mitgliedsstaaten verpflichtet, für öffentliche Aufträge im B2G-Bereich transaktionsbezogen elektronische Rechnungen vorzuschreiben. Gleichzeitig sollte auch das Ziel verfolgt werden, eine S. 21„europäische Norm für die elektronische Rechnungsstellung“ zu entwickeln, wobei diese nur für maschinenlesbare Rechnungen, die vom Empfänger automatisch und digital verarbeitet werden können, gelten soll. Eine bloße Bilddatei sollte nicht als elektronische Rechnung im Sinne dieser Richtlinie gelten. Im Jahr 2017 wurde dann die CEN Norm EN 16931 für die elektronischen Rechnungen im B2G-Bereich veröffentlicht, wobei hier anzumerken ist, dass diese vom Inhalt der Rechnungselemente nicht 1:1 auf den B2B-Bereich übertragbar ist.
1.2.5. Richtlinien-Entwurf „Mehrwertsteuer im Digitalen Zeitalter (ViDA)“
Angetrieben vom im Dezember 2022 veröffentlichten Report über die in Europa - in noch immer signifikanter Höhe - bestehenden Mehrwertsteuerlücken (dh Mehrwertsteuereinnahmen, welche die Mitgliedsstaaten theoretisch hätten erzielen können, die ihnen aber entgangen sind, was zum Teil auf Steuerhinterziehung zurückzuführen ist), sollte diesen nach Ansicht der EU-Kommission ua mit nahezu Echtzeit-Berichtspflichten in Verbindung mit elektronischer Rechnungsstellung begegnet werden. Dazu wurde von der Kommission im Rahmen der Initiative „Mehrwertsteuer im Digitalen Zeitalter“ oder „VAT in the Digital Age (ViDA)“ ein entsprechender Richtlinien-Entwurf veröffentlicht, wonach zeitlich gestaffelt die nahezu Echtzeit-Berichtspflichten auf Rechnungsebene für grenzüberschreitende Leistungen im zwischenunternehmerischen Bereich (B2B) einsetzen sollen. Damit verbunden wäre ua auch eine umfassende Neuregelung der Bestimmungen in Bezug auf die elektronische Rechnungsausstellung. Siehe dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Punkt 3.
2. Entwicklungsstand in den einzelnen Mitgliedstaaten
2.1. Sukzessive Einführung von verpflichtenden e-Rechnungen (und e-Reporting) in einzelnen Mitgliedstaaten
Da einzelne Mitgliedstaaten in unterschiedlichem Ausmaß von der Mehrwertsteuerlücke bzw von Mehrwertsteuerbetrug - sowohl bei grenzüberschreitenden als auch bei nationalen Sachverhalten - betroffen sind und auch nicht auf eine europaweit harmonisierte Regelung des Richtliniengesetzgebers warten wollen, haben diese begonnen, Eigeninitiative zu ergreifen und eigene Pläne voranzutreiben, um diese Defizite zu beseitigen. So haben einzelne Mitgliedsstaaten unter dem Deckmantel „Verhinderung von Betrug und Steuerumgehung“ sukzessive S. 22um Ausnahmegenehmigung nach Art 395 MWStSystRL durch den EU-Rat angesucht, um anschließend eigene technologische Ansätze in Bezug auf elektronische Rechnungen und elektronische Berichterstattung zu verfolgen.
Weil diese individuellen Initiativen auf Ebene der einzelnen Mitgliedstaaten nicht abgestimmt oder koordiniert erfolgten, führte dies im Ergebnis dazu, dass quer durch Europa unterschiedliche Modelle und Formen mit unterschiedlichen Voraussetzungen implementiert wurden oder kurz vor der Umsetzung stehen. Die Konsequenz dieser Entwicklung führt zu erheblichen Nachteilen aufgrund von Fragmentierung, Komplexität, Verwaltungskosten und Steuerrisiken. Insbesondere für grenzüberschreitend tätige KMU stellt diese unkoordinierte und eigensinnige Implementierung der einzelnen Mitgliedstaaten eine erhebliche Hürde und Belastung dar, die auch dem Ziel eines europaweit harmonisierten Umsatzsteuersystems unstrittig widerspricht.
2.2. Verpflichtende e-Rechnungen in Europa
Einleitend ist festzuhalten, dass die derzeit bestehenden oder in nächster Zeit geplanten und bevorstehenden verpflichtenden e-Rechnungsstellungen ausschließlich nationale (also nicht grenzüberschreitende) Umsätze im zwischenunternehmerischen B2B-Bereich betreffen und dabei nur für Unternehmen mit Sitz im jeweiligen Mitgliedstaat gelten. Dies betrifft somit nur jene Unternehmen, die entweder den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine am Umsatz beteiligte, feste Niederlassung im jeweiligen Mitgliedstaat unterhalten und in diesem lokale Umsätze ausführen. Bloß zur Umsatzsteuer im jeweiligen Mitgliedstaat erfasste (ausländische) Unternehmen sollen erst zu einem späteren Zeitpunkt zur elektronischen Rechnungsstellung verpflichtet werden.
Chronologisch betrachtet war Italien mit dem Jahr 2019 einer der ersten Mitgliedstaaten, der, aufgrund der Ausnahmegenehmigung nach Art 395 MWStSystRL durch den EU-Rat, eine verpflichtende Anwendung der elektronischen Rechnungsstellung in das nationale Umsatzsteuerrecht einführte. Sowohl vonseiten der Finanzverwaltung als auch vonseiten der davon betroffenen Unternehmen gibt es positive Rückmeldungen, die Einführung kann durchaus als erfolgreich bezeichnet werden.
Ein weiterer EU-Mitgliedstaat, der im Jahr 2022 frühzeitig eine e-Rechnungsstellung (eingeschränkt auf die Lieferung bestimmter „gefährlicher Güter“) im B2B-Bereich eingeführt hat, war Rumänien. Mitte des Jahres 2024 wird dieses System auf sämtliche Lieferungen und Leistungen im B2B-Bereich ausgedehnt. Zusätzlich wurde mit Beginn des Jahres 2024 eine verpflichtende elektronische Berichterstattung eingeführt, die auch ausländische Unternehmen, die in Rumänien bloß zur Umsatzsteuer registriert sind, erfasst.
S. 23Das nächste Land, das bereits eine Ausnahmegenehmigung nach Art 395 MWStSystRL vom EU-Rat erhalten hat, ist Polen. In Polen sollte die verpflichtende elektronische Rechnungsstellung mit eingeführt werden, dies wurde aber unlängst kurzfristig verschoben und soll ab 2026 gelten. Gleiches gilt für Spanien, das ab 2027 mit der verpflichtenden e-Rechnungsstellung für große Unternehmen beginnen möchte. Im Jahr 2025 wird auch Deutschland mit der verpflichtenden elektronischen Rechnungsstellung starten, wobei die betroffenen Unternehmen anfangs nur zum Empfang derartiger e-Rechnungen verpflichtet sind. Für die verpflichtende Ausstellung von elektronischen Rechnungen im strukturierten Format sind Übergangsfristen vorgesehen, sodass ab 2027 (ausgenommen KMUs mit Umsatz unter EUR 800.000) bzw ab 2028 grundsätzlich alle betroffenen in Deutschland ansässigen Unternehmen die Verpflichtung zur Ausstellung haben.
Auch Frankreich, das eine Ausnahmegenehmigung erhalten hat, aber das Inkrafttreten bereits mehrfach verschoben hat, plant nunmehr, dass die betroffenen in Frankreich ansässigen Unternehmen voraussichtlich ab September 2026 jedenfalls zum Empfang von elektronischen Rechnungen bereits ein müssen, und ab 2026 zuerst große und mittlere Unternehmen, sowie ab 2027 auch kleine Unternehmen, von der Verpflichtung zur Ausstellung elektronischer Rechnungen erfasst sind.
Die beiden letzten Länder, die aktuell ebenfalls um eine Ausnahmegenehmigung gem Art 395 MWStSystRL beim EU-Rat angesucht haben, sind Belgien und Kroatien. Diese beabsichtigen ebenfalls im Jahr 2026 für nationale B2B-Umsätze von im Inland ansässigen Unternehmen eine verpflichtende elektronische Rechnungsstellung vorzusehen.
2.3. Verpflichtende e-Rechnungen außerhalb von Europa
Die aktuellen Diskussionen und Bemühungen um den Einsatz verpflichtender elektronsicher Rechnungen und/oder elektronischer Berichterstattungen sind nicht auf Europa begrenzt. Diese Instrumente zur Steigerung des Steueraufkommens oder zur Verhinderung von Steuerumgehungen oder -missbrauch sind außerhalb von Europa auch in Südamerika, China, Australien, Afrika, Indien oder dem Nahen Osten (wenn auch in unterschiedlichsten Formen und Ausprägungen) implementiert und eingesetzt.
S. 243. EU-Mehrwertsteuerreform „VAT in the Digital Age (ViDA)“ - elektronische Rechnungsausstellung
3.1. Gründe und Ziele des Richtlinienvorschlages
Die Mehrwertsteuer stellt für alle EU-Mitgliedstaaten eine wichtige Einnahmequelle dar, dennoch wird das Mehrwertsteuersystem durch suboptimale Methoden der Mehrwertsteuererhebung und -kontrolle beeinträchtigt. Das aktuelle Mehrwertsteuersystem ist nicht nur betrugsanfällig, sondern für Unternehmen auch zunehmend komplex und mit immer größerem Aufwand verbunden. Aus diesem Grund wurde von der EU-Kommission im Aktionsplan von 2020 das Legislativpaket „Mehrwertsteuervorschriften für das digitale Zeitalter“ angekündigt und schlussendlich am veröffentlicht. Das Legislativpaket umfasst dabei einen Entwurf zur Änderung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG, den Entwurf einer Verordnung des Rates zur Änderung der Verordnung über Administrative Zusammenarbeit VO (EU) 904/2010 und den Entwurf einer Verordnung des Rates zur Änderung der Durchführungsverordnung zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG, VO (EU) 282/2011.
Mit dem Paket sollen insgesamt drei Ziele verfolgt werden, wobei das erste Ziel für diesen Beitrag relevant ist und in der Folge näher erläutert werden soll. Durch die Einführung digitaler Meldepflichten sollen die Mehrwertsteuerpflichten modernisiert werden, sodass die Informationen, die Steuerpflichtige den Steuerbehörden zu jedem einzelnen Umsatz in elektronsicher Form übermitteln müssen, standardisiert werden. Gleichzeitig wird die Nutzung der elektronischen Rechnungsstellung für grenzüberschreitende Umsätze vorgeschrieben.
Durch den Richtlinienvorschlag soll im Ergebnis die elektronische Rechnungsstellung als Standardverfahren festgelegt werden und die Verwendung von Papierrechnungen nur noch in den von den Mitgliedstaaten explizit genehmigten Ausnahmefällen gelten. Für grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Lieferungen und Dienstleistungen soll eine elektronische Rechnungsstellung auf Einzelumsatzebene und in nahezu Echtzeit (Zwei-Tages-Frist) verpflichtend vorgesehen werden.
Aufgrund massiver Einwände, sowohl vonseiten der Finanzverwaltungen als auch vonseiten der Unternehmen, wurde mittlerweile ein Kompromissvorschlag ausgearbeitet, der die Einführung des neuen Systems ab vorsieht. Dennoch wurde dieser Kompromissvorschlag von Estland als einzigem Mitgliedsland im S. 25ECOFIN am und erneut am abgelehnt. Erst nach erneuter Änderung wurde der Kompromissvorschlag vom am im ECOFIN endgültig von allen Mitgliedstaaten angenommen.
3.2. Bisherige Rechtslage
Die aktuelle europäische Rechtslage in Bezug auf die Rechnungsausstellung ist einerseits dadurch geprägt, dass gem Art 218 MWStSytRL als Rechnung grundsätzlich jedes Dokument gilt, das die Vorgaben des Art 226 MWStSystRL erfüllt. Somit sind die Papierform und die elektronische Form völlig gleichgestellt. Andererseits bedarf die elektronische Rechnung, die gem Art 217 MWStSytRL derzeit noch so definiert wird, dass es sich lediglich um eine Rechnung handelt, welche die nach der MWStSystemRL erforderlichen Angaben enthält und in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird, auch keines bestimmten elektronischen Formats. Das in der Praxis in Österreich am häufigsten verwendete Format bei elektronischen Rechnungen ist das PDF-Format, strukturierte Formate wie XML oder EDI/EDIFACT haben, vor allem bei Klein- und mittleren Unternehmen (KMUs), nur eine sehr untergeordnete Bedeutung.
Von zentraler Bedeutung und somit die größte Hürde bei der Ausstellung von elektronischen Rechnungen in der Praxis ist, dass diese gem Art 232 MWStSystRL die Zustimmung des Rechnungsempfängers erfordern und einzelne Mitgliedstaaten die Einführung verpflichtender Vorschriften zur Ausstellung elektronischer Rechnungen nur mit einer expliziten Ausnahmegenehmigung gem Art 395 MWStSystRL unter Zustimmung des EU-Rates einführen können. Diese beiden zuletzt genannten Punkte können wohl als Haupursache für die nur langsam voranschreitende elektronische Rechnungsstellung in Europa bezeichnet werden.
3.3. Geplante Neuerungen
Genau an den vorhin genannten Hauptursachen für den langsam voranschreitenden Einsatz von elektronischen Rechnungen setzt der Vorschlag der EU-Kommission an. Die derzeit bestehenden gesetzlichen Normen zur Ausstellung elektronischer Rechnungen sollen modernisiert und stufenweise, dh zeitlich gestaffelt, angepasst werden. Die Anpassung soll dabei in zwei Stufen erfolgen, wobei die erste Stufe ursprünglich mit und die zweite Stufe mit hätten in Kraft treten sollen. Aufgrund des sehr ambitionierten Zeitplanes und des bereits veröffentlichten (nicht bindenden) Beschlusses des ECON (Wirtschafts- und Währungs-)Ausschusses des EU-Parlaments vom , das Inkrafttreten um ein Jahr zu verschieben, war eine Änderung nicht vor dem Jahr 2025 (für Stufe 1) bzw 2030 (für Stufe 2) zu erwarten. Inzwischen wurden von der S. 26Kommission neue Kompromissvorschläge ausgearbeitet, wonach die erste Stufe unmittelbar nach Inkrafttreten der Richtlinienänderung und die zweite Stufe mit angewendet werden soll.
3.3.1. Stufe 1 (mit Wirkung ab Datum des Inkrafttretens der Richtlinienänderung)
In der ersten Stufe zur Anpassung der elektronischen Rechnungsstellung sollen zwei wesentliche Bestimmungen der MWStSystRL angepasst werden. Dies betrifft die Möglichkeit der einzelnen Mitgliedstaaten, für rein inländische Umsätze elektronische Rechnungen verpflichtend vorzusehen (Art 218 MWStSystRL-E), und die Möglichkeit, die Zustimmung des Rechnungsempfängers (Art 232 MWStSystRL-E) für diese Umsätze wegfallen zulassen. Dabei soll den Mitgliedstaaten durch Art 218 MWStSystRL-E ein Wahlrecht eröffnet werden, die Einführung von elektronischer Rechnungsstellung diskretionär - ohne Ausnahmegenehmigung oder Zustimmung durch den EU-Rat - unter von ihnen festzulegenden Bestimmungen verpflichtend vorzusehen.
3.3.2. Stufe 2 (mit Wirkung ab )
In der zweiten Stufe zur Anpassung der elektronischen Rechnungsstellung sollen weitere wesentliche Bestimmungen der MWStSystRL angepasst werden. Dies betrifft die Definition der elektronischen Rechnung (Art 217 MWStSystRL-E) sowie deren verpflichtende Anwendung (Art 218 MWStSystRL-E), die Frist innerhalb derer eine elektronische Rechnung auszustellen ist (Art 222 MWStSystRL-E), die Ausstellung von Sammelrechnungen (Art 223 MWStSystRL-E), die Ausdehnung und Vereinfachung bei Rechnungsangaben (Art 226 und 236 MWStSystRL-E), den Wegfall der Zustimmungspflicht bei elektronischen Rechnungen an Steuerpflichtige und nichtsteuerpflichtige juristische Personen (Art 232 MWStSystRL-E) sowie Anforderungen an elektronische Rechnungen, die in einem Drittlandland ausgestellt werden, mit dem keine Amtshilfe besteht (Art 235 MWStSystRL-E).
Zuerst soll die Definition der elektronischen Rechnung gem Art 217 MWStSystRL-E insofern angepasst werden, als hierunter künftig jedes Dokument verstanden wird, das einerseits die Rechnungsmerkmale von Art 226 MwStSystRL erfüllt und zumindest in Bezug auf die in Art 262 und 271b MWStSystRL enthaltenen Daten in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird, das ihre automatische und elektronische Verarbeitung ermöglicht.
Ferner wird die Definition des Begriffs „elektronische Rechnung“ in Art 218 MWStSystRL-E an das Konzept der Richtlinie 2014/55/EU über die elektronische S. 27Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen angepasst, welche die elektronische Rechnungsstellung im Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen und Behörden (B2G) regelt.
Nach der neuen Definition liegt eine „elektronische Rechnung“ somit nur mehr dann vor, wenn diese der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste von Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU entspricht, somit in Bezug auf die geforderten Daten maschinell lesbar und verarbeitbar ist, dh, das strukturierte elektronische Format erfüllt in Bezug auf Syntax und Semantik das europäische Standard CEN-Format nach der EU Norm EN 16931 (zB als XML-Format). Die bisherigen in der Praxis sehr häufig verwendeten Rechnungen im PDF-Format, die via E-Mail übermittelt werden, gelten danach nicht mehr als elektronische Rechnungen iSv Art 217 MWStSystRL-E.
Im Ergebnis soll in der Europäischen Union die elektronische Rechnungsstellung ab dann ganz allgemein als Standardverfahren für die Ausstellung von Rechnungen normiert sein, und die Verwendung von Papierrechnungen oder anderen Rechnungen in elektronischen Formaten, bei denen es sich aber um keine elektronische Rechnung im engen Sinn von Art 217 MWStSytRL handelt, soll nur mehr in Ausnahmefällen, die von den Mitgliedstaaten explizit zugelassen werden, anwendbar sein. Papierrechnungen oder Rechnungen in anderen (als strukturierten) elektronischen Formaten wären dann beispielsweise für Lieferungen und Dienstleistungen im Inland oder für Ausfuhrlieferungen zulässig. Zu beachten ist aber, dass eine derartige Ausnahmegenehmigung nicht erteilt werden darf, sofern es sich um Umsätze handelt, die der elektronischen Meldeverpflichtung unterliegen sollen, dh bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, grenzüberschreitenden Dienstleistungen durch nicht im Inland ansässige Unternehmen und Dreiecksgeschäfte gilt sie nicht. Für diese grenzüberschreitenden Umsätze wird in der gesamten EU ab die elektronische Rechnungsstellung immer verpflichtend sein.
Um die Interoperabilität zu maximieren, sollen elektronische Rechnungen grundsätzlich der im Durchführungsbeschluss (EU) 2017/1870 der Kommission festgelegten europäischen Norm entsprechen. Die Mitgliedstaaten können jedoch weiterhin andere Normen für inländische Lieferungen und Dienstleistungen zulassen. In den Fällen, in denen ein Mitgliedstaat die Anwendung anderer Normen für Lieferungen und Dienstleistungen an Unternehmen oder nichtsteuerpflichtige juristische Personen in seinem Gebiet zulässt, kann dieser Mitgliedstaat beschließen, dass die Zustimmung durch den Empfänger für nach diesen Normen ausgestellten Rechnungen nicht erforderlich ist. Werden elektronische Rechnungen an andere Personen ausgestellt, so können sie weiterhin von der Zustimmung durch den Empfänger abhängig sein.
S. 28Nicht geregelt werden soll jedoch die Form der elektronischen Übertragung. Dies könnte über eine automatisierte Schnittstelle, über einen Download aus dem Web-Portal des Leistenden oder eines externen Dienstleisters wie PEPPOL oder wie bisher zB über E-Mail erfolgen.
Da die verpflichtende elektronische Rechnungsstellung ab für grenzüberschreitende Warenlieferungen und B2B-Dienstleistungen, bei denen es zum Übergang der Steuerschuld kommt, in die ebenso mit einzuführende Digitale Meldeverpflichtung (in nahezu Echtzeit) einfließen soll, ist nach Art 222 MWStSystRL-E vorgesehen, die elektronische Rechnung bis spätestens zehn Tage nach Eintreten der Steuertatbestandes oder Eingang der Vorauszahlung auszustellen. Im ursprünglichen Kommissionsentwurf war noch eine Zwei-Tages-Frist vorgesehen, welche in der Praxis aber zu erheblichen Schwierigkeiten bis zur faktischen Unmöglichkeit führen kann, weshalb nach erheblicher Kritik seitens der Unternehmen eine Ausweitung erfolgt ist.
Die dritte Anpassung in Art 223 MWSytSystRL-E betrifft die Möglichkeit zur Ausstellung von Sammelrechnungen für mehrere getrennte Lieferungen oder Dienstleistungen innerhalb desselben Kalendermonats. War im ursprünglichen Kommissionsentwurf noch die generelle Abschaffung von Sammelrechnungen vorgesehen, findet sich im nunmehr vorliegenden Kompromissvorschlag eine Frist, wonach innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalendermonats die elektronische Sammelrechnung auszustellen ist, wobei die Mitgliedstaaten die Ausstellung in bestimmten betrugsanfälligen Sektoren dennoch ausschließen können.
Die vierte Anpassung betrifft die Angaben auf der Rechnung, sodass künftig gem Art 226 MWStSystRL-E weitere Rechnungsangaben verpflichtend vorgeschrieben werden sollen. Diese Änderung hängt erneut mit der ebenso mit geplanten Digitalen Meldeverpflichtung (in nahezu Echtzeit) zusammen. Umfasst ist hierbei die Angabe der fortlaufenden Rechnungsnummer der ursprünglichen Rechnung bei Berichtigungen oder Änderungen einer elektronischen Rechnung. Diese Änderung wäre für den österreichischen Rechtsanwender aber keine wesentliche Umstellung, zumal bereits heute nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung bei Rechnungskorrekturen stets auf die ursprüngliche Rechnung zu verweisen ist. Weiters betrifft dies die Angabe der Kontonummer oder die Nummer virtueller Konten oder sonstiger Kennungen zur Identifizierung des Kontos, auf das die Zahlung zur Rechnungsbegleichung gutgeschrieben wird. Diese zuletzt erwähnten Angaben werden vor allem unter dem Gesichtspunkt der Datensicherheit kritisch gesehen.
S. 29Abschließend sollen mit Art 235 MWStSystRL-E Anforderungen an elektronische Rechnungen, die in einem Drittland ausgestellt werden, mit dem keine Amtshilfe besteht, geregelt werden. Mit Art 236 MWStSystRL-E soll eine Vereinfachung dahin geregelt werden, dass - wenn mehrere Rechnungen in elektronischen Formaten, die aber keine elektronischen Rechnungen sind, gebündelt ein und demselben Rechnungsempfänger übermittelt werden - jene Angaben, die allen Rechnungen gemeinsam sind, nur ein einziges Mal anzuführen sind.
4. Einschätzung und Ausblick
Nach dem derzeitigen Kenntnis- und Verfahrensstand ist die Umsetzung der vorgeschlagenen Richtlinien-Änderung in Bezug auf die elektronische Rechnungsstellung und digitales Reporting für grenzüberschreitende Lieferungen und Leistungen in Europa durchaus realistisch und zum Greifen nahe.
So wurde im zuletzt am im ECOFIN diskutierten Kompromissvorschlag im Vergleich zum im Dezember 2022 veröffentlichen Entwurf auch an einigen Punkten Änderungen oder Nachschärfungen vorgenommen, sodass für die geplanten Änderungen in Europa allgemein ein politischer Konsens besteht und zuletzt alle Mitgliedstaaten zugestimmt haben.
Was aber jedenfalls zum aktuellen Zeitpunkt festgestellt werden kann, ist, dass noch erhebliche technische Defizite in Bezug auf die Umsetzung der geplanten Maßnahmen zur elektronischen Rechnungsstellung (und dem digitalen Reporting) bestehen, und zwar sowohl auf Ebene der betroffenen Unternehmen als auch bei den einzelnen Finanzverwaltungen.
Zusammenfassend kann auch festgehalten werden, dass die elektronische Rechnungsstellung und die Digitalisierung des Steuerwesens unaufhaltbare Prozesse geworden sind.
Abschließend soll zudem noch einmal in Erinnerung gerufen werden, dass die aktuellen Bestrebungen zur Einführung der verpflichtenden elektronischen Rechnungsstellung nur die notwendige Vorstufe zur nachfolgenden elektronischen oder digitalen Berichterstattung (e-Reporting) darstellen und dass beides gemeinsam wiederum nur eine Vorstufe zum (noch immer latenten) endgültigen Mehrwertsteuerregime mit Bestimmungslandprinzip darstellt, deren Umsetzung nach anfänglichem Scheitern von der EU-Kommission noch nicht aufgegeben wurde.