BILANZIERUNG | Praxistipps zum Jahresende
Von ICON am
Haselsteiner Cornelia | Panholzer Maximilian | Rogl Peter
Wieder neigt sich ein Jahr dem Ende zu, und für viele Jahresabschlussersteller haben die Vorbereitungen für die Bilanzierungsarbeiten bereits begonnen. Neben den Standardthemen sind für die bevorstehenden Jahresabschlüsse in vielen Fällen auch wieder Sonderaspekte für Unternehmen im Krisenmodus zu berücksichtigen. Gerne möchten wir Sie auch heuer wieder darüber informieren, worauf Sie bei den Jahresabschlussarbeiten achten sollten und welche Vorbereitungen schon im Vorfeld erfolgen könnten, um hoffentlich auch als Bilanzierer ein paar erholsame Weihnachtsfeiertage genießen zu können ...
Allgemeines und aktuelle Hinweise
Neben den allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen, die sich alle Jahre wieder für die Erstellung des Jahresabschlusses ergeben, sind auch heuer wieder krisenbedingte Sondereffekte entsprechend zu berücksichtigen (insb. Auswirkungen von Rezession, Inflation und Teuerung, Energiesituation ua).
Als Teil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung & Bilanzierung (GoB) ist der sog. Stetigkeitsgrundsatz zu beachten, der nur bei Vorliegen besonderer Umstände durchbrochen werden darf. Die wirtschaftlichen Folgen von Krisensituationen gelten jedoch NICHT als besonderer Umstand im vorstehenden Sinne, weshalb grundsätzlich auch kein Abgehen von bisher gewähltenBilanzierungs- und Bewertungsmethoden geboten ist. Wird eine Ermessensentscheidung anders als bisher ausgeübt (zB im Bereich der Forderungsbewertung), handelt es sich hierbei um keine Methodenänderung und demnach auch um keine anhangangabepflichtige Durchbrechung der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit.
Für Unternehmen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten ist je nach Schwere der Krise zu überprüfen, inwieweit der allgemeine Rechnungslegungsgrundsatz der Unternehmensfortführung noch aufrechtzuerhalten ist (sog. “Going Concern-Prämisse” iS § 201 Abs 2 Z 2 UGB; siehe dazu unseren gesonderten NEWS-Beitrag “UNTERNEHMENSKRISEN | Rechnungslegung in Krisenzeiten” vom ; hinsichtlich detaillierter krisenspezifischer Hinweise zu einzelnen BIlanzposten verweisen wir nochmals auf unseren früheren NEWS-Beitrag “BILANZIERUNG | Praxistipps zum Jahresende” vom ).
Wenngleich die öffentlichen Förderungen iZm der COVID-19-Pandemie längst erledigt sein sollten, könnten sich für im Einzelfall betroffene Unternehmen auch noch Aus- bzw Nachwirkungen für die Jahresabschlüsse 2024 ergeben, zumal für einige Förderinstrumente in Österreich die maßgeblichen EU-Vorgaben zunächst nicht korrekt umgesetzt worden waren: So wurden teilweise vorgegebene Antragsfristen nicht eingehalten, was nachträglich durch sog. “Spätantragsrichtlinien” saniert wurde (siehe dazu bereits unseren NEWS-Beitrag “CORONAVIRUS | Sanierung von COFAG-Hilfen durch Spätantragsrichtlinien!” vom ). Weiters wurden für manche Förderungen betragliche Konzernobergrenzen nicht beachtet, was mittels nachträglicher “Obergrenzenrichtlinien” korrigiert wurde (siehe dazu unseren NEWS-Beitrag “CORONAVIRUS | Sanierung von COFAG-Hilfen durch Obergrenzenrichtlinien!” vom ).
Bei der Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung von Jahres- und Konzernabschlüssen sind verschiedene größenabhängige Rechtsvorschriften zu beachten, welche für kleinere Unternehmen gewisse Erleichterungen mit sich bringen. Die diesbezüglichen Größenklassen für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften finden sich in § 221 UGB. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass mit der “UGB-Schwellenwerte-Verordnung” kürzlich eine inflationsbedingte Erhöhung der Größenmerkmale “Bilanzsumme” und “Umsatzerlöse” um 25 % erfolgte, welche erstmals für Jahresabschlüsse betreffend Geschäftsjahre beginnend ab gelten (siehe dazu unseren NEWS-Beitrag “BILANZIERUNG | Größenabhängige Erleichterungen gelten ab 1.1.2024!” vom ).
Es sei an dieser Stelle auch darauf hingewiesen, dass zu den Kapitalgesellschaften seit die neue Rechtsform der “Flexiblen Kapitalgesellschaft” (kurz “FlexCo”) hinzugekommen ist (siehe dazu auch unseren NEWS-Beitrag “GESELLSCHAFTSRECHT | Update Juli 2023” vom ). Rechtsgrundlage hiefür ist ein eigenes Gesetz (FlexKapGG), wonach jedoch weitgehend auf die Bestimmungen im GmbH-Gesetz verwiesen wird, teilweise aber auch eine Anlehnung an das Aktiengesetz erfolgte. Eine Besonderheit ist weiters, dass eine gesetzliche Aufsichtsratspflicht bereits für “mittelgroße” Gesellschaften besteht. Hinsichtlich der Jahresabschlusserstellung für FlexCo, die im UGB nicht explizit genannt werden, sollten insbesondere derzeit noch bestehende Zweifelsfragen bei der Bilanzierung von “Unternehmenswert-Anteilen” (grds im Eigenkapital) sowie bei div. Instrumenten in Anlehnung an das Aktienrecht (Erwerb eigener Anteile, bedingte Kapitalerhöhung und genehmigtes Kapital) beachtet werden.
Insoweit einzelne Bilanzierungsmaßnahmen mangels abweichender ertragsteuerlicher Vorschriften eine Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz bewirken, sollten stets auch steuerliche Überlegungen mitgedacht werden (vgl dazu im Detail auch unseren gesonderten NEWS-Beitrag “UNTERNEHMENSBESTEUERUNG | Tipps zum Jahresende” vom ).
Nachfolgend möchten wir Ihnen auch heuer wieder - im Sinne einer Handlungsanleitung bzw “Checkliste” - einen allgemeinen Überblick zu einzelnen Jahresabschlussposten geben:
Aktivitäten für den Jahresabschluss (CHECKLISTE)
Anlagevermögen
Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen
Durchführung einer Anlageninventur (etwa in einem 3-Jahres-Zyklus);
Durchsicht der Anlagenzugänge auf Instandhaltungsaufwendungen oder ev. sofort abschreibbare „geringwertige Vermögensgegenstände“
unveränderte steuerliche GWG-Grenze iHv 1.000 EUR (§ 13 EStG);
Kontrolle der Anlagenabgänge auf korrekte Erfassung und Darstellung der Erlöse und Buchwertabgänge in der GuV;
Abschreibungspläne kontrollieren (insb. Nutzungsdauern, unterjährige Inbetriebnahmen/Abgänge, Verlauf des Wertverzehrs)
Degressive Abschreibungen gem. § 7 Abs. 1a EStG können seit steuerlich nur noch bei entsprechender Berücksichtigung auch im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss geltend gemacht werden (Maßgeblichkeitsprinzip; vgl § 124b Z 356 EStG), sodass deren GoB-Konformität je nach Beschaffenheit der jeweiligen Wirtschaftsgüter zu prüfen ist (Nutzungsverlauf etc).
Überprüfung erforderlicher außerplanmäßiger Abschreibungen (bei gesunkenem beizulegendem Wert) oder
gebotene Zuschreibungen nach erfolgter Wertaufholung (auch für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens; generelle Zuschreibungspflicht, ausgenommen Firmenwerte!);
Bilanzierte Investitionszuschüsse sind im Gleichklang mit den Abschreibungen für die betreffenden Anlagegüter aufzulösen!
Steuerlich geltend gemachte Investitionsfreibeträge gemäß § 11 EStG sind bilanziell nicht zu berücksichtigen (keine Verminderung der AHK); allerdings ist der Investitionsfreibetrag im Anlagenverzeichnis bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern zu vermerken.
Finanzanlagen
Rechtzeitige Anforderung von Unterlagen zur Entwicklung und Bewertung der Finanzanlagen (Beteiligungen und Wertpapiere)
Zur steuerlichen Anerkennung von Beteiligungsabwertungen auf den niedrigeren Teilwert bedarf es grundsätzlich entsprechender Unternehmensbewertungen „nach wissenschaftlich anerkannten Methoden“ iSd ständigen VwGH-Rechtsprechung!
Berichtstermine mit etwaigen Tochtergesellschaften abstimmen!
Umlaufvermögen
Vorräte
Inventurtermin festlegen und ggfs auch mit dem Abschlussprüfer abstimmen („Inventurbeobachtung“);
HF-Bestände: Rechtzeitige Aufbereitung der Informationen zur Bewertung noch nicht abrechenbarer Leistungen und unfertiger Erzeugnisse sowie terminliche Abstimmung mit den jeweiligen Projektverantwortlichen;
Vorrätebewertung (§ 206 iVm § 203 Abs 3 UGB): Herstellungskosten haben grds auch nach Unternehmensrecht anteilige Material- und Fertigungsgemeinkosten zu inkludieren; aufgrund des Vorsichts- bzw Imparitätsprinzips jedoch zu beachten sind eventuell gebotene Abwertungen durch retrograde Bewertung bzw Eliminierung anderweitig entstandener Überbewertungen:
Durch einen “Fixkostenüberhang” im Vergleich zur Normalauslastung kann es zu überhöhten Vorratsbewertungen kommen, die erkannt und korrigiert werden müssen („Leerkosten“ iZm Unterbeschäftigung; ein Indiz könnte zB Kurzarbeit sein);
Durch Lieferkettenprobleme in der Vergangenheit erfolgte tw Lageraufbau zu überhöhten Einkaufspreisen um lieferfähig zu bleiben; es sind daher die aktuellen Wiederbeschaffungspreise zu erheben;
Überbewertungen können aber auch durch geänderte bzw weggebrochene Absatzmärkte zustande kommen;
Langfristige Auftragsfertigung: Ein Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten ist unternehmensrechtlich nur noch in Ausnahmefällen möglich, nämlich dann, wenn trotz Zusatzangaben im Anhang kein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann und es sich um Aufträge handelt, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monate erstreckt und eine verläßliche Kostenrechnung vorliegt (§ 206 Abs 3 UGB).
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Noch vor Jahresende offene Forderungen (ev. auch telefonisch) einmahnen und Hinweise für drohende Forderungsausfälle bzw. Einzelwertberichtigungen einholen!
Pauschalwertberichtigungen müssen GoB-konform sein (sachgerechte Schätzung bzw ggfs statistische Erfahrungswerte iS § 201 Abs 2 Z 7 UGB)
seit auch steuerlich anerkannt (§ 6 Z 2 EStG)!
Ermittlung von Restlaufzeiten für korrekten Bilanzausweis;
Abzinsung langfristiger Forderungen mit einem laufzeitkonformen Zinssatz;
Bei Forderungen an nahestehende Unternehmen bzw Personen (verbundene Unternehmen, Gesellschafter etc) ist zu prüfen, ob schriftliche und fremdüblich ausgestaltete Vereinbarungen vorliegen;
Ausgleich von Verrechnungskonten noch VOR dem Bilanzstichtag kann ggfs eine verbotene Einlagenrückgewähr (steuerlich: verdeckte Gewinnausschüttung) vermeiden!
Forderungen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren sind jedenfalls als „Ausleihungen“ im Finanzanlagevermögen auszuweisen (§ 227 UGB).
Rechtzeitige Einholung externer Bestätigungen (Bankbriefe, Steuerberater- und Rechtsanwaltsbriefe);
Guthaben bei Kreditinstituten
Fremdwährungsbewertung ist gemäß imparitätischem Realisationsprinzip durchzuführen!
Ermittlung von Restlaufzeiten für korrekten Bilanzausweis;
Ermittlung und Aufbereitung gegebener Sicherheiten für den Anhang;
Rechnungsabgrenzungsposten(ARA/PRA)
Auch unternehmensrechtlich besteht Aktivierungspflicht für Disagios (aktive Rechnungsabgrenzung) und planmäßige Abschreibung über die Kreditlaufzeit;
Geldbeschaffungskosten (Abschlussgebühren, Notariatskosten etc) sind unternehmensrechtlich hingegen als Sofortaufwand zu behandeln.
Aktive latente Steuern
Beim Ansatz aktiver Steuerlatenzen für Verlustvorträge ist deren zeitnaher Verbrauch durch eine Steuerplanung darzulegen!
Bei der Berechnung der latenten Steuern sind jene KöSt-Sätze (vgl KöSt-Satz-Senkungen per von 25 % auf 24 % und per auf 23 %) zu berücksichtigen, die im Zeitpunkt der voraussichtlichen Auflösung der Bilanzabweichung in Geltung sind (vgl dazu unseren NEWS-Beitrag „BILANZIERUNG| Latente Steuern nach der ökosozialen Steuerreform“ vom ).
Eigenkapital
Eine ertragswirksame Auflösung von Kapital- und Gewinnrücklagen bzw eine bilanzielle Berücksichtigung von eigenkapitalstärkenden Maßnahmen durch Gesellschafterzuschüsse setzt entsprechende Beschlussfassungen VOR dem Bilanzstichtag voraus!
Gewinnausschüttungen aus dem Bilanzgewinn des laufenden Geschäftsjahres sind grundsätzlich erst nach Feststellung des Jahresabschlusses möglich;
durch Vorabbeschlüsse können jedoch Mutterunternehmen das Ergebnis ggfs bereits im Berichtsjahr als Beteiligungsertrag ausweisen (Hinweis auf AFRAC-Stellungnahme 4 betreffend Dividendenaktivierung).
Insbesondere in den aktuell turbulenten Zeiten sind Standardvorgehensweisen kritisch zu hinterfragen bzw insbesondere allfällige Ausschüttungsbeschränkungen zu beachten (vgl etwa § 82 Abs 5 GmbHG)!
Fremdkapital
Investitionszuschüsse
Wie bereits oben zum Anlagevermögen erwähnt, sind Investitionszuschüsse analog zu den betreffenden Anlagegütern über die Nutzungsdauer verteilt aufzulösen, wobei ggfs auch außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind (vgl zur Bilanzierung von öffentlichen Zuschüssen zuletzt auch unseren NEWS-Beitrag “BILANZIERUNG | Energiekostenzuschuss und Rückzahlung von Corona-Hilfen” vom ).
Die Entwicklung von passivierten Zuschüssen ist in einem Spiegel darzustellen und bei Wesentlichkeit als Anhangangabe zu ergänzen.
Sozialkapitalrückstellungen
Pensionsrückstellungen (oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen) sind zwingend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen (§ 211 UGB), sodass die hiefür benötigten Gutachten zeitgerecht bei den dazu befugten Aktuaren beauftragt werden sollten!
Hinsichtlich der Parameter - insbesondere Gehaltstrends - empfiehlt sich eine Abstimmung mit dem Steuerberater bzw Wirtschaftsprüfer!
Demgegenüber dürfen Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen und Jubiläumsgeldzusagen (oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen) auch durch finanzmathematische Berechnung ermittelt werden, „sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen“ (§ 211 Abs 1 UGB). Derartige Bedenken könnten etwa dann vorliegen, wenn aufgrund einer großen Mitarbeiteranzahl oder hohen Fluktuation die vereinfachte finanzmathematische Bewertung die Risiken nicht hinreichend berücksichtigen würde bzw ein daraus resultierender Fehlbetrag wesentlich wäre.
Steuerrückstellungen
Vorbereitung der Unterlagen zur Steuerrechnung (steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung zur Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung sowie allenfalls auch anzusetzender latenter Steuern)
In Zusammenhang mit der nochmaligen KöSt-Satz-Senkung von 24 % auf 23 % per muss im Falle von abweichenden Wirtschaftsjahren 2023/24 eine steuerliche Gewinnabgrenzung per erfolgen.
Sonstige Rückstellungen
Rechtzeitige Erhebung von rückstellungsrelevanten Sachverhalten, insbesondere:
Bewertung offener Rechtsverfahren dem Grunde und der Höhe nach (ggfs Rechtsanwaltsbrief!)
Drohverlustpotential mit Projektverantwortlichen klären
Personalrückstellungen: Urlaubs- und Zeitausgleichsstände abstimmen
Vertragsstrafen für zB verzögerte Lieferungen/Leistungen oder aufgrund von Insolvenzen von Subunternehmern erheben
Nichterfüllung von Covenants prüfen
Inanspruchnahme von Haftungszusagen (zB Patronatserklärungen etc) abstimmen;
Rückstellungen sind grundsätzlich mit dem „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen, also jenem Betrag, den der Unternehmer voraussichtlich aufbringen muss, um die betreffende Verpflichtung zu erfüllen. Preis- und Kostensteigerungen, die bereits bekannt sind oder sich konkret abzeichnen, sind dabei zu berücksichtigen.
Langfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind auch unternehmensrechtlich abzuzinsen, und zwar mit einem „marktüblichen Zinssatz“ (steuerlich hingegen unverändert mit 3,5 %!).
Pauschalrückstellungen sind bei GoB-Konformität iS § 201 Abs 2 Z 7 UGB ebenfalls zulässig (zB Gewährleistungsrückstellung auf Basis von betrieblichen Erfahrungswerten über Produktionsfehler oä)
derartige Pauschalvorsorgen für Verbindlichkeitenrückstellungen werden nunmehr - analog zu PWB für Forderungen (siehe oben) - auch steuerlich anerkannt (§ 9 Abs 3 EStG).
Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen (analog Rückstellungen, siehe oben);
Ermittlung von Restlaufzeiten für korrekten Bilanzausweis;
Ermittlung und Aufbereitung gewährter Sicherheiten für den Anhang;
Anhangangaben (für Kapitalgesellschaften)
Die größenabhängigen Erleichterungen für Jahresabschlüsse betreffen insbesondere den Umfang der Anhangangaben von Kapitalgesellschaften (wobei es hinsichtlich der Größenklassen für Geschäftsjahre beginnend ab zu den bereits einleitend erwähnten Änderungen kam):
Kleinstkapitalgesellschaften iSd § 221 Abs 1a UGB (sog. „Micros“) haben überhaupt keinen Anhang zu erstellen (sondern div. Pflichtangaben betreffend Haftungsverhältnisse und sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen gem. § 237 Abs 1 Z 2 und 3 UGB ggfs in der Bilanz anzumerken).
Kleine Kapitalgesellschaften haben nur die Angaben gemäß § 237 UGB zu machen (somit Befreiungen bzw Erleichterungen betreffend Informationen zu Finanzinstrumenten, Organe und Arbeitnehmer ua).
Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben neben dem allgemeinen Rechnungslegungsgrundsatz des „true and fair view“ alle in §§ 237 bis 241 UGB je nach Größenklasse und Rechtsform verlangten Anhangangaben zu beachten (vgl zur Offenlegung von Anhangangaben auch unseren NEWS-Beitrag „OFFENLEGUNG | Rechtzeitige Veröffentlichung von Jahresabschlüssen“ vom ).
Angaben im Lagebericht
Bericht über den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage wie beispielsweise Absatzentwicklung und wesentliche Informationen und Umgründungen
Bericht über die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens
Bericht über wesentliche Risiken und Ungewissheiten;
Im Bereich des Lageberichtes (§§ 243 ff UGB) wird für größere Unternehmen künftig auch die neue Nachhaltigkeitsberichterstattung abgehandelt werden (siehe dazu bereits unsere zahlreichen NEWS-Beiträge, zuletzt “NACHHALTIGKEITSBERICHTERSTATTUNG | EU-Taxonomie-Verordnung” vom ).
FAZIT
Viele Bilanzersteller beschäftigen sich bereits ausführlich mit den für die Rechnungslegung aktuellen Themen, zumal im Jahresabschluss 2024 in vielen Fällen - freilich unternehmensindividuell und branchenspezifisch - neben den „klassischen“ Fragestellungen insbesondere auch die korrekte Berücksichtigung von Krisenszenarien ansteht.
Für Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unserer Service Lines „Audit“ und „Corporate Tax“ natürlich gerne zur Verfügung!
Fundstelle(n):
GAAAF-42976