Ehemaliger Mitarbeiter/Pensionist - Arbeitnehmer iSd § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***R*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf_Adr***, über die Beschwerde vom 17. Juni 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 12. Juni 2024 betreffend Einkommensteuer 2023 Steuernummer ***Bf_StNr*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

[...]

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Am 12.06.2024 erging der Einkommensteuerbescheid 2023 an den Beschwerdeführer (Bf), wobei mit Lohnzettel seiner ehemaligen Arbeitgeberin, der ***A_Bank*** (***A_Bank***) übermittelte Bezüge iHv € ***Betrag_1*** ebenso wie die ASVG-Pension iHv € ***Betrag_2*** und die Vermietungseinkünfte des Bf der Einkommensteuer unterworfen wurden.

2. In der am 17.06.2024 eingebrachten Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid begehrte der Bf, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur iHv € ***Betrag_2*** anzusetzen, sohin die mit Lohnzettel der ***A_Bank*** bekanntgegebenen Einkünfte unberücksichtigt zu lassen. Die ***A_Bank*** habe in diesem Lohnzettel den sog. Mitarbeiterrabatt gem. § 3 EStG ausgewiesen und dem Finanzamt gemeldet.

Mitarbeiterrabatte seien gem. § 3 Z. 21 EStG nur insoweit steuerpflichtig, als ihr Gesamtbetrag € 1.000,00 im Kalenderjahr übersteige. Die ***A_Bank*** habe unter Berufung auf die LStR Rz 103 (gemeint wohl: 104) diesen Freibetrag nicht berücksichtigt. Diese Auslegung, wonach Pensionisten keine Mitarbeiter iSd § 3 Z. 21 EStG seien, sei durch den Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Laut einer Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes, RV/7105649/2017, stehe der Freibetrag auch Pensionisten zu.

Der Bf macht weiters geltend, die erhöhten Sparzinsen seien von der ***A_Bank*** bereits mit 25 % Kapitalertragsteuer endbesteuert worden, weshalb eine weitere, höhere Versteuerung als Vorteil aus dem (früheren) Dienstverhältnis nicht infrage komme.

3. Die Beschwerde wurde antragsgemäß gem. § 262 Abs. 2 lit. a BAO ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Im Vorlagebericht vom 30.08.2024 führte die Abgabenbehörde nach Wiedergabe der bezughabenden Bestimmungen des EStG 1988 und unter Anführung einer einschlägigen Kommentarstelle aus, dass Pensionisten nicht zu den begünstigten Arbeitnehmern iSd § 3 Abs. 1 Z. 21 lit. a EStG 1988 zählen, da sich die genannte Bestimmung ausschließlich auf aktive Dienstnehmer beziehe. Betreffend das vom Bf zitierte Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 08.05.2019, RV/7105649/2017, sei anzumerken, dass das BFG die Revision gegen dieses Erkenntnis zugelassen und damit anerkannt habe, dass unterschiedliche Rechtsauffassungen möglich seien. Eine Revision sei nicht erhoben worden.

Nach Wiedergabe von § 5 SachbezugswerteVO führte die Abgabenbehörde weiters aus, dass die Befreiung des § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988 auch dann nicht zur Anwendung komme, wenn ein Wert betreffend die geldwerten Vorteile von Waren und Dienstleistungen in der Sachbezugswerteverordnung festgelegt sei. Hiermit werde deutlich, dass aufgrund der amtlichen Festlegung des maßgeblichen Zinssatzes durch den Bundesminister für Finanzen eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988 für Zinsvorteile aus Mitarbeiterrabatten ausgeschlossen sei.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

1. Der Bf ist ASVG-Pensionist. Von seinem ehemaligen Arbeitgeber, der ***A_Bank***, wurde für das Jahr 2023 ein Lohnzettel an die Abgabenbehörde übermittelt, mit welcher unter der Kennzahl 245 ("steuerpflichtige Bezüge") ein Betrag von € ***Betrag_1*** ausgewiesen ist.

Dieser Betrag setzt sich lt. Schreiben der ***A_Bank*** an den Bf vom Dezember 2023 wie folgt zusammen:
a) Mitarbeiterrabatte Zahlungsverkehr: € ***Teilbetrag_1***
b) Mitarbeiterrabatte Wertpapiergeschäft: € ***Teilbetrag_2***
c) Mitarbeiterrabatte Zinsgeschäft: € ***Teilbetrag_3***

2. Der Bf erhielt als (ehemaliger) Mitarbeiter der ***A_Bank*** vergünstigte Kontoführungskonditionen (a), vergünstigte Depotgebühren (b), sowie höhere Guthabenzinsen auf Spareinlagen (c).

Von den Guthabenzinsen des Bf wurde von der ***A_Bank*** Kapitalertragsteuer iHv 25 % einbehalten.

2. Beweiswürdigung

Der dargestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem vorgelegten Akteninhalt sowie der vom Bf vorgelegten Aufstellung und ist unstrittig.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe)

1. § 15 EStG 1988 lautet:
(1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 zufließen. (…)
(2)
1. Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen.
2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz die Höhe geldwerter Vorteile mit Verordnung festzulegen (…).
3. Für Mitarbeiterrabatte im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 21 gilt Folgendes:
a) Ist die Höhe des geldwerten Vorteils nicht mit Verordnung gemäß Z. 2 festgelegt, ist für Mitarbeiterrabatte der geldwerte Vorteil abweichend von Z. 1 von jenem um übliche Preisnachlässe verminderten Endpreis zu bemessen, zu dem der Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Sind die Abnehmer des Arbeitgebers keine Letztverbraucher, ist der um übliche Preisnachlässe verminderte übliche Endpreis des Abgabeortes anzusetzen.
b) Liegen die Voraussetzungen gemäß § 3 Abs. 1 Z. 21 vor, ist für Mitarbeiterrabatte der geldwerte Vorteil insoweit mit null zu bemessen.

Der geldwerte Vorteil gemäß § 15 Abs. 2 Z. 3 lit. a EStG 1988 aus dem kostenlosen oder verbilligten Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber oder ein mit dem Arbeitgeber verbundenes Konzernunternehmen im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (Mitarbeiterrabatt) ist gemäß § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988 nach Maßgabe folgender Bestimmungen von der Einkommensteuer befreit:
a) Der Mitarbeiterrabatt wird allen oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern eingeräumt.
b) Die kostenlos oder verbilligt bezogenen Waren oder Dienstleistungen dürfen vom Arbeitnehmer weder verkauft noch zur Einkünfteerzielung verwendet und nur in ener solchen Menge gewährt werden, die einen Verkauf oder eine Einkünfteerzielung tatsächlich ausschließen.
c) Der Mitarbeiterrabatt ist steuerfrei, wenn er im Einzelfall 20 % nicht übersteigt.
d) Kommt lit. c nicht zur Anwendung, sind Mitarbeiterrabatte insoweit steuerpflichtig, als ihr Gesamtbetrag 1.000 Euro nicht übersteigt.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 gilt die Einkommensteuer für natürliche Personen für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf deren Erträge ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 anwendbar ist, in aller Regel durch die Kapitalertragsteuer als abgegolten, ausgenommen in den Fällen der Regelbesteuerungsoption (§ 27a Abs. 5) und der Verlustausgleichsoption (Abs. 2).

Gemäß § 5 Abs. 1 Sachbezugswerte-VO ist die jährliche Zinsenersparnis bei zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz (Sollzinssatz) und dem Prozentsatz gemäß Abs. 2 oder Abs. 3. Bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist der Prozentsatz gemäß Abs. 3 anzusetzen.

2. Der Begriff "Bezüge und Vorteile" iSd § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a EStG 1988 umfasst alle Einnahmen und geldwerten Vorteile, die dem Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses wiederkehrend oder einmalig (mehrmalig) zufließen. Voraussetzung ist, dass der Vorteil seine Ursache im Dienstverhältnis hat (Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis). Die Bezüge und Vorteile aus dem Dienstverhältnis müssen sich im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen (VwGH 22.11.2018, Ro 2017/15/0042).

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass dem Bf die erhaltenen Vorteile, nämlich günstigere Kontoführungs- und Depotgebühren sowie eine höhere Verzinsung im Vergleich zu normalen Bankkunden, ausschließlich aufgrund seiner früheren Tätigkeit für die ***A_Bank*** gewährt wurden. Es handelt sich dabei grundsätzlich um Einnahmen iSd § 15 Abs. 1 iVm § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a EStG 1988.

Wie der Bf in der Beschwerde zu Recht ausführte, wurde der erhöhte Zinsertrag bereits gem. § 97 EStG 1988 der Kapitalertragsteuer unterworfen. In sachlicher Hinsicht sieht § 97 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 die Steuerabgeltung für sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gem. § 27a Abs. 1 anwendbar ist. Durch diese Formulierung sollte klargestellt werden, dass die Abgeltungswirkung grds. sämtliche Kapitalerträge, für die die Kapitalertragsteuer zu Recht einbehalten wurde, erfasst (Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn [Hrsg], Kommentar zum EStG [23. Lfg 2022] § 97 Rz 10, unter Verweis auf EB 1212 BlgNR 24. GP 21 zum AbgÄG 2011).

Der im Vorlagebericht ins Treffen geführte § 5 Sachbezugswerte-VO, der schon nach seinem Wortlaut eindeutig den Vorteil aus nicht oder verbilligt festgesetzten Sollzinsen zum Gegenstand hat, nicht jedoch erhöhte - va endbesteuerte - Habenzinsen, ist auf den Beschwerdefall nicht anwendbar.

Der Zinsvorteil iHv € ***Teilbetrag_3*** könnte somit schon infolge der Endbesteuerungswirkung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer keiner weiteren Besteuerung unterworfen werden. Es spielt daher im Beschwerdefall auch keine Rolle, dass höhere Habenzinsen, die einem (ehemaligen) Mitarbeiter gewährt werden, schon nach dem Gesetzeswortlaut kein "Mitarbeiterrabatt" iSd § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988 sein können.

Nur der Vollständigkeit halber sei die Unrichtigkeit der Erfassung unter der Kennzahl 245 des Lohnzettels angemerkt, da es sich, unabhängig von der Höhe, nicht um (lohn)steuerpflichtige Bezüge handelt.

3. Hinsichtlich der vergünstigten Kontoführungs- und Depotgebühren hingegen kann diese Bestimmung unter der Voraussetzung zur Anwendung gelangen, dass auch ehemalige Mitarbeiter als "Arbeitnehmer" in ihrem Sinne anzusehen sind. Dazu ist vorab festzuhalten, dass eine gänzlich fehlende Steuerbarkeit der vergünstigten Bankdienstleistungen aufgrund eines ausschließlichen Arbeitgeberinteresses (vgl. zB VwGH 21.04.2016, 2013/15/0259) schon von Seiten der ***A_Bank*** nicht geltend gemacht, sondern im vorgelegten Schreiben der ***A_Bank*** an den Bf vom Dezember 2023 ausdrücklich ein geldwerter Vorteil eingeräumt wurde.

Arbeitnehmer iSd Z 13 ff sind Personen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen; darunter fallen auch in den Ruhestand getretene ehemalige Mitarbeiter (Kuprian in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 3 [Stand 1.7.2023, rdb.at], Anm. 75); ebenso, unter Verweis auf § 47 EStG, Fuchs in Büsser/Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter [Hrsg], Einkommensteuerkommentar Band III [40. Lfg 2007] § 3 Abs 1 Z 1 bis 33 Rz 20.1; aM Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn [Hrsg], Kommentar zum EStG [18. Lfg 2016] § 3 - Zuwendungen des Arbeitgebers (Z 13 bis 21) Rz 108)

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 treffen unterschiedliche Aussagen zu "ehemaligen Arbeitnehmern". So sollen die Begünstigungen der Z. 13, 14 und 15 lit. a aus verwaltungsökonomischen Gründen auch für ehemalige Arbeitnehmer gelten (LStR Rz 75); nach LStR Rz 104 sind hingegen Pensionisten keine Arbeitnehmer iSd § 3 Abs. 1 Z. 21.

Bereits im Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 08.05.2019, RV/7105649/2017, wurde ausgeführt, dass gem. § 47 Abs. 1 EStG 1988 "Arbeitnehmer" eine natürliche Person ist, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, zu denen gem. § 25 EStG 1988 auch Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zählen. In der Folge kam die erkennende Richterin, unter umfangreichen Verweisen auf einschlägige Kommentarstellen und höchstgerichtliche Entscheidungen, zum nachvollziehbaren Schluss, auch ehemalige Dienstnehmer seien Arbeitnehmer iSd § 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988. Es sei sämtlichen bezughabenden gesetzlichen Bestimmungen keine verschiedene Bedeutung des Begriffes "Arbeitnehmer" zu entnehmen. Dieser Ansicht schließt sich die gegenständlich erkennende Richterin vollinhaltlich an.

§ 3 Abs. 1 Z. 21 EStG 1988 ist daher infolge seiner Arbeitnehmereigenschaft auf den Bf anwendbar; infolge Nicht-Überschreitens der €-1.000-Grenze der genannten Bestimmung sind die in Form vergünstigter Konto- und Depotgebühren gewährten Mitarbeiterrabatte steuerfrei.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Wie bereits in BFG RV/7105649/2017 ausgeführt, existiert zur, in der Literatur und von der Finanzverwaltung uneinheitlich beantworteten Rechtsfrage der Arbeitnehmereigenschaft ehemaliger Mitarbeiter keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die Revision war daher zuzulassen.

Innsbruck, am 15. Oktober 2024

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at