S. 40914. Abgabenrechtliche Einordnung von Lehrverhältnissen

14.1. Steuerliche Einordnung von Lehrverhältnissen

Bei Lehrlingen handelt es sich um Dienstnehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Das EStG sieht also keine speziellen Bestimmungen bzw Steuererleichterungen für Lehrlingseinkünfte vor. Dies hat aber auch zur Folge, dass die gesamte Palette der Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen anzuwenden ist.

14.2. Sozialversicherungsrechtliche Einordnung von Lehrverhältnissen

Anders als im Steuer- oder Arbeitsrecht sind Lehrlinge keine Dienstnehmer im sozialversicherungsrechtlichen Sinn. Das ASVG unterscheidet im § 4 klar zwischen Dienstnehmern und Lehrlingen. Während bei den Erstgenannten auf das Vorliegen der Merkmale persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit abgestellt wird, wird bei den Zweitgenannten nur vorausgesetzt, dass ein Lehrvertrag iSd BAG vorliegt, um die Pflichtversicherung auszulösen. Aufgrund dieser Differenzierung ergibt sich, dass Lehrlinge immer vollversichert sind und eine geringfügige Beschäftigung iSd § 5 ASVG nicht möglich ist, und zwar selbst dann, wenn das Lehrlingseinkommen unter der Geringfügigkeitsgrenze liegt.

14.3. Anmeldung zur Sozialversicherung und Beginn der Pflichtversicherung

14.3.1. Anmeldung zur Sozialversicherung

Gem § 33 ASVG hat der Dienstgeber jede von ihm beschäftigte, nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz (ASVG) in der Krankenversicherung pflichtversicherte Person (Vollversicherte und Teilversicherte) vor Arbeitsantritt beim zuständigen Krankenversicherungsträger anzumelden. Daher sind auch Lehrlinge bei der ÖGK anzumelden.

Die Beitragsabrechnung erfolgt für die gesamte Dauer der Lehrzeit in der Beschäftigtengruppe Arbeiterlehrling (B045) oder Angestelltenlehrling (B044). Die Beitragssätze dieser beiden Tarifgruppen sind gleich hoch.

S. 41014.3.2. Beginn der Pflichtversicherung

Gem § 10 Abs 1 ASVG beginnt die Pflichtversicherung mit dem Tag des Beginnes der Beschäftigung bzw des Lehr- oder Ausbildungsverhältnisses, und zwar unabhängig von der Erstattung einer Anmeldung. Bei Dienstnehmern ist daher die tatsächliche Aufnahme der Beschäftigung und nicht der vereinbarte Beginn des Beschäftigungsverhältnisses entscheidend. Anders verhält es sich bei Lehrlingen. Bei ihnen ist nicht der Tag der tatsächlichen Aufnahme der Beschäftigung maßgebend, sondern jener Tag, an dem das Lehr- oder Ausbildungsverhältnis anfängt.

Die sozialversicherungsrechtliche Einstufung als Lehrling ist also ab dem im Lehrvertrag festgesetzten Zeitpunkt des Beginnes der Lehrzeit vorzunehmen. Dies wird wohl auch in jenen Fällen gelten, in denen der erste Tag des Lehrverhältnisses auf einen Kalendertag fällt, an dem nicht gearbeitet wird (zB Feiertag, Sonntag) oder an dem der Lehrling dienstverhindert ist (zB aufgrund einer Erkrankung).

14.4. Abgabenrechtliche Behandlung des Lehrlingseinkommens

14.4.1. Sozialversicherung (Rechtslage für Lehrverhältnisse ab 1.1.2016)

Das Lehrlingseinkommen sowie alle anderen beitragspflichtigen Entgelte wie beispielsweise Sonntagszuschläge, Überstundenentgelte oder Trinkgelder werden in der Sozialversicherung zum Teil speziell bzw begünstigt behandelt. Das gilt nicht nur für Lehrlingseinkommen, welche exakt auf dem kollektivvertraglichen Satz liegen, sondern grds auch für Lehrlingseinkommen, welche aufgrund einer einzelvertraglichen Regelung das kollektivvertragliche Mindestlehrlingseinkommen überschreiten. Missbräuchlich (§§ 539, 539a ASVG) zu Stande gekommene Lehrlingseinkommen (zB „Scheinlehrverträge“) sind jedenfalls nicht mit dem begünstigten Beitragssatz für Lehrlinge abzurechnen.

S. 411Für Lehrverhältnisse gilt Folgendes:

• Krankenversicherung

  Seit 1.1.2016 beträgt der Beitragssatz gem § 51 Abs 1 Z 1 lit g ASVG für die gesamte Lehrzeit, also unabhängig vom Lehrjahr, 3,35 %. Der Lehrling hat gem § 51 Abs 3 Z 1 lit d ASVG davon 1,67 % zu tragen und der Dienstgeber 1,68 %.

• Unfallversicherung

  Gem § 51 Abs 6 ASVG ist für Lehrlinge während der gesamten Dauer der Lehrzeit kein Unfallversicherungsbeitrag zu entrichten. Der Lehrling ist aber trotzdem unfallversichert.

• Pensionsversicherungsbeitrag

  Gem § 51 Abs 1 Z. 3 ASVG beträgt der Beitragssatz für die Pensionsversicherung während der gesamten Lehrzeit 22,80 %. Gem § 51 Abs 3 Z 2 ASVG entfallen auf den Lehrling 10,25 % und auf den Dienstgeber 12,55 %.

• Insolvenz-Entgeltsicherungszuschlag

  Gem § 12 Abs 2 IESG entfällt der Zuschlag nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz für die gesamte Dauer des Lehrverhältnisses.

• Arbeitslosenversicherungsbeitrag

  Gem § 1 Abs 1 lit b ALVG fällt der Arbeitslosenversicherungsbeitrag während der gesamten Lehrzeit an. Gem § 2 Abs 1 AMPFG beträgt der Beitragssatz für die gesamte Dauer der Lehrzeit 2,30 %, wobei gem Abs 3 auf den Lehrling und Dienstgeber jeweils 1,15 % entfallen.

  Bei geringem Entgelt vermindert sich gem § 2a Abs 1 AMPFG der vom Lehrling zu tragende Anteil am Arbeitslosenversicherungsbeitrag und beträgt bei einer monatlichen Beitragsgrundlage (bzw Sonderzahlung) bis € 1.951 0 %, von €1.951 bis € 2.128 1 % und 1,15 % ab€ 2.056,01.

• Arbeiterkammerumlage

  Gem § 17 Abs 2 AKG ist der Lehrling von der Umlagepflicht ausgenommen.

• Wohnbauförderungsbeitrag

  Gem § 1 Abs 2 Z 1 WFG 2018 sind sowohl der Lehrling als auch der Lehrberechtigte von der Entrichtung des Wohnbauförderungsbeitrages befreit.

• Betriebliche Vorsorge

  Lehrlinge unterliegen dem BMSVG und es ist der gleiche Beitragssatz (1,53 %) heranzuziehen wie bei Dienstnehmern. Die Beitragspflicht fängt grundsätzlich mit dem Beginn des zweiten Monats des Lehrverhältnisses an.

• Schlechtwetterentschädigung

  Kommt auf ein Lehrverhältnis das Bauarbeiter-Schlechtwetterentschädigungsgesetz 1957 (BSchEG) zur Anwendung, hat der AG bei einem durch SchlechtS. 412wetter verursachten Lohnausfall dem gewerblichen Lehrling eine Schlechtwetterentschädigung zu bezahlen.

  Der zusätzliche Krankenversicherungsbeitrag für den Differenzbetrag zwischen dem bei Vollarbeit gebührenden Arbeitsentgelt und dem tatsächlich erzielten Entgelt (= Lehrlingseinkommen zuzüglich Schlechtwetterentschädigung) ist vom AG zu leisten. Dies gilt für:

  –

  gewerbliche Lehrlinge ohne Doppellehre oder

  –

  gewerbliche Lehrlinge mit Doppellehre, wenn beide Lehrberufe in den Geltungsbereich des BSchEG fallen.

  Für kaufmännische und gewerbliche Lehrlinge mit Doppellehre ist, wenn nur einer der beiden Lehrberufe in den Geltungsbereich des BSchEG fällt, kein Schlechtwetterentschädigungsbeitrag zu entrichten.

  Der Schlechtwetterentschädigungsbeitrag beträgt 1,40 %. Der gewerbliche Lehrling und der AG haben jeweils 0,70 % zu tragen.

Diese besondere beitragsrechtliche Behandlung gilt grundsätzlich für alle Lehrvertragsformen, somit auch für die „verlängerte Lehre“ (§ 8b Abs 1 BAG) oder die „Teillehre“ (§ 8b Abs 2 BAG). Es kommt also ausschließlich darauf an, dass ein Lehrverhältnis nach dem BAG vorliegt.

Endet die Lehrzeit während des Kalendermonates und geht in die Weiterbeschäftigungszeit nach § 18 BAG über, so stellt sich die Frage, wie dieses (gemischte) Entgelt, welches einerseits aus dem Lehrlingseinkommen und andererseits aus dem Gehalt/Lohn besteht, beitragsrechtlich zu behandeln ist. Nach den Empfehlungen des Dachverbandes zu § 11 ASVG endet die Pflichtversicherung als Lehrling mit dem Ende der im Lehrvertrag vereinbarten Dauer der Lehrzeit. In jenen Fällen, in denen der Lehrling die Lehrabschlussprüfung vor Ablauf der vereinbarten Lehrzeit erfolgreich absolviert, endet die Pflichtversicherung als Lehrling mit dem Ablauf der Kalenderwoche (Sonntag), in der die Prüfung erfolgreich abgelegt wurde. In der Praxis hat dies zur Folge, dass im betreffenden Kalendermonat unterschiedliche Beitragssätze zur Anwendung gelangen: einerseits der besondere Beitragssatz für Lehrlinge (aliquotes Lehrlingseinkommen) und andererseits der Beitragssatz für Dienstnehmer (aliquotes Gehalt/aliquoter Lohn). Auch der Arbeitslosenversicherungsbeitrag für „niedrige Einkommen“ wird gesondert ermittelt, also separat für das anteilige Lehrlingseinkommen und den anteiligen Lohn oder das anteilige Gehalt. Fällt der Umstieg vom Lehrverhältnis auf Arbeiter- oder Angestelltenverhältnis auf den Ersten eines Monates, so ist für den gesamten Monat der Beitragssatz für Dienstnehmer heranzuziehen.

S. 41314.4.2. Zusammenfassende Darstellung

14.4.3. Lohnsteuer

Das Lehrlingseinkommen sowie allfällige andere Entgelte stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die Einkünfte der Lehrlinge unterliegen somit der normalen Lohnsteuerpflicht, wobei es aufgrund des niedrigen Einkommens oft zu keiner Lohnsteuer kommen wird. Da das EStG also keine besonderen Vorschriften für Lehrlinge kennt, kommen auch die allgemein gültigen steuerlichen Begünstigungen zur Anwendung – wie zB steuerfreie Taggelder oder steuerfreie Überstundenzuschläge.

Des Weiteren ist der Arbeitgeber verpflichtet, ein Lohnkonto zu führen und einen Jahreslohnzettel (L 16) zu erstellen und an das Finanzamt zu übermitteln. Dies gilt unabhängig davon, ob Lohnsteuer anfällt oder nicht.

14.4.4. DB, DZ, Kommunalsteuer

Das Lehrlingseinkommen ist DB-, DZ- und kommunalsteuerpflichtig. Erwähnenswert ist, dass es Gemeinden gibt, die Kommunalsteuerbefreiungen oder Begünstigungen für Lehrlinge vorsehen. Eine Rücksprache mit der jeweiligen Gemeinde ist anzuraten.

S. 41414.4.5. Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahn-Abgabe)

Gem § 3 lit d Wiener Dienstgeberabgabegesetz sind Lehrverhältnisse iSd BAG von der U-Bahn-Abgabe befreit.

14.4.6. Abrechnungsbeispiele zur Veranschaulichung der lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Besonderheiten

14.5. Sonderzahlungen

14.5.1. Sozialversicherung

Sonderzahlungen zählen gem § 49 Abs 2 ASVG ebenso zum beitragspflichtigen Entgelt wie das laufende Entgelt – mit dem Unterschied, dass diese in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen gewährt werden. Eine weitere Voraussetzung ist, dass die Zahlung nicht einmalig gewährt wird, sondern mit einer S. 416Wiedergewährung zu rechnen ist. Ein typisches Beispiel für sozialversicherungsrechtliche Sonderzahlungen sind das Urlaubs- und das Weihnachtsgeld. Diese werden wiederkehrend in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen gewährt. Ist hingegen mit keiner Wiederkehr zu rechnen und liegt auch keine beitragsfreie Leistung iSd § 49 Abs 3 ASVG vor, so handelt es sich um laufendes Entgelt. Zu denken ist hier etwa an eine einmalige Prämie für die erfolgreiche Absolvierung der (einmaligen) Lehrabschlussprüfung. Da bei dieser Prämienart mit keiner Wiedergewährung zu rechnen ist, handelt es sich um ein laufendes Entgelt und um keine Sonderzahlung.

14.5.2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Sonderzahlungen

Der Beitragssatz für Sonderzahlungen ist gem § 54 ASVG gleich hoch wie für das laufende Entgelt. Infolgedessen entspricht der Beitragssatz für die laufenden Bezüge exakt jenem für die Sonderzahlungen. Wechselt ein Lehrling vom Lehrverhältnis in ein Angestellten- oder Arbeiterverhältnis, so ist mE jener Beitragssatz heranzuziehen, welcher bei Fälligkeit der Sonderzahlungen zur Anwendung gelangt. Es kommt also zu keiner „gemischten“ Abrechnung mit zwei Beitragssätzen (wie in 14.4.1. beschrieben).

14.5.3. Lohnsteuer

Das Lohnsteuerrecht kennt die Sonderzahlungen unter dem Begriff „sonstige Bezüge“ iSd § 67 EStG.

Grundvoraussetzung, um als sonstiger Bezug zu gelten, ist, dass diese Zahlung vom selben Dienstgeber und neben, also zusätzlich zu den laufenden Bezügen geleistet wird. Im § 67 Abs 1 EStG werden als Beispiele der 13. und der 14. Monatsbezug und Belohnungen aufgezählt. Die sonstigen Bezüge müssen also einerseits durch den Rechtstitel und andererseits durch die tatsächliche Auszahlung deutlich vom laufenden Bezug abgrenzbar sein, wobei es nicht ausreicht, wenn laufende und sonstige Bezüge nachträglich rein rechnerisch separiert werden oder eine laufend anteilige Auszahlung der sonstigen Bezüge zusammen mit den laufenden Bezügen erfolgt.

Eine Wiederkehr, so wie es das ASVG bei den Sonderzahlungen verlangt, ist beim sonstigen Bezug keine Bedingung. Es können daher auch absolut einmalige Prämien, wie zB eine Prämie für die erfolgreiche Absolvierung der Lehrabschlussprüfung, sonstige Bezüge darstellen.

S. 41714.5.4. Steuerliche Behandlung der sonstigen Bezüge

Bei den sonstigen Bezügen wird – anders als beim progressiv gestalteten Lohnsteuertarif – die Steuerlast grundsätzlich mittels „festem Steuersatz“ festgestellt.

§ 67 Abs 1 EStG lautet:

In der Praxis sind bei Lehrlingen lediglich die ersten beiden Steuersätze (0 % und 6 %) von Relevanz und daher wird auch nur auf diese eingegangen.

Beim ersten Steuersatz (€ 620), also jenem mit 0 % Lohnsteuer, handelt es sich gem § 67 Abs 1 EStG um einen Freibetrag. Wird dieser Freibetrag überschritten, kommt die zweite Steuerklasse zur Anwendung. In dieser werden die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels, nach Abzug der auf die sonstigen Bezüge entfallenden SV-DNA, mit einem festen Steuersatz von 6 % versteuert. Eine Besteuerung der sonstigen Bezüge unterbleibt jedoch zur Gänze, wenn das Jahressechstel unter der Freigrenze von € 2.100 liegt.

Von großer Bedeutung bei der Abrechnung von sonstigen Bezügen ist also das Jahressechstel gem § 67 EStG Abs 2.

Berechnung des Jahressechstels

Das Jahressechstel iSd § 67 Abs 2 EStG wird nicht nur aus den steuerpflichtigen laufenden Bezügen gebildet, sondern es sind – zum Teil – auch steuerfreie laufende Bezüge hinzuzurechnen. Zu berücksichtigen sind alle im Zeitpunkt der Auszahlung des sonstigen Bezuges bereits zugeflossenen laufenden Bezüge, wie etwa:

• Lehrlingseinkommen, Gehalt/Lohn;

• laufende steuerfreie Einkünfte aus der begünstigten Auslandstätigkeit (§ 3 Abs 10 EStG) sowie Bezüge der Entwicklungshelfer (§ 3 Abs 11 EStG) und der Zukunftsvorsorge (§ 3 Abs 1 Z 15a EStG);

• S. 418Entgelt für Überstunden, also Zuschlag und Grundlohn;

• abgabenpflichtige Reisekostenentschädigungen, soweit sie die Beträge des § 26 EStG übertreffen;

• das Krankenentgelt des Arbeitgebers;

• laufend gewährte Sachbezüge gem § 15 EStG (nicht jedoch Sachbezüge, welche mit null zu bewerten sind, wie zB E-Bikes);

• Zuschläge und Zulagen (SEG-Zulagen; Feiertags-, Sonntags- und Nachtarbeitszuschläge).

Nicht dazu zählen beispielsweise:

• Die nicht steuerbaren Bezüge gem § 26 EStG (zB Kilometergelder, Taggelder, Nächtigungsgelder);

• steuerfreie Taggelder iSd § 3 Abs 1 Z 16b EStG;

• Jahressechstelüberhänge, die nach dem Tarif versteuert wurden;

• alle sonstigen Bezüge, unabhängig von der Versteuerungsart;

• laufende steuerfreie Zuwendungen gem § 3 Abs 1 EStG, wie zB Lebensmittelgutscheine, mit Ausnahme der in der vorherigen Aufzählung genannten Bezugsarten;

• Sachbezug für zinsverbilligte Arbeitgeberdarlehen, sofern nicht monatlich kontokorrentmäßig abgerechnet wird;

• Zahlungen von dritter Seite.

Ebenfalls zu berücksichtigen ist der laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug zur Auszahlung gelangt (§ 67 Abs 2 dritter Satz EStG).

Das Jahressechstel ist bei jeder Zahlung von sonstigen Bezügen gesondert zu ermitteln, wobei keine Aufrollung und Neuberechnung des Jahressechstels bei bereits zugeflossenen sonstigen Bezügen zu erfolgen hat. Das Kontrolljahressechstel – aus dem sich gegebenenfalls eine Verpflichtung zur Aufrollung ergibt – ist nach § 77 Abs 4a EStG natürlich zu berücksichtigen.

Für Lehrlinge, welche dem Geltungsbereich des BUAG unterliegen, kommt für die sonstigen Bezüge gem § 67 Abs 5 EStG kein Jahressechstel zur Anwendung, sondern ein Jahreszwölftel.

Die Formel für die Berechnung des Jahressechstels lautet:

Summe der im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bruttobezüge dividiert durch die Anzahl der abgelaufenen Kalendermonate seit Jahresbeginn multipliziert mit 2.

Beispiele inklusive der Steuerklassen (in Anlehnung an Gruber)

14.5.5. Kontrollsechstel

Seit dem Kalenderjahr 2020 hat der Arbeitgeber gem § 77 Abs 4a EStG bei Auszahlung des letzten laufenden Bezuges im Kalenderjahr grds ein zusätzliches Jahressechstel („Kontrollsechstel“) zu ermitteln. Der Sinn und Zweck dieser Regelung liegt darin, dass tatsächlich nur ein Sechstel der laufenden Bezüge des Kalenderjahres begünstigt versteuert wird. Ergibt sich aus der Kontrollsechstelberechnung, dass zu viel begünstigt versteuert wurde, so ist eine Aufrollung durchzuführen und der Differenzbetrag iSd § 67 Abs 10 EStG nach Tarif zu versteuern. Seit dem Kalenderjahr 2021 kann das Kontrollsechstel auch zu einer Aufrollung zugunsten des Arbeitnehmers führen. Für Arbeitnehmer oder Lehrlinge, die dem BUAG unterliegen, ist ein Kontrollzwölftel anstatt des Kontrollsechstels zu rechnen.

Seit 1.1.2021 gelten folgende Ausnahmen, wann keine Nachversteuerung aufgrund des Kontrollsechstels erfolgen muss.

• Elternkarenz

• Bezug von Krankengeld sowie Rehabilitationsgeld

• Pflegekarenz oder Pflegeteilzeit, Familienhospizkarenz oder Familienhospizteilzeit

• Wiedereingliederungsteilzeit

• Grundwehrdienst bzw Zivildienst

• Altersteilzeit, Teilpension

• Beendigung des Dienstverhältnisses, wenn im Kalenderjahr kein neues Dienstverhältnis bei demselben Arbeitgeber oder einem mit diesem verbundenen Konzernunternehmen eingegangen wird.

14.6. Reisekostenersätze

Unter Reisekosten verstehen die abgabenrechtlichen Vorschriften Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütungen gezahlt werden. Insbesondere sind darunter zu verstehen:

• Fahrtkostenvergütungen und Kilometergelder

• Tagesgelder und Nächtigungsgelder.

Grundsätzlich existieren keine speziellen Regelungen für Lehrlinge und daher sind die auch sonst gültigen abgabenrechtlichen Bestimmungen anzuwenden.

Eine in der Praxis aber immer wieder auftauchende Frage ist, ob es sich bei der Fahrt von der Wohnung des Lehrlings zur Berufsschule um eine Dienstreise iSd abgabenrechtlichen Bestimmungen handelt bzw ob man abgabenfreies Kilometergeld und Taggeld bezahlen kann. Diese Frage ist mE mit Nein zu beantworten, da der § 26 EStG für beide Tatbestände, also Dienstreisen in den Nahbereich bzw solche in den Fernbereich, einen Dienstreiseauftrag des Arbeitgebers voraussetzt, damit eine Reise als als Dienstreise gilt Der Grund für den Berufsschulbesuch liegt jedoch nicht in einer Arbeitgeberweisung, sondern der Lehrling ist gem § 22 SchPflG öffentlich-rechtlich verpflichtet, dies Berufsschule zu besuchen. Aufgrund dieser Schulpflicht, der der Lehrling nachzukommen hat, ist auch eine Dienstreise nach einer lohngestaltenden Vorschrift iSd § 3 Abs 1 Z 16b EStG ausgeschlossen.

14.7. Internatskostenübernahme und Lern- und Arbeitsmittelbeiträge

Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten des Berufsschulinternats (Unterkunft und Verpflegung), so handelt es sich um keinen geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis, sondern die Kosten zählen zu den nicht steuerbaren Ausbildungskosten S. 422gem § 26 Z 3 EStG. Aufgrund der Lohnsteuerfreiheit herrscht auch DB-, DZ- und Kommunalsteuerfreiheit. Des Weiteren gilt für diese Kostenübernahme auch Beitragsfreiheit. Ein Erfassen auf dem Lohnkonto ist gem § 2 Lohnkonten-Verordnung nicht vorgesehen.

Fallen für den Lehrling Kosten für Lern- und Arbeitsmittel gem § 5 Schulorganisationsgesetz (zB Kosten für Schulbücher) an und werden diese vom Arbeitgeber übernommen, so handelt es sich mE ebenfalls um abgabenfreie Zuwendungen im Zusammenhang mit Ausbildungskosten iSd § 26 Z 3 EStG.

14.8. Entgeltfortzahlung während des Berufsschulbesuchs und Krankenentgelt

14.8.1. Entgeltfortzahlung während des Berufsschulbesuchs

Das vom Arbeitgeber während des Berufsschulbesuchs fortbezahlte Lehrlingseinkommen zählt nicht zu den Ausbildungskosten iSd § 26 Z 3 EStG und stellt daher einen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Es herrscht dementsprechend auch SV-/DB-/DZ-/KommSt-Pflicht.

Würde man arbeitsrechtlich zu dem Schluss kommen, dass während der Berufsschulzeit auch SEG-Zulagen fortzuzahlen (strittig, vgl 10.3.2.1.) sind, dann wären diese steuerpflichtig abzurechnen. Der VwGH hat nämlich in einer Entscheidung festgestellt, dass derartige Zulagen nur dann nach § 68 Abs 1 EStG begünstigt sind, wenn tatsächlich Arbeiten geleistet wurden, die eine erhebliche Verschmutzung, außerordentliche Erschwernis oder bestimmte Gefährdung bewirken, also allesamt Arbeiten, die während des Schulunterrichts nicht anfallen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 68 Abs 7 EStG 1988 nur für drei Fälle vor, und zwar die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, Zulagen an freigestellte Betriebsräte sowie Zulagen an Personalvertreter. Die Lohnfortzahlung in Zeiten des Berufsschulbesuchs ist in diesem taxativen Katalog aber nicht gelistet.

14.8.2. Krankenentgelt

Erhält der Lehrling vom Arbeitgeber volles Krankenentgelt, so ist dieses voll abgabenpflichtig zu behandeln.

Erhält er jedoch nur mehr ein Teilentgelt gem § 17a BAG vom AG, so herrscht – unabhängig von der Höhe – gem § 49 Abs 3 Z 22 ASVG Beitragsfreiheit. Lohnsteuer, DB, DZ und Kommunalsteuer fallen hingegen an.

S. 423Die Pflichtversicherung des Lehrlings bleibt aber auch in Zeiten, in denen er wegen Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit nur einen Anspruch auf beitragsfreies Teilentgelt hat, aufrecht. Es kommt somit zu keiner Reduktion der Sozialversicherungstage.

14.9. Sachbezüge

Unter Sachbezügen versteht man Vorteile aus einem Dienstverhältnis, die nicht in Geld bestehen. Es handelt sich also um Naturalleistungen oder sonstige geldwerte Vorteile, die unentgeltlich oder verbilligt vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden und abgabenrechtlich einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen. Zu denken ist beispielsweise an Dienstwohnungen oder an die Privatnutzung eines Firmen-Kfz. Die Sachbezüge sind bei der monatlichen Lohnverrechnung zu berücksichtigen und erhöhen als Hinzurechnungsbeträge die abgabenrechtlichen Bemessungsgrundlagen. Es gibt auch Sachbezüge, welche von der Steuerpflicht ausgenommen sind, wie zB freie oder verbilligte Mahlzeiten, die der Arbeitgeber an nicht in seinen Haushalt aufgenommene Arbeitnehmer zur Verköstigung am Arbeitsplatz freiwillig gewährt (§ 3 Abs 1 Z 17 lit a EStG).

Grundsätzlich ist gem § 15 Abs 2 Z 1 EStG der geldwerte Vorteil mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen.

Einzelne Sachbezüge sind in der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge geregelt. Die diesbezügliche Verordnungsermächtigung ergibt sich aus § 15 Abs 2 Z 2 EStG. Diese Verordnung soll die Bewertung von in der Praxis häufig vorkommenden Sachbezügen vereinfachen und präzisieren.

Im Bereich des ASVG zählen Sachbezüge zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, außer sie sind vom Entgeltbegriff iSd § 49 Abs 3 ASVG ausgenommen. Für die Bewertung der Sachbezüge ist gem § 50 ASVG die lohnsteuerrechtliche Bewertung ausschlaggebend. Der Grundsatz lautet daher, dass bei der steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung von Sachbezügen Übereinstimmung herrscht.

Eine gesetzliche Besonderheit, welche auch bei Lehrlingen zur Anwendung gelangen kann, ist die sogenannte 20-%-Regelung iSd § 53 Abs 1 ASVG. Diese regelt, dass der Dienstnehmeranteil zur Sozialversicherung (Krankenversicherung, Pensionsversicherung, Arbeitslosenversicherung) maximal 20 % der GeldS. 424bezüge ausmachen darf, wobei die Arbeiterkammerumlage, der Wohnbauförderungsbeitrag und der Schlechtwetterentschädigungsbeitrag im Hinblick auf die 20-%-Grenze unberücksichtigt bleiben. Anzumerken ist, dass für Lehrlinge von vornherein keine Arbeiterkammerumlage und kein Wohnbauförderungsbetrag fällig werden. Werden die 20 % überschritten, so hat der Dienstgeber den Unterschiedsbetrag zu leisten.

Die vom Arbeitgeber verpflichtend zu tragenden Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung führen zu keinem abgabenrechtlichen Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Der übernommene Betrag zieht demnach keine Lohnsteuerpflicht, keine DB-, DZ- und Kommunalsteuerpflicht sowie keine SV-Pflicht nach sich. Die Grundlage zur Bemessung der Abfertigung neu beträgt jedoch € 1.700.

Diese Vorschrift ist nach § 54 Abs 3 ASVG auch auf die Beiträge für Sonderzahlungen anwendbar. Eine praktische Auswirkung ergibt sich aber nur in jenen besonderen Fällen, in denen arbeitsrechtlich neben der Sonderzahlung auch noch ein sozialversicherungspflichtiger Sachbezug gebührt. Sieht beispielsweise ein Kollektivvertrag vor, dass zusätzlich zu der in Geld geleisteten Sonderzahlung eine beitragspflichtige Naturalleistung (zB Holzdeputat) zusteht, so ist die 20-%-Regelung zu berücksichtigen. Kommt es hingegen zu einer reinen Geldleistung, so ist § 54 Abs 3 ASVG außer Acht zu lassen.

14.10. Bezugsumwandlung im Zusammenhang mit Elektrofahrzeugen

Mit der Novellierung der Sachbezugswerteverordnung ist es seit 1.1.2023 ausdrücklich zulässig, dass das überkollektivvertragliche Bruttoentgelt einvernehmlich verringert wird und der Arbeitnehmer oder Lehrling im Gegenzug ein reines S. 425Elektrofahrzeug mit einem Sachbezugswert von null erhält. Als reine Elektrofahrzeuge gelten beispielsweise Elektroautos, Elektroräder, Elektromotorräder, Elektromotorfahrräder, Elektroquads oder Elektroroller mit einem CO₂-Emissionswert von null Gramm pro Kilometer. Gem § 4c der SB-VO gilt das grundsätzlich auch für Fahrräder. Sachbezugspflichtige Hybridfahrzeuge fallen jedenfalls nicht darunter, da deren CO₂-Emissionswert mehr als null Gramm pro Kilometer beträgt.

Die einzelnen Voraussetzungen für eine abgabenwirksame Bezugsumwandlung sind:

• Das dem Lehrling für dienstliche oder private Fahrten überlassene Elektrofahrzeug oder Fahrrad steht im Eigentum des Arbeitgebers oder wird von diesem geleast.

• Das bisher gezahlte Entgelt des Lehrlings liegt über dem kollektivvertraglich festgesetzten Mindestlehrlingseinkommen.

• Eine schriftliche Abänderung des Lehrlingsvertrages über eine befristete oder unbefristete Reduktion des Bruttolehrlingseinkommens. Falls der Lehrling die Volljährigkeit noch nicht erreicht hat, so ist bei derartigen Geschäften die (schriftliche) Zustimmung zumindest eines der beiden Elternteile nötig.

• Das verbleibende Bruttolehrlingseinkommen erreicht zumindest das kollektivvertraglich festgesetzte Mindestlehrlingseinkommen.

Der Effekt der Bezugsumwandlung ist also ein doppelter. Einerseits wird die Abgabenlast aufgrund des verringerten Lehrlingseinkommens reduziert und andererseits erhält der Lehrling einen Sachbezug, der mit null zu bewerten ist. Die Reduktion der Lohnabgaben beschränkt sich übrigens nicht nur auf die Lohnsteuer, sondern gilt auch für die SV, DB, DZ, KommSt und Abfertigung neu.

Entspricht das Bruttolehrlingseinkommen genau dem kollektivvertraglichen Mindestwert oder würde die Bezugsumwandlung dazu führen, dass das verbleibende Bruttolehrlingseinkommen unter dem kollektivvertraglich festgesetzten Mindestbetrag liegt, so ist eine Bezugsumwandlung auch aus abgabenrechtlicher Sicht nicht möglich. Alternativ könnte man in solchen Konstellationen andenken, dass der Lehrling für die Privatnutzung derartiger Fahrzeuge eine monatliche Nutzungsgebühr an den Arbeitgeber leistet. Bei minderjährigen Lehrlingen ist hierfür aber wieder die Zustimmung zumindest eines der beiden Elternteile erforderlich. Vom sogenannten „Nettoabzug“, bei welchem der Arbeitgeberdie Nutzungsgebühr im Zuge der Lohnverrechnung direkt vom Nettoauszahlungsbetrag abzieht, ist vor allem wegen des Lohndumping-Risikos abzuraten.

S. 42614.11. Fahrt zum Lehrbetrieb

Lehrlinge können in aller Regel an der Lehrlingsfreifahrt (zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte) teilnehmen. Der Selbstbehalt beträgt gem § 30j Abs 1 lit b FLAG € 19,60 pro Lehrjahr. Weitere Informationen finden sich auf: https://www.bundeskanzleramt.gv.at/agenda/familie/weitere-leistungen-fuer-familien/freifahrt-fahrtenbeihilfen/lehrlingsfreifahrt.html.

Bei Inanspruchnahme der Lehrlingsfreifahrt steht dem Lehrling grundsätzlich kein Pendlerpauschale und kein Pendlereuro zu. Er hat jedoch die Möglichkeit, den Selbstbehalt in Höhe von € 19,60 für jedes Lehrjahr als Werbungskosten im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung geltend zu machen.

Seit dem 1.7.2021 kann der Arbeitgeber auch die Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel für seine Arbeitnehmer und Lehrlinge abgabenfrei übernehmen oder ein entsprechendes Ticket zur Verfügung stellen. Gem § 26 Z 5 lit b EStG muss die Karte zumindest am Wohn- oder Arbeitsort des Lehrlings gültig sein. Die Begünstigung des Tickets ist damit nicht auf die Strecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte eingeschränkt und kann auch für Privatfahrten verwendet werden. Wohnt ein Lehrling etwa in Linz und befindet sich der Arbeitsort in Wels, so wäre auch die Jahreskarte nur für Linz begünstigt, da diese am Wohnort des Lehrlings gültig ist. Das „Klimaticket Österreich“ ist immer dann von der Begünstigung umfasst, wenn sich der Wohnn- oder Arbeitsort im Inland befindet. Ob der Arbeitgeber das Ticket kauft und dem Arbeitnehmer zur Verfügung stellt oder ob der Arbeitnehmer das Ticket erwirbt und der Arbeitgeber ihm die Kosten des Tickets ganz oder teilweise ersetzt, spielt für die Steuerfreiheit keine Rolle. Für zweiteren Fall ist gem § 2 Abs 2 der Lohnkontenverordnung ein Nachweis (zB die Rechnung der Fahrkarte) über die Höhe der Kosten der übernommenen Wochen-, Monats- oder Jahreskarte zum Lohnkonto zu nehmen.

Handelt es sich jedoch um eine Gehaltsumwandlung, dh, dass die Beförderung und Übernahme der Kosten anstatt des bisher gezahlten Arbeitslohnes oder einer üblichen Lohnerhöhung geleistet wird, so herrscht gem § 26 Z 5 lit b EStG Steuerpflicht.

Bezüglich des Verhältnisses zwischen Pendlerpauschale und Öffi-Ticket gilt seit 1.1.2023 Folgendes:

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer oder Lehrling ein begünstigtes Ticket unentgeltlich zur Verfügung oder übernimmt er einen Kostenanteil für das Ticket, S. 427so ist das Pendlerpauschale in einem ersten Schritt so zu berechnen, als ob es keine Öffi-Ticket-Zuwendung des Arbeitgebers gegeben hätte. Es ist demnach die gesamte Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu berücksichtigen und eine Abfrage im Pendlerrechner durchzuführen. Im zweiten Schritt ist der Betrag, der vom Arbeitgeber als Öffi-Ticket gem § 26 Z 5 lit b EStG geleistet wurde, vom errechneten Pendlerpauschale (erster Schritt) abzuziehen. Ist das Ticket mehrere Monate gültig, so ist der Wert gleichmäßig auf die Monate der Gültigkeit zu verteilen. Ist die Zuwendung des Arbeitgebers zum Öffi-Ticket so hoch, dass das Pendlerpauschale auf null reduziert wird, so bleibt der Anspruch auf den (erhöhten) Verkehrsabsetzbetrag und den Pendlereuro bestehen.

Ist Steuerfreiheit gegeben, so herrscht auch Abgabenfreiheit in der SV und bei DB/DZ/KommSt.

14.12. Ende der Pflichtversicherung und Abmeldung bei der Sozialversicherung

Beim Lehrverhältnis handelt es sich um ein befristetes Dienstverhältnis, welches allgemein mit Ablauf der im Lehrvertrag vereinbarten Dauer der Lehrzeit automatisch endet. Im Falle des Zeitablaufs bei Befristung erlischt die Pflichtversicherung gem § 11 Abs 1 ASVG grundsätzlich mit dem Ende des Lehrverhältnisses laut Lehrvertrag. Der Arbeitgeber hat den Lehrling gem § 33 Abs 1 ASVG binnen sieben Tagen nach dem Ende der Pflichtversicherung bei der ÖGK abzumelden. Dasselbe gilt übrigens auch für den Fall, dass der Lehrling die Lehrabschlussprüfung erst nach Ablauf der vereinbarten Lehrzeit ablegt.

Absolviert er die Lehrabschlussprüfung hingegen bereits davor erfolgreich, so endet das Lehrverhältnis gem § 14 Abs 2 lit e BAG mit Ablauf der Woche, in der die Prüfung abgelegt wird. Der letzte Tag des Lehrverhältnisses ist in einem solchen Fall immerein Sonntag und dementsprechend endet grundsätzlich auch an diesem Tag die Pflichtversicherung. Binnen sieben Tagen nach dem Ende der Pflichtversicherung ist der Lehrling bei der ÖGK abzumelden.

Es kann aber auch zu einer Verlängerung der Pflichtversicherung über das arbeitsrechtliche Ende hinaus kommen, und zwar wegen folgender Leistungen des Arbeitgebers:

• Urlaubsersatzleistung (§ 11 ASVG)

• Kündigungsentschädigung (§ 11 ASVG)

• Krankenentgeltbezug (§ 17a Abs 8 BAG)

S. 428Geht das Lehrverhältnis nahtlos in ein Arbeiter- oder Angestelltenverhältnis über (Weiterverwendungszeit), so gelten diese Ausführungen nicht. In diesem Fall wird die Änderung der Tarifgruppe mittels der monatlichen Beitragsgrundlagenmeldung gemeldet. Bei untermonatigen Änderungen der Tarifgruppe ist die monatliche Beitragsgrundlagenmeldung tarifgruppenkonform zu erstellen, also einerseits die Tarifgruppe für Lehrlinge und andererseits die Tarifgruppe für Arbeiter oder Angestellte heranzuziehen (vgl auch 14.4.1.). Eine Änderungsmeldung ist nicht erforderlich.