Praxisfälle Steuerrecht 3

1. S. 238Sachverhalt

Nach Art 10 CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) kann der Austausch von Gesellschaftsanteilen unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral erfolgen. So werden die stillen Reserven in den hingegebenen Gesellschaftsanteilen im Falle eines Tausches grundsätzlich dann nicht besteuert werden, wenn der Gesellschafter die erhaltenen Gesellschafsanteile in der Zukunft gleich hoch bewertet wie die alten Anteile. In einem solchen Fall erfolgt die Besteuerung erst bei Veräußerung der erhaltenen Anteile. Verlagert der Gesellschafter jedoch davor seinen Wohnsitz in einen anderen Staat als Portugal, sieht der portugiesische Gesetzgeber eine Sonderregelung vor: Sämtliche stille Reserven müssen in die Bemessungsgrundlage des letzten Veranlagungszeitraumes einbezogen werden, in der der Steuerpflichtige noch als gebietsansässig galt. Darüber hinaus können spätere Wertminderungen nicht berücksichtigt werden. Mit dem Erlass und der Beibehaltung dieser Bestimmung habe Portugal nach Auffassung der europäischen Kommission gegen Art 21, 45, 49 AEUV sowie gegen Art 28 und 31 des EWR-Abkommens verstoßen.

Des Weiteren wirft die europäische Kommission Portugal vor, durch den Erlass und das Beibehalten einer weiteren Bestimmung, nämlich Art 38 CIRS, gegen Art 49 AEUV und Art 31 des EWR-Abkommens verstoßen zu haben. Auch Art 38 CIRS sieht eine Differenzierung zwischen grenzüberschreitenden Sachverhalten und reinen Inlandssachverhalten vor. Danach ist die Einbringung eines Betriebes durch eine natürliche Person (Übertragung der Aktiva und Passiva aus der persönlich ausgeübten Tätigkeit) auf eine Gesellschaft mit Sitz und tatsächlicher Geschäftsleitung in Portugal im Tausch gegen Gesellschaftsanteile steuerneutral und eine Besteuerung erfolgt erst bei der Veräußerung der Anteile. Wird jedoch der Sitz der übernehmenden Gesellschaft ins Ausland verlegt, tritt die einbringungsbedingt aufgeschobene Besteuerung der stillen Reserven sofort ein.

2. Rechtsfragen

Aufgrund der in den Art 10 und 38 CIRS verursachten Differenzierungen zulasten grenzüberschreitender Sachverhalte stellt sich die Frage, inwieweit damit gegen die allgemeine Freizügigkeit nach Art 21 AEUV, die Niederlassungsfreiheit nach Art 45 und 49 AEUV und gegen die entsprechenden Vorschriften des EWR-Abkommens verstoßen wird. Der EUGH prüfte dies in einem Vertragsverletzungsverfahren.

3. S. 239Argumente

3.1. Art 10 CIRS – Wertzuwächse aus einem Tausch von Gesellschaftsanteilen

Da Steuerpflichtige mit Wohnsitz in Portugal die Möglichkeit des Aufschubes der Besteuerung von Wertzuwächsen aus einem Tausch von Gesellschaftsanteilen haben und dieser Vorteil Steuerpflichtigen, die sich für eine Verlegung ihres Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat oder EWR-Staat entscheiden, nicht zu Gute kommt, liegt nach Ansicht der Europäischen Kommission eine diskriminierende Ungleichbehandlung vor. Konkret handle es sich um die Verletzung der allgemeinen Freizügigkeit nach Art 21 AEUV, der Niederlassungsfreiheit nach Art 45 und 49 AEUV und den entsprechenden Vorschriften des EWR-Abkommens.

Die Europäische Kommission stützt ihre Argumentation auf die Urteile de Lasteryrie du Saillant und N, die beide zur Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen ergangen sind. In diesen Urteilen ist der EuGH zu der Ansicht gelangt, dass eine sofortige Einziehung der Steuer auf stille Reserven in Beteiligungen im Zeitpunkt des Wegzugs einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellt. Für einen Zahlungsaufschub dürfen weder Sicherheiten noch die Bestellung eines inländischen Steuervertreters verlangt werden. Sofern Wertminderungen nicht bereits im Aufnahmemitgliedstaat berücksichtigt wurden, müssen diese im Wegzugsstaat einmalig nachträglich geltend gemacht werden können.

Portugal vertritt im Gegensatz zur Europäische Kommission die Auffassung, dass Art 10 CIRS weder gegen Art 21, 45 und 49 AEUV noch gegen die Art 28 und 31 des EWR-Abkommens verstoße. Dabei stützt Portugal seine Argumentation auf die Rs National Grid Indus, in welcher der EuGH erstmals über den Wegzug einer juristischen Person entschieden hat. Nach Auffassung des EuGH müssen dabei im Gegensatz zur Rs N nachträgliche Wertminderungen nicht zwangsläufig berücksichtigt werden. Darüber hinaus müssen die Mitgliedstaaten den Gesellschaften ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen Besteuerung im Zeitpunkt des Wegzugs und einer Steuerstundung bis zur tatsächlichen Realisation S. 240einräumen. Im Gegensatz zu den Rs de Lasteryrie du Saillant und N können die Mitgliedstaaten im Fall des Steueraufschubes Sicherheiten verlangen, um dem Risiko der Nichteinziehung der Steuer entgegenzuwirken. Wie der EuGH schon in seiner Entscheidung in der Rs National Grid Indus festgehalten hat, sei eine allenfalls bestehende Beschränkung der allgemeinen Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit somit gerechtfertigt, weil die portugiesische Regelung dazu beitrage, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten nach der steuerlichen Territorialität sicherzustellen.

Nach Ansicht der Europäischen Kommission kann sich Portugal jedoch nicht auf die Erkenntnisse der Rs National Grid Indus stützen, um die Einschränkung der angesprochenen Grundfreiheiten mit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu rechtfertigen. Schließlich betreffe die Rs National Grid Indus die Wegzugsbesteuerung von juristischen Personen, weshalb die daraus gewonnenen Grundsätze und Maßstäbe nicht auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden können.

Die Europäische Kommission erkennt zwar die Sicherstellung der Wirksamkeit nationaler Steuerregelung als Rechtfertigungsgrund an, ist jedoch der Auffassung, dass die nationale Bestimmung unverhältnismäßig ist. Die Europäische Kommission stützt sich in ihrer Argumentation auf die Amtshilferichtlinie und die Beitreibungsrichtlinie, mit denen bereits Harmonisierungsmaßnahmen getroffen worden sind, um das Besteuerungsrecht der einzelnen Mitgliedstaaten sicherzustellen. So könne Portugal aufgrund der beiden Richtlinien von Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz in einen anderen Staat verlegen, regelmäßig alle notwendigen Informationen zu den erhaltenen Gesellschaftsanteilen verlangen, um so über eine mögliche Veräußerung als Auslöser für die Besteuerung informiert zu sein. Über die Beitreibungsrichtlinie könne die Steuererhebung auch von Gebietsfremden sichergesellt werden.

S. 241Portugal verneint die Einschlägigkeit der Rs de Lasteyrie du Saillant, da der vorliegende Sachverhalt nicht mit dem ergangenen Urteil vergleichbar sei. In der zugrundeliegenden französischen Rechtsnorm ging es um die Besteuerung von nicht realisierten Wertzuwächsen bei Verlegung des Wohnsitzes eines Steuerpflichtigen. Im Gegensatz dazu behandelt Art 10 CIRS mit dem Tausch der Gesellschaftsanteile bereits tatsächlich realisierte Wertzuwächse. Darüber hinaus argumentiert Portugal die Erlassung und Beibehaltung des Art 10 CIRS mithilfe der Wahrung der steuerlichen Kohärenz des streitgegenständlichen Systems. Danach muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung bestehen. Im vorliegenden Fall bestehe dieser direkter Zusammenhang, weil dem Aufschub der Besteuerung bis zur tatsächlichen Veräußerung als steuerlichen Vorteil ein Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Abgabe gegenübersteht. Im grenzüberschreitenden Fall fehlt es an einer Besteuerungsmöglichkeit anlässlich der Veräußerung, weshalb der Vorteil des Aufschubs im Sinne eines kohärenten Systems nicht gewährt werden müsse. Es soll konkret verhindert werden, dass Portugal das Besteuerungsrecht der Wertzuwächse nach Gewährung des Aufschubes verliert.

Als weiteren Rechtfertigungsgrund vertritt Portugal die Ansicht, dass Art 10 CIRS dazu beiträgt, die Wirksamkeit der Steuerprüfungen und die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerflucht sicherzustellen.

3.2. Art 38 CIRS – Übertragung des gesamten mit der persönlichen Ausübung einer Tätigkeit in Verbindung stehenden Vermögens an eine Gesellschaft

Da aufgrund des Art 38 CIRS die Übertragung von Aktiva und Passiva aus der persönlich ausgeübten Tätigkeit einer natürlichen Person auf eine Gesellschaft im Tausch gegen Gesellschaftsanteile im Inlandsfall anders behandelt wird als im Auslandsfall, vertritt die Europäische Kommission die Auffassung, dass die portugiesische Regelung gegen Art 49 AEUV und Art 31 des EWR-Abkommens verstoße. Sie geht wie bei Art 10 CIRS davon aus, dass diese aufgrund der erlassenen Amtshilferichtlinie und Beitreibungsrichtlinie unverhältnismäßig ist. Im Gegensatz S. 242dazu stellt Portugal zur Rechtfertigung der unterschiedlichen Behandlung von Steuerpflichtigen mit Sitz oder tatsächlicher Geschäftsleitung innerhalb Portugals und solchen mit Sitz oder tatsächlicher Geschäftsleitung außerhalb Portugals auf die wirtschaftliche Kontinuität und die Sicherstellung der späteren Besteuerung hinsichtlich der bestehenden Wertzuwächse ab. Konkret soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige zunächst von einem Aufschub der Besteuerung von Wertzuwächsen profitieren und in einem späteren Zeitpunkt die Steuerhoheit der übertragenden Aktiva und Passiva aufgrund der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Geschäftsleitung nicht mehr Portugal zukommt. Daher sei der Art 38 CIRS eine notwendige Maßnahme, um eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Dies stehe im Einklang mit dem steuerlichen Territorialitätsgrundsatz.

4. Falllösung

In Bezug auf das Beibehaltendes Art 10 CIRS liegt nach Auffassung des EuGH im vorliegenden Fall eine Einschränkung der allgemeinen Freizügigkeit nach Art 21, der Niederlassungsfreiheit nach Art 45 und 49 AEUV und nach den entsprechenden Normen im EWR-Abkommen vor. Gem Art 10 CIRS werden Wertzuwächse bei einem Tausch von Gesellschaftsanteilen erst im Zeitpunkt der endgültigen Veräußerung besteuert. Die Regelung des Art 10 ist jedoch nicht für Steuerpflichtige anwendbar, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt haben. Diese Steuerpflichtigen sind verpflichtet, den Betrag, der beim Tausch nicht besteuert wurde, in das versteuerte Einkommen des Geschäftsjahres einzubeziehen, in dem die Wohnsitzverlegung stattgefunden hat. Da Steuerpflichtige im Inlandsfall in den Genuss des Aufschubes der Besteuerung kommen und Steuerpflichtige anlässlich des Wegzugs aus Portugal verpflichtet sind, die anfallende Steuer auf die Wertzuwächse beim Tausch sofort zu entrichten, liegt nach Ansicht des EuGH eine Ungleichbehandlung vor. Die Besteuerung stellt zu unterschiedlichen Zeitpunkten einen Liquiditätsnachteil für jene Steuerpflichtige da, die Portugal verlassen.

Im nächsten Schritt prüft der EuGH, ob die Beschränkungen der angesprochenen Grundfreiheiten durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden können und ob die Beschränkungen geeignet sind, das fragliche Ziel zu erreichen und nicht darüber hinausgehen. Dabei folgt der EuGH den vorgebrachten Argumenten Portugals nicht. Zwar bejaht der EuGH die von der Europäischen Kommission bestrittene Relevanz des Urteiles National Grid IndusS. 243auch für die vorliegenden Rechtsfragen. Jedoch vertritt der Gerichtshof die Auffassung, dass die sofortige Einziehung der Steuer auf nicht realisierte Wertzuwächse unverhältnismäßig ist und über das Ziel der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse hinausgeht. Schließlich existieren Maßnahmen, die geeignet sind, die Niederlassungsfreiheit weniger stark zu beeinträchtigen. Im Einklang mit seiner bisherigen Rechtsprechung stellt es nach Auffassung des EuGH ein gelinderes Mittel dar, dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen der sofortigen Zahlung des Steuerbetrags oder dessen Aufschiebung oder gestaffelter Entrichtung zuzüglich Zinsen einzuräumen. Der Mitgliedstaat darf zudem das Risiko der Nichteinziehung der (aufgeschobenen) Steuer durch nationale Regelungen – wie das verpflichtende Stellen einer Bankgarantie – eindämmen. Des Weiteren ist es legitim, Wertminderungen nach Wegzug nicht zu berücksichtigen.

Die gleiche Argumentation überträgt der EuGH sodann auf die Regelung des Art 38 CIRS. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann daher wie schon iZm den Regelungen des Art 10 CIRS mangels Verhältnismäßigkeit nicht gerechtfertigt werden. Gleiches gilt für die entsprechende Bestimmung, nämlich Art 31 des EWR-Abkommens.

5. Würdigung

Die vorliegende Rechtssache hat einige interessante Aspekte aufgeworfen. Bisher hat der EuGH stets zwischen der Wegzugsbesteuerung von juristischen und natürlichen Personen unterschieden. In der vorliegenden Entscheidung hat der Gerichtshof jedoch festgestellt, dass es keinen objektiven Grund gibt, bei der Wegzugsbesteuerung eine Differenzierung zwischen diesen beiden Rechtsprechungslinien vorzunehmen. Wenngleich der EuGH die Vereinbarkeit seiner jüngeren und älteren Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung nicht näher ausführt, ist jedenfalls eine Abgrenzung von den Grundsätzen der Rs de Lasteryie du Saillant und N ersichtlich. Das betrifft insbesondere die Berücksichtigungspflicht von nachträglichen Wertminderungen, der Möglichkeit der Bestellung von Sicherheiten und der Forderung von Zinsen für die Gewährung des Steueraufschubs.S. 244Anders als in der Rs N müssen nachträgliche Wertminderungen nicht im Wegzugsstaat berücksichtigt werden. Darüber hinaus darf bei einem Zahlungsaufschub eine Sicherheit verlangt werden.

Ausgehend davon stellt sich die Frage, ob auch von einer Vereinheitlichung der EuGH-Rechtsprechung im betrieblichen Bereich und außerbetrieblichen Bereich ausgegangen werden kann. Der EuGH beantwortet diese Frage in seinen Ausführungen nicht, sondern verneint lediglich die unterschiedliche Behandlung von natürlichen und juristischen Personen. Dies betrifft insbesondere die Zulässigkeit einer pauschalen Ratenzahlung, weil sich das Nichteinbringungsrisiko zwischen natürlichen und juristischen Personen nicht wesentlich unterscheidet. Dementsprechend ist, wie die vorliegende Rechtssache bestätigt, dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen einer sofortigen Zahlung der Steuer oder einer Stundung der Steuerzahlung (einschließlich einer Verzinsung) zu geben. Wird ein derartiger Zahlungsaufschub gewährt, ist darüber eine Staffelung über fünf Jahre (Entrichtung in Raten) als verhältnismäßig anzusehen.

In Österreich wurden zuletzt im Rahmen des AbgÄG 2015 umfassende Änderungen im Bereich der Wegzugsbesteuerung vorgenommen. Beweggrund war damals, dass das Nichtfestsetzungskonzept zugunsten des Steuerpflichtigen über das unionsrechtlich Erforderliche hinausging. Allerdings wurde das Ratenzahlungskonzept mit § 6 Z 6 EStG nur im betrieblichen Bereich vollständig implementiert, weil der österreichische Gesetzgeber zum damaligen Zeitpunkt ein teilweises Festhalten am Nichtfestsetzungskonzept im außerbetrieblichen Bereich als grundfreiheitsrechtlich geboten angesehen hat.

Nachdem der EuGH eine unterschiedliche Behandlung zwischen natürlichen und juristischen Personen nicht für geboten erachtet, könnte nun überlegt werden, das Ratenzahlungskonzept auch auf den außerbetrieblichen Bereich auszudehnen und somit alle Entstrickungskonstellationen des § 27 Abs 6 Z 1 EStG zu umfassen. Eine Ausweitung würde jedenfalls dazu beitragen, mögliche verfassungsrechtS. 245liche Bedenken, die die derzeit bestehenden Differenzierungen im Anwendungsbereich des § 27 Abs 6 Z 1 EStG hervorrufen, auszuräumen. Auch die Anti-BEPS-RL – auch als Anti-Tax-Avoidance Directive (ATAD) bekannt – steht einem solchen Vorhaben nicht entgegen. Zum einen stellt die Richtlinie nur einen Mindeststandard dar, weshalb es den Mitgliedstaaten freisteht, strengere Vorschriften zu erlassen, solange diese zur „Wahrung eines höheren Maßes an Schutz“ gegen Steuervermeidungspraktiken dienen. Da den Mitgliedstaaten zum anderen auch bei der konkreten Ausgestaltung der Umsetzungsbestimmungen nach dem Vorbild des Art 5 iVm Art 2 Abs 6 bis 8 Anti-BEPS-RL Spielraum zukommt, steht auch einer Ausdehnung des Ratenzahlungskonzepts auf sämtliche Entstrickungsfälle im außerbetrieblichen Bereich im Sinne einer überschießenden Umsetzung der Richtlinie nichts entgegen. Im Zuge dessen wäre jedoch eine Anpassung der in § 6 Z 6 lit d EStG normierten 7-Jahresfrist auf einen Verteilungszeitraum von fünf Jahren im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes geboten.