Lagerung und Verwahrung im Abgabenrecht

S. 1221. Einleitung

Sowohl das Konsignationslager als auch das Umsatzsteuerlager bieten für den Kunden (Warenempfänger) und für den Lieferanten viele Vorteile und sind daher sehr praxisrelevant. Konsignationslager sind bei produzierenden Unternehmen beliebt. Über die entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen wird erreicht, dass die Ware dem Kunden „just in time“ zur Verfügung steht, aber bis zur Be- bzw Verarbeitung noch nicht beim Abnehmer ins Umlaufvermögen übernommen wird. Für den Kunden besteht der Vorteil darin, dass er frei von logistischen Risiken ist, wie zB einer verspäteten Lieferung und daraus möglicherweise resultierenden Produktionsschwierigkeiten. Aber auch für den liefernden Unternehmer bietet das Konsignationslager den Vorteil, dass die Lieferung an den Kunden „just in time“ entsprechend dem Kundenbedürfnissen erfolgen kann. Diese Kundenzufriedenheit wirkt sich positiv auf den Absatz aus. Des Weiteren ermöglicht die Errichtung eines Konsignationslagers in räumlicher Nähe zum Kunden eine langfristige Lieferbeziehung. Nach dem Rechtsstand bis zum 31.12.2019 resultierte die Bestückung eines inländischen Konsignationslagers aus einem anderen EU-Mitgliedstaat bzw aus einem Drittland aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung jedoch zwingend in einer umsatzsteuerlichen Registrierungsverpflichtung des Lieferanten in Deutschland. Erst die sogenannten „Quick Fixes“ führten zu einer positiven Neuregelung. Bisher war das Konsignationslager im Umsatzsteuerrecht noch nicht gesetzlich geregelt. Durch den neu eingeführten § 6b UStG hat sich dies geändert.

Des Weiteren bietet das Umsatzsteuerlager in der Praxis insbesondere für Unternehmen im Bereich des Rohstoffhandels, der Mineralölproduktion sowie der Chemiebranche einen erheblichen Liquiditätsvorteil, da die Umsatzsteuer auf bezogene Eingangsleistungen nicht vorfinanziert werden muss.

Vor diesem Hintergrund gibt der folgende Beitrag einen Überblick über die Herausforderungen im Umgang mit Konsignationslagern, Call-off Stocks sowie Umsatzsteuerlagern in der täglichen Praxis aus dem Blickwinkel des deutschen Umsatzsteuerrechts.

2. Das Konsignationslager

Das Konsignationslager ist ein Warenlager, das ein Unternehmer bei einem Abnehmer unterhält, und aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren entnehmen kann. Der Lieferer (Konsignant) bleibt zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über. Die Bilanzierung der im Konsignationslager befindlichen Ware erfolgt (noch) von Seiten des Lieferers.

S. 1232.1. Auffassung der deutschen Finanzverwaltung bis zum 31.12.2019

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (Rechtsauffassung bis zum 31.12.2019) stellte die Bestückung des Lagers ein sogenanntes innergemeinschaftliches Verbringen von eigenen Waren dar. Die deutsche Regelung findet sich in § 3 Abs 1a S 1 UStG. Dieses innergemeinschaftliche Verbringen ist gem § 6a Abs 2 UStG einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt. Sofern die Bestückung aus einem anderen EU-Mitgliedstaat in ein inländisches Konsignationslager erfolgte, hatte der jeweilige Lieferant – aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung – einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland entsprechend § 1a Abs 1 Nr 1 UStG verwirklicht. Dies hatte zur Folge, dass der Lieferant sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw Umsatzsteuer-Jahreserklärungen übermitteln musste.

Erst im Zeitpunkt der Entnahme der Waren durch den Kunden wird von Seiten des Lieferanten Verfügungsmacht an den Waren gem § 3 Abs 1 UStG verschafft sowie eine im Inland gem § 3 Abs 6 S 1 UStG steuerbare und steuerpflichtige Lieferung verwirklicht. Auch diese Lieferung ist von Seiten des Lieferanten gegenüber dem Finanzamt zu deklarieren und die Umsatzsteuer an die deutsche Finanzverwaltung abzuführen.

Sofern ein im Inland ansässiger Lieferant ein inländisches Konsignationslager bestückt, stellt dies ein unbeachtliches inländisches Verbringen an sich selbst dar. Erst im Zeitpunkt der Entnahme der Waren kommt es zu einer steuerbaren und steuerpflichtigen Lieferung des Lieferanten an den Kunden.

2.2. Abweichende BFH-Rechtsprechung

In den zwei nachfolgend näher dargestellten aktuellen BFH-Urteilen hat die BFH-Rechtsprechung neue Maßstäbe im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Würdigung von Lieferungen in Konsignationslager gesetzt. Diese BFH-Rechtsprechung hat dazu geführt, dass die deutsche Finanzverwaltung den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) entsprechend geändert hat.

2.2.1. BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15 (verbindliche Bestellung)

Konträr zur bisherigen Auffassung der deutschen Finanzverwaltung hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15 entschieden, dass Lieferungen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat an einen inländischen Abnehmer auch dann als Versendungslieferungen iSd § 3 Abs 6 S 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der LieferS. 124gegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. Nach Auffassung des BFH komme es bei der Versendung an einen feststehenden Abnehmer nach § 3 Abs 6 Satz 1 UStG entscheidend darauf an, dass der Liefergegenstand durch die Versendung an den Abnehmer gelangt, ohne dass der Versendungsvorgang „abgebrochen“ wird. Eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn der Versendung (wie im Ausgangsfall des Verfahrens V R 31/15) führe aber zu keinem solchen „Abbruch“. Für den BFH war entscheidungserheblich, dass das Lager auf Initiative des Abnehmers eingerichtet war, der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht hatte und die Ware nur kurzzeitig (für die nächsten Tage und Wochen) eingelagert war, um den Warenbedarf für die Produktion zu decken. Der BFH führte an, dass auch der EuGH für eine Beförderungs- und Versendungslieferung, die zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung und einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb führt, einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Lieferung des Liefergegenstands und seiner Beförderung sowie einen kontinuierlichen Ablauf des Vorgangs fordere. Eine von vornherein nur kurzzeitige, vorübergehende Einlagerung sei dabei unschädlich. Das von der deutschen Finanzverwaltung in Abschn 1a.2 Abs 6 Satz 1 UStAE angenommene innergemeinschaftliche Verbringen nach § 1a Abs 2 UStG mit anschließender steuerpflichtiger Weiterlieferung im Inland hat der BFH ausdrücklich abgelehnt.

2.2.2. BFH-Urteil vom 16.11.2016, V R 1/16 (keine verbindliche Bestellung)

Im Urteil vom 16.11.2016 in der Rechtssache V R 1/16 hat der BFH seine bereits im Verfahren V R 31/15 vertretene Auffassung, dass für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs 6 UStG der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen müsse, bekräftigt. Eine Versendungslieferung könne auch dann vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird. Anders als im Urteilsfall V R 31/15 stand aber nach Auffassung des BFH im Streitfall V R 1/16 bei Versendung der Waren der Abnehmer noch nicht fest. Erst mit der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager sei sicher gewesen, dass der inländische Unternehmer die Gegenstände behalten wird und bereit ist, hierfür den Kaufpreis zu entrichten. Ein verbindlicher Kaufvertrag sei zwischen den Vertragsbeteiligten erst nach der Einlagerung der Waren geschlossen worden, weil der inländische Unternehmer nicht von vornherein dazu verpflichtet gewesen sei, die von dem niederländischen Lieferer in das Lager verbrachten Waren abzunehmen. Der inländische Unternehmer sei S. 125auch erst nach der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager zur Zahlung verpflichtet gewesen. Die Einlagerung in das Konsignationslager des inländischen Unternehmers führe deshalb nicht nur zu einer kurzen Unterbrechung der begonnenen Versendung an einen bereits feststehenden Abnehmer. Der Ort der Lieferungen richte sich deshalb nicht nach § 3 Abs 6 UStG, sondern nach § 3 Abs 7 Satz 1 UStG und befinde sich am Ort des Konsignationslagers im Inland.

2.3. BMF-Schreiben vom 10.10.2017 sowie vom 31.10.2018

Die deutsche Finanzverwaltung hat in einem BMF-Schreiben vom 10.10.2017 zu grenzüberschreitenden Warenlieferungen in ein inländisches sog Konsignationslager auf die zuvor genannte BFH-Rechtsprechung reagiert und sich dieser angeschlossen.

Der Abschn 1a.2 Abs 6 Satz 1 UStAE wurde dahingehend neugefasst, dass eine nicht nur vorübergehende Verwendung auch dann vorliegt, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) an einen noch nicht feststehenden Abnehmer weiterzuliefern. Des Weiteren wurde der Abschn 1a.2 Abs 1 S 4 ff UStAE wie folgt konzipiert:

Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt (§ 3 Abs 6 Satz 1 UStG). Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn

• die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer („shipment on hold“) herausgegeben wird oder

• die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland zwischengelagert wird und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat. Es liegt dann nur eine kurze Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor.

Des Weiteren wurde Abschn 3.12 Abs 7 S 1 UStAE wie folgt neugefasst: § 3 Abs 6 und 7 UStG regeln den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der LieS. 126ferung; dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird.

Die Grundsätze der Neuregelungen sind laut BMF-Schreiben vom 10.10.2017 in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2018 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe wird es von der Verwaltung auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach Abschn 1a.2 Abs 6 und Abschn 3.12 Abs 3 UStAE in der vorherigen Fassung verfährt.

Diese Nichtbeanstandungsregel wurde mit BMF-Schreiben vom 14.12.2017 auf den 1.1.2019 und mit BMF-Schreiben vom 31.10.2018 bis zum 1.1.2020 verlängert.

2.4. Vereinfachungsregelungen in anderen EU-Mitgliedstaaten

Abweichend von der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung gingen jedoch diverse EU-Mitgliedstaaten aufgrund einer sogenannten Vereinfachungsregelung im Hinblick auf die Bestückung des Konsignationslagers nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen, sondern unmittelbar von einer im Abgangsland steuerbaren innergemeinschaftlichen Lieferung an den dortigen inländischen Abnehmer aus, je nach Ausgestaltung der Vereinfachungsregelung entweder im Zeitpunkt der Einlagerung ins Lager oder im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager.

So gingen Belgien, Bulgarien, Finnland, Großbritannien, Irland, Lettland, die Niederlande, Polen, Rumänien, die Slowakische Republik, Slowenien, die Tschechische Republik und Ungarn aufgrund von sogenannten Vereinfachungsregelungen im Zeitpunkt der Bestückung des Konsignationslagers nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen aus, sondern unmittelbar von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Warenverlagerung. Diese Vereinfachungsregelung war insoweit nicht zeitlich befristet.

Die EU-Mitgliedstaaten Frankreich, Litauen und Italien sehen Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung vor. Frankreich sieht einen Aufschub von drei, Italien und Litauen einen Aufschub von zwölf Monaten vor. Dänemark, Estland, Griechenland, Luxemburg, Malta, S. 127Portugal, Schweden, zT Spanien und Zypern haben keine Vereinfachungsregelung; Österreich wegen fehlender Gegenseitigkeit für deutsche Lieferanten ebenfalls nicht. In der Praxis führte dies – aufgrund der konträren Auffassung der deutschen Finanzverwaltung – zu nicht lösbaren Problemen, da der deutsche Lieferant in einem EU-Mitgliedstaat mit anwendbarer Vereinfachungsregelung nicht umsatzsteuerlich erfasst wurde und keine ausländische USt-IdNr erhielt. Mangels Registrierungspflicht in dem anderen EU-Mitgliedstaat konnte der Lieferant nicht den Nachweis erbringen, dass das innergemeinschaftliche Verbringen der Waren im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert wurde. Der Buchnachweis gem § 17c Abs 3 UStDV konnte nicht erbracht werden.

Dieses Praxisproblem hat die deutsche Finanzverwaltung in einer OFD-Verfügung geregelt. Für den Zeitraum, in dem die EU-Kommission das Problem nicht abschließend gelöst hatte, hat die Finanzverwaltung im Einzelfall zugelassen, dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Warenempfängers im Bestimmungsmitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Aus Gründen der Rechtssicherheit war es für den Lieferanten geboten, ein sogenanntes Akzeptanzschreiben für die zuvor geschilderte Vorgehensweise im Sinne der OFD-Verfügung bei seinem zuständigen Finanzamt einzuholen.

2.5. Zoll- und Konsignationslager

Der BFH-Rechtsprechung im Urteil V R 31/15 zu § 3 Abs 6 UStG lässt sich entnehmen, dass sämtliche Beförderungs- und Versendungsfälle in dessen Anwendungsbereich fallen. Auch das BMF-Schreiben „Grenzüberschreitende Warenlieferungen in ein inländisches sog. Konsignationslager“ umfasst nicht nur die innergemeinschaftlichen Beförderungs- und Versendungsfälle, sondern auch die Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet ins Inland. Dies wird auch im neugefassten Satz 1 des Abschn 3.12 Abs 7 UStAE deutlich.

Bei einem feststehenden Abnehmer würde eine im Drittlandsgebiet steuerbare Versendungs- bzw Beförderungslieferung vorliegen, sofern kein Fall des § 3 Abs 8 UStG gegeben ist. Abschn 3.12 Abs 7 S 1 UStAE bestimmt, dass § 3 Abs 6 und 7 UStG den Lieferort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung regeln. Bei einer im Drittlandsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands, der in ein inländisches Auslieferungslager gelangt und den der Abnehmer im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt, könnte der Abnehmer somit entsprechend Abschn 15.8 Abs 4 Satz 2 UStAE auch die entstandene Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, da er in einem solchen Fall zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung die Verfügungsmacht an der Ware erhalten hat.

S. 1282.5.1. Drittland-Lieferant übernimmt Einfuhr (keine verbindliche Bestellung)

Sofern der im Drittland ansässige Lieferant die Importverzollung der Waren in Deutschland im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vornimmt und keine verbindliche Bestellung des Kunden zum Zeitpunkt der Bestückung des Warenlagers vorliegt, benötigt der Lieferant einen indirekten Stellvertreter. Des Weiteren muss der Drittland-Lieferant sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen, da der Lieferort seiner Lieferung als im Inland belegen fingiert wird (§ 3 Abs 8 UStG). Im Zeitpunkt der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager wird die Verfügungsmacht an den Waren verschafft (§ 3 Abs 1 UStG) und eine im Inland gem § 3 Abs 6 S 1 UStG steuerbare Lieferung verwirklicht.

Es ist jedoch nicht möglich, dass der Kunde die Überführung in den freien Verkehr übernimmt und die EUSt als Vorsteuer geltend macht. In dieser Konstellation hat der im Inland ansässige Warenempfänger zum Zeitpunkt der Importverzollung noch keine Verfügungsmacht über die Waren. Diese wird für den Vorsteuerabzug aber zwingend benötigt.

2.5.2. Drittland-Lieferant liefert mit verbindlicher Bestellung

Erfolgt die Bestückung des Lagers mit „verbindlicher Bestellung“, so ist die Lieferung im Abgangsland (Beginn des Warentransports) steuerbar.

Übernimmt der Lieferant die Einfuhrverzollung der Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, so ist § 3 Abs 8 UStG anwendbar. Dies hat zur Folge, dass – trotz Vorliegen einer verbindlichen Bestellung – ein inländischer Lieferort fingiert wird. Die Entnahme aus dem Lager stellt eine steuerpflichtige Inlandslieferung dar (siehe Ausführungen zu Punkt 2.5.1.).

Sofern der Kunde die Einfuhr der Waren übernimmt, liegt eine nicht im Inland steuerbare Lieferung vor, da laut BMF-Schreiben vom 10.10.2017 die Verfügungsmacht bereits bei Beginn der Beförderung und Versendung auf den Kunden übergeht. Der Kunde übernimmt insoweit die Einfuhr der Waren und wird Schuldner von Zoll und EUSt. Ihm kommt jedoch der Vorsteuerabzug der EUSt zugute.

2.6. Umsetzung der „Quick Fixes“ in Deutschland zum 1.1.2020 – Einführung des § 6b UStG – Konsignationslagerregelung

Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („JStG2019“) wurde am 17.12.2019 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2019, S 2451) verkündet. Im Rahmen dessen wurde auch der neue § 6b UStG (Konsignationslagerregelung) eingeführt. Die darin entS. 129haltenden Änderungen ua zu den „Quick Fixes“ gelten gem § 27 Abs 1 S 1 UStG seit dem 1.1.2020.

Der neue § 6b UStG (Konsignationslagerregelung) lautet wie folgt:

Zum neu eingeführten § 6b UStG gibt es aus Praxisgesichtspunkten einige Zweifelsfragen, die durch ein BMF-Schreiben zu klären sind. Bis dieses von der deutschen Finanzverwaltung veröffentlicht wird, können Unternehmen sich an den sog. „Explantory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods“ der EU-Kommission orientieren, die am 20.12.2019 veröffentlicht wurden.

Voraussetzung für die Vereinfachungsregelung für Konsignationslagerlieferungen ist, dass der Lieferant ein Register führt. Die EU Kommission geht davon aus, dass elektronische Register in jeglicher Form von den Mitgliedstaaten akzeptiert werden, sofern die Daten für die Finanzverwaltung leicht abrufbar sind. Des Weiteren soll es im Hinblick auf Verlust, Diebstahl oder Zerstörung der eingelagerten Gegenstände einen „Schwellenwert“ für kleinere Verluste geben, (weniger als 5 % des Wertes bzw der Menge des Lagerbestands). Auch im Hinblick auf eine mögliche Ansässigkeit des Lieferanten im Bestimmungsland des Konsignationslagers hat die EU-Kommission in den „Explanatory Notes“ ausgeführt, dass keine Ansässigkeit begründet werde, sofern das Lager nicht im Eigentum des Lieferanten steht oder von ihm durch eigenes Personal betrieben wird.

S. 1313. Das Call-off Stock

Ein Call-off Stock stellt ebenfalls eine Form des Konsignationslagers dar. Von einem „klassischen“ Konsignationslager unterscheidet es sich dadurch, dass beim Call-off Stock nur ein Kunde oder Abnehmer auf das Lager zugreifen darf, wohingegen beim „klassischen“ Konsignationslager durchaus auch mehrere Abnehmer Zugriff auf die Ware haben können. Die deutsche Finanzverwaltung differenziert die Lagertypen im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Würdigung nicht.

4. Das Umsatzsteuerlager

Das Umsatzsteuerlager kann jeder räumlich bestimmte Ort im Inland sein, der zur Lagerung von in der Anlage 1 zu § 4 Nr 4a UStG genannten Gegenständen dienen soll. Die Liste der Gegenstände, die der Umsatzsteuerlagerregelung unterliegen können, ist abschließend in Anlage 1 zu § 4 Nr 4a UStG normiert. Hierzu zählen beispielsweise Kartoffeln, frisch oder gekühlt (Zolltarif Position 0701) und Kaffee, nicht geröstet, nicht entkoffeiniert, entkoffeiniert (Zolltarif Unterpositionen 0901 11 00 und 0901 12 00) und Mineralöle (einschließlich Propan und Butan sowie Rohöle aus Erdöl; Zolltarif Positionen 2709 99, 2710, Unterpositionen 2711 12 und 2711 13). Die Gegenstände dürfen nicht für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufgemacht sein. Ein Gegenstand ist für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe ua dann aufgemacht, wenn er sich in einer handelsüblichen Verpackung befindet und/oder ohne weitere Be- oder Verarbeitung an einen Endverbraucher geliefert werden kann. In der Praxis ist der Anwendungsbereich des Umsatzsteuerlagers sehr eingeschränkt, da viele Waren, die eingelagert werden, bereits für den Einzelhandel aufgemacht sind.

Umsatzsteuerlager können auch in den Räumen, die als Zolllager zugelassen wurden, errichtet werden. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet. Wesentlicher Inhalt der Umsatzsteuerlagerregelung ist eine Steuerbefreiung für die Lieferung von bestimmten in der Anlage 1 zu § 4 Nr 4a UStG genannten Gegenständen, die in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden, sowie eine Steuerbefreiung der Lieferungen von Gegenständen, bei denen diese Gegenstände körperlich in einem Umsatzsteuerlager verbleiben oder in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangen (§ 4 Nr 4a S 1 lit a S 1 UStG). Befreit sind auch ein vor der Einlagerung liegender innergemeinschaftlicher Erwerb oder eine Einfuhr. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangeganS. 132genen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr (§ 4 Nr 4a S 1 lit a S 2 UStG). Steuerschuldner für die Besteuerung des der Auslagerung vorangegangenen Umsatzes ist der Auslagerer (§ 13a Abs 1 Nr 6 UStG). Diesem obliegen auch die Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten.

4.1. Praxisanmerkung

Bislang machen lediglich einige wenige Unternehmen von der Umsatzsteuerlagerregelung in Deutschland Gebrauch. Dabei handelt es sich ua um Unternehmen im Bereich des primären Rohstoffhandels (Mineralölproduktion, Chemiebranche etc). Der Vorteil ist, dass Liquiditätsnachteile durch die Vorfinanzierung der Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen vermieden werden. Die spärliche Anwendung der Umsatzsteuerregelung rührt ua daher, dass es in der Praxis keinen Gleichlauf zwischen Umsatzsteuer-, Zoll- und Verbrauchsteuerlagern gibt und sie daher nur für wenige Waren anwendbar ist.

4.2. Beispiele zum Umsatzsteuerlager gem § 4 Nr 4a UStG

5. Resümee

Es bleibt spannend! Die Einführung des neuen § 6b UStG zu Konsignationslagerlieferungen im Rahmen der Implementierung der „Quick Fixes“ ist aus Praxisgesichtspunkten zu begrüßen, da die Bestückung eines Konsignationslagers durch einen nicht im Inland ansässigen Lieferanten nicht länger per se zu einer umsatzsteuerlichen Registrierungsverpflichtung des Lieferanten in Deutschland führt. Auf der anderen Seite muss der Lieferant sehr detaillierte Aufzeichnungs- und Meldepflichten erfüllen und hat daher hohe administrative Anforderungen zu bewältigen. Die bis dato bestehenden offenen Diskussionspunkte und Auslegungsfragen zur Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung für Konsignationslagerlieferungen können letztlich nur durch ein BMF-Schreiben rechtssicher geklärt werden.