S. 955. Datenbasis der Kostenrechnung

5.1. Einfluss aus dem Aspekt der Internationalisierung

5.1.1. Datenbasis als Harmonisierungsobjekt

Die erste Stufe der Kostenrechnung, die Kostenartenrechnung, hat zur Aufgabe, die Aufwände der Finanzbuchhaltung in Kosten überzuleiten. Dazu werden die Zweckaufwände unverändert übernommen, neutrale Aufwendungen ausgeschieden, im Gegenzug kalkulatorische Positionen zusätzlich aufgenommen und die Daten systematisch und strukturiert aufgezeichnet. Sofern eine Harmonisierung des Rechnungswesens erfolgt, wird auf den Ansatz kalkulatorischer Positionen verzichtet. Je nach Ausmaß der angestrebten Konvergenz und je nach verfolgtem Rechenzweck kann dies alle oder nur bestimmte kalkulatorische Kostenarten umfassen. Bei einer vollständigen Nivellierung wird die Kostenrechnung zur „Aufwandsrechnung“, wodurch absolute Werteidentität zwischen der Finanzbuchhaltung und der „Aufwandsrechnung“ besteht. Weißenberger stellte durch einen Vergleich von Studien einen Bedeutungsverlust kalkulatorischer Positionen in der Unternehmenspraxis fest (Tab. 11). Aus der Übersicht geht klar hervor, dass der Anteil der Unternehmen, welche kalkulatorische Abschreibungen ansetzen, stetig abnimmt. Die Ausnahme sind die kalkulatorischen Zinsen, die in wertorientierten Steuerungssystemen Eingang finden.

Tab. 11: Bedeutung kalkulatorischer Positionen in der Unternehmenspraxis

Der Ansatz kalkulatorischer Positionen begründet sich zum Teil aus der Bilanzierungsphilosophie deutschsprachiger Rechnungslegungsstandards. Diese sind durch das Vorsichtsprinzip und das Gläubigerschutzprinzip geprägt und spiegeln dadurch nicht den realen Unternehmenswert wider. Weiters wird die Unternehmensbilanz und die Steuerbilanz innerhalb eines Rechenwerks erstellt, wodurch die Unternehmensbilanz durch das Maßgeblichkeitsprinzip stark von steuerlichen Motiven geprägt ist. Dies führt dazu, dass der Gewinn zur Optimierung der Steuerbelastung niedrig gehalten wird. Die Daten werden zusätzlich noch durch die zahlreichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte der unternehmensrechtlichen Bilanzierung verzerrt. Ziel der Kostenrechnung ist es allerdings, die wirtschaftliche Situation des Unternehmens frei von bilanzpolitischen Einflüssen darzustellen.

Die Bilanzierungsphilosophie der IAS/IFRS kommt der Zielsetzung der Kostenrechnung näher als jene des UGB. Die Zielsetzung eines Abschlusses nach IAS/IFRS ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens bereitzustellen, die für einen weiten Adressatenkreis nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen. Die Informationsfunktion steht bei einem Abschluss nach IAS/IFRS daher klar im Vordergrund. Eine Zahlungsbemessungsfunktion für Dividenden- und Steuerzahlungen kommt den IAS/IFRS nicht zu. Des Weiteren beinhalten die IAS/IFRS wenigerS. 97 Ansatz- und Bewertungswahlrechte als das UGB. Auf Grund der anderen, ökonomisch ausgerichteten Bilanzierungsphilosophie stellt sich die Frage, inwiefern der Ansatz kalkulatorischer Positionen erforderlich ist. In weiterer Folge wird daher zuerst auf die Funktion kalkulatorischer Positionen unter der Bilanzierung nach UGB eingegangen und im Anschluss daran überprüft, ob bestimmte kalkulatorische Kostenarten bereits durch die Verwendung der IAS/IFRS erfasst werden können und dadurch eine eigenständige Erfassung in der Kostenartenrechnung obsolet wird.

5.1.2. Zweck kalkulatorischer Positionen bei Bilanzierung nach UGB

5.1.2.1. Einführung

Die meisten Lehrbücher zur Kostenrechnung definieren Kosten als bewerteten durch die Leistungserstellung bedingten Verzehr von Gütern und/oder Leistungen. Obwohl unterschiedliche Kostenbegriffe diskutiert werden, herrscht der wertmäßige Kostenbegriff vor. Während der pagatorische Kostenbegriff nur von Aufwänden abgeleitete Kosten erlaubt, regelt der wertmäßige Kostenbegriff die Bewertung der zur Leistungserstellung verbrauchten bzw. in Anspruch genommenen Produktionsfaktoren nicht im Detail. In der Kostenrechnung werden daher traditionell neben den aufwandsgleichen Kosten auch kalkulatorische Kosten angesetzt. Letztere werden in kalkulatorische Anderskosten und kalkulatorische Zusatzkosten unterschieden. Die kalkulatorischen Anderskosten umfassen die kalkulatorischen Abschreibungen und die kalkulatorischen Wagnisse. Unter die kalkulatorischen Zusatzkosten werden die kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen, die kalkulatorischen Eigenmieten und die kalkulatorischen Unternehmerlöhne subsumiert. Die Positionen der kalkulatorischen Eigenmieten und der kalkulatorischen Unternehmerlöhne sind für die in dieser Arbeit betrachteten Unternehmen allerdings kaum von Bedeutung. Die untersuchten Unternehmen sind alle konzernrechnungslegungspflichtig. Zur Aufstellung eines KonzernabschlussesS. 98 verpflichtet sind nach § 244 UGB nur Kapitalgesellschaften. In Kapitalgesellschaften werden die Gehaltsleistungen an den Unternehmer ohnehin als Aufwendungen erfasst und es wird auch kaum vorkommen, dass die Unternehmerfamilie privates Vermögen betrieblich nutzt und daher kalkulatorische Mietkosten zum Ansatz kommen. Schweitzer/Ziolkowski erwähnen neben diesen kalkulatorischen Positionen noch zusätzlich kalkulatorische Materialkosten und kalkulatorische Vor- und Nachlaufkosten als mögliche Anderskosten.

5.1.2.2. Kalkulatorische Abschreibungen

Die unterschiedliche Erfassung der kalkulatorischen Abschreibung von der bilanziellen Abschreibung hat mehrere Gründe. Im Unternehmens- und Steuerrecht werden die Abschreibungsbeträge vom Anschaffungswert oder den Herstellungskosten bemessen. Weiters wird häufig das degressive Abschreibungsverfahren gewählt und ein möglichst kurzer Abschreibungszeitraum definiert, um einen zeitlichen Aufschub der Ertragsteuern zu erreichen. In der Kostenrechnung orientiert sich die Bemessung der kalkulatorischen Abschreibung ausschließlich an den internen Erfordernissen, d.h. an den Informationsinteressen des Managements. Die kalkulatorische Abschreibung wird in der Kostenrechnung daher erstens dem Grundsatz der Substanzerhaltung entsprechend vor allem in inflationären Zeiten von Wiederbeschaffungswerten oder von Tageswerten ermittelt und zweitens überwiegend linear angesetzt, um eine gleichmäßige Belastung über die gesamte Nutzungsdauer zu erreichen. Weiters ist in der Kostenrechnung meist die wirtschaftliche Nutzungsdauer maßgeblich. Sofern die tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer über die ursprünglich bemessene kostenrechnerische NutzungsdauerS. 99 hinausgeht, wird die Abschreibung fortgeführt. Dies bedeutet, dass eine Abschreibung „unter-Null“ bzw. „über-Null hinaus“ erfasst wird. Der Zweck dieser Rechenmethode ist die Verstetigung der kostenorientierten Preispolitik. Eine Änderung der Kostensätze und Plankalkulationen soll durch die Fehleinschätzung anlagenspezifischer Abschreibungszeiträume vermieden werden. Damit Abschreibungsbeträge allerdings nicht mehrfach angesetzt werden, können die „Unter-Null“-Abschreibungen im Rahmen des Anlagenwagnisses erfasst und mit außerplanmäßigen Abschreibungen nivelliert werden. Ein jahresbezogener Ausgleich des Anlagenwagniskontos ist meist nicht möglich, woraus eine Divergenz zwischen Aufwands- und Kostenrechnung resultiert.

5.1.2.3. Kalkulatorische Wagnisse

Die Berücksichtigung kalkulatorischer Wagnisse kann als Selbstversicherungsprämie gesehen werden und soll betrieblichen Einzelrisiken Rechnung tragen. Allgemeine Risiken wie das unternehmerische Wagnis können nicht berücksichtigt werden, da dieses weder messbar noch im Voraus zu bewerten ist. Bereits versicherte Wagnisse werden ebenfalls nicht in die kalkulatorischen Wagniskosten einbezogen. Die Versicherungsprämien werden direkt als Grundkosten in die Kostenrechnung übernommen. Den kalkulatorischen Wagnissen liegt eine Durchschnittsbetrachtung zu Grunde und diese sollen eine periodenübergreifende Normalisierung der Kosten bewirken. Die Höhe der Wagniskosten bemisst sich aus Erfahrungswerten bzw. Belastungen der vergangenen Perioden. Die kalkulatorisch verrechneten Wagniskosten und die tatsächlichen Auszahlungen für diese sollten sich auf lange Sicht ausgleichen. Für den Fall, dass tatsächlich Schadensfälle eintreten, müssen die dadurch verursachten Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung als neutraler Aufwand ausgebucht werden und dürfen nicht in die Kostenrechnung übernommen werden, weil diese bereits normalisiert über die kalkulatorischen Wagnisse erfasst wurden. Durch den regelmäßigen Ansatz kann die Preiskalkulation konstant gehalten werden.

5.1.2.4. Kalkulatorische Materialkosten

Kalkulatorische Materialkosten kommen in Zeiten relativ hoher Geldentwertung und bei stärkeren Marktpreisveränderungen in der Kostenrechnung zum Ansatz.S. 100 Dabei erfolgt die Bewertung der Lagerbestände nicht zu den Anschaffungskosten, sondern zu Tageswerten.

5.1.2.5. Kalkulatorische Vor- undNachlaufkosten

Unter Vorlaufkosten sind Kosten zu verstehen, die vor der Vermarktung der Produkte entstehen. Oftmals handelt es sich um immaterielle Potentiale, welche nach unternehmens- und steuerrechtlichen Bestimmungen nicht oder nur begrenzt aktivierungsfähig sind. Beispiele dafür sind Forschungs- und Entwicklungskosten, Kosten für die Arbeitsvorbereitung wie beispielsweise die Kosten für die Softwareerstellung für Prozessrechner, die Ermittlung von Stücklisten oder Vorgabezeiten oder die Einrichtung eines Qualitätssicherungssystems, Ingangsetzungskosten und Schulungskosten. Vorlaufkosten gewinnen zunehmend in der Großserienfertigung auf hochautomatisierten Anlagen, welcher eine personalintensive Entwicklung vorgelagert ist, an Bedeutung.

Auf Grund des vorliegenden Aktivierungsverbots unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände im Unternehmens- und Steuerrecht ist es im internen Rechnungswesen entweder möglich die selbsterstellten immateriellen Potentiale zu aktivieren und über die Nutzungsdauer der zugehörigen Produkte linear abzuschreiben oder keine Aktivierung vorzunehmen, sondern den aktuell produzierten und abgesetzten Produkten die Vorlaufkosten der zukünftigen Produkte zuzurechnen. Letztere Möglichkeit führt allerdings dazu, dass der Erfolgsausweis in einzelnen Perioden gravierend verzerrt wird, wenn die Vorlaufkosten zeitlichen Schwankungen unterliegen.

Nachlaufkosten fallen für Entsorgungsmaßnahmen, Gewährleistungen oder Recyclingmaßnahmen, wie beispielsweise die Rücknahme von Altprodukten und deren Verwertung, an. In Abhängigkeit des Produkts können die Nachlaufkosten erhebliche betriebswirtschaftliche Bedeutung erlangen.

Sowohl die Vorlaufkosten als auch die Nachlaufkosten können auch im Rahmen einer Produktlebenszyklusrechnung erfasst werden. Hierbei wird die gesamte Laufzeit eines Produktes von der Entwicklung bis zur Entsorgung über mehrere Perioden abgebildet. Die Anwendung dynamischer Methoden ist daher zweckmäßig. Bei Anwendung der Kapitalwertmethode werden auch die verursachten Zinsen entsprechend berücksichtigt.

S. 1015.1.2.6. Kalkulatorische Zinsen

Die Verrechnung kalkulatorischer Zinsen hat Opportunitätskostencharakter, da Kapitalkosten den Gegenwert für den entgangenen Nutzen durch die Bereitstellung des Kapitals für betriebliche Zwecke widerspiegeln. Während in der Finanzbuchhaltung lediglich Zinsen für das Fremdkapital Ansatz finden, werden in der Kostenrechnung auch Zinsen für das Eigenkapital berücksichtigt, da nicht die Herkunft, sondern die Höhe des Kapitals Kalkulationsrelevanz aufweist. Allerdings erfolgt die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen lediglich auf das durchschnittlich gebundene betriebsnotwendige Kapital. Sofern Kapital in nicht betriebsnotwendigem Vermögen gebunden ist, wird dieses nicht kalkulatorisch verzinst.

5.1.3. Ansatz kalkulatorischer Positionen bei Bilanzierung nachIAS/IFRS

5.1.3.1. KalkulatorischeAbschreibungen

Nach den Regelungen der IAS/IFRS sind die Abschreibungen von Vermögenswerten planmäßig über die Nutzungsdauer zu verteilen, wobei sich die Nutzungsdauer über die voraussichtliche Nutzbarkeit für das Unternehmen definiert. Die Abschreibungsmethode hat dem erwarteten Verlauf des Verbrauchs des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts zu entsprechen. Das Abschreibungsvolumen bilden entweder die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Ansatz nach dem Neubewertungsmodell. Letzteres ermöglicht, den beizulegenden Zeitwert einer Sachanlage abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen zu berücksichtigen.

Die dargestellten Grundsätze der Abschreibungsermittlung nach IAS/IFRS lassen Ähnlichkeiten zur Bemessung der kalkulatorischen Abschreibung erkennen. Als Ausgangswert für die Abschreibung kann nach IAS 16 und IAS 38 entweder der historische Anschaffungswert oder der Neubewertungsansatz gewählt werden. Dies entspricht der möglichen Ausgangsbasis der kalkulatorischen Abschreibung des internen Rechnungswesens. Auch für interne Zwecke können entweder historische Werte oder der Wiederbeschaffungswert herangezogen werden. Die Nutzungsdauer hat sich sowohl nach IAS/IFRS als auch im internen RechnungswesenS. 102 auf die wirtschaftliche Nutzung des Anlageguts zu beziehen. Eine Konvergenz der Abschreibung nach IAS/IFRS ist daher in Bezug auf den Ausgangswert und die Nutzungsdauer möglich. Ein Problem stellt allerdings die – im Rahmen des internen Rechnungswesens mögliche – Abschreibung „unter Null“ dar. Dies ist nach den Vorschriften der IAS/IFRS nicht zulässig. Diesem Problem kann begegnet werden, indem für interne Zwecke dieser Abschreibungsanteil als eigener Posten in die Betriebsergebnisrechnung hinzugerechnet wird.

In Bezug auf die zulässige Abschreibungsmethode sind nach IAS/IFRS die lineare, degressive und die leistungsbezogene Abschreibung zulässig. Die Wahl der Abschreibungsmethode ist an den zu erwartenden Verlauf des Verbrauchs des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts gekoppelt. Ein Wechsel der Methode ist möglich, wenn sich der erwartete Verlauf des Verbrauchs des künftigen wirtschaftlichen Nutzens ändert. Die Zielsetzung der Abschreibung nach IAS/IFRS deckt sich mit der Zielsetzung der kalkulatorischen Abschreibung. Insofern ist es auch hinsichtlich der Abschreibungsmethode möglich, eine Harmonisierung zu erreichen.Kirsch vertritt die Meinung, dass bei einer Bilanzierung nach IAS/IFRS keine Rechtfertigung mehr zur Verwendung kalkulatorischer Abschreibungen besteht.

5.1.3.2. Kalkulatorische Wagnisse

Eine Harmonisierung in der Datenbasis kann erreicht werden, indem der Ansatz kalkulatorischer Wagnisse nur für jene Positionen erfolgt, zu welchen im externen Rechnungswesen korrespondierende Rückstellungen gebildet werden können. Die Bildung der Rückstellungen hat im externen Rechnungswesen der Periodeneinteilung des internen Rechnungswesens zu folgen. Dazu müssen beispielsweise monatlich Rückstellungen gebildet und aufgelöst werden. Weiters muss die Abschätzung der Eintrittswahrscheinlichkeiten im internen Rechnungswesen mit jenen im externen Rechnungswesen abgestimmt werden.

Gemäß IAS 37 sind Rückstellungen Schulden, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind. Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung einen Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen mit sichS. 103 bringt. Im Folgenden soll überprüft werden, inwiefern für die einzelnen Wagnisarten Rückstellungen gebildet werden dürfen.

Dem Beständewagnis stehen die Aufwandsbuchungen der Inventurdifferenzen zum Jahresende gegenüber. Eine monatliche Erfassung des Beständewagnisses, indem beispielsweise ein bestimmter Prozentsatz auf den Wert der Lagerbestände angewendet wird, ist nicht mit den Grundsätzen des externen Rechnungswesens zu vereinbaren. Eine Harmonisierung wäre daher nur möglich, wenn nach jeder Periode – beispielsweise monatlich – eine Inventur durchgeführt wird und die Differenzen gebucht würden.

Die Anlagenwagnisse können nicht über eine Rückstellung erfasst werden, da im externen Rechnungswesen die Ursache für die Wertberichtigung im selben Geschäftsjahr liegen muss. Daher steht die Erfassung von kalkulatorischen Anlagenwagnissen einer Harmonisierung entgegen.

Das Gewährleistungswagnis kann im externen Rechnungswesen durch eine Gewährleistungsrückstellung abgebildet werden. Diese Rückstellung kann je Periode erfasst werden. Eine Harmonisierung wäre daher für das Gewährleistungswagnis problemlos möglich.

Die Erfassung eines Vertriebswagnisses, beispielsweise als Ausfallsprozentsatz auf den Forderungsbestand, kann nach IAS/IFRS als Pauschalwertberichtigung bzw. Einzelwertberichtigung der Forderungen berücksichtigt werden. Auch hier könnte die Bildung der Wertberichtigungen monatlich erfolgen. Daher ist auch für den Ansatz des Vertriebswagnisses eine Harmonisierung möglich.

Das Entwicklungswagnis, beispielsweise für Entwicklungskosten auf die fehlgeschlagenen Entwicklungsarbeiten, kann im externen Rechnungswesen nicht abgebildet werden. Fehlentwicklungen werden nur als außerplanmäßige Abschreibungen gebucht, wozu es allerdings erforderlich ist, dass die Entwicklung vorher aktiviert wurde. Inwiefern die Ansatzkriterien für Entwicklungskosten nach IAS/IFRS erfüllt wären, ist in diesem Fall fraglich. Eine Harmonisierung ist für diesen Bereich daher nicht möglich.

Den kalkulatorischen Wagnissen für Instandhaltungen stehen im externen Rechnungswesen die Instandhaltungsaufwendungen gegenüber. Im externen Rechnungswesen werden diese bei Anfall erfasst. Nach IAS/IFRS dürfen allerdingsS. 104 keine Aufwandsrückstellungen – im Gegensatz zum UGB – gebildet werden. Dem Ansatz von Rückstellungen nach IAS/IFRS müssen u.a. Außenverpflichtungen zu Grunde liegen, welche im Fall von Instandhaltungsaufwendungen allerdings fehlen.Barth/Barth empfehlen für eine Harmonisierung die Periodisierung der geschätzten Instandhaltungsaufwendungen. Sofern allerdings die realisierten Instandhaltungsaufwendungen von den periodisierten geschätzten Instandhaltungsaufwendungen abweichen, müssen diese in der letzten Periode des Geschäftsjahres angepasst werden. Die Vergleichbarkeit der Periodenergebnisse kann dadurch beeinträchtigt werden.

5.1.3.3. Kalkulatorische Materialkosten

Vorräte sind nach IAS/IFRS mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert zu bewerten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht werthaltig, wenn die Vorräte beschädigt, teilweise veraltet sind oder wenn der Verkaufspreis zurückgegangen ist. Weiters können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vorräten durch den Verkaufspreis nicht erzielbar sein, wenn die geschätzten Kosten der Fertigstellung oder die bis zum Verkauf anfallenden Kosten gestiegen sind. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die für die Herstellung von Vorräten bestimmt sind, werden nicht auf einen unter ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Wert abgewertet, wenn die Fertigerzeugnisse, in welche sie eingehen, voraussichtlich zu den Herstellungskosten oder darüber verkauft werden können. Wenn jedoch ein Preisrückgang für diese Stoffe darauf hindeutet, dass die Herstellungskosten der Fertigerzeugnisse über dem Nettoveräußerungswert liegen, werden die Stoffe auf den Nettoveräußerungswert abgewertet. Die Wiederbeschaffungskosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können die beste verfügbare Bewertungsgrundlage für den Nettoveräußerungswert sein.

Der Ansatz kalkulatorischer Materialkosten korrespondiert nicht mit der hier dargelegten Bewertung von Vorräten nach IAS/IFRS. Der Ansatz von höheren Wiederbeschaffungswerten ist im Rahmen der Bewertung von Vorräten nicht möglich, da hier das Neubewertungsmodell, wie dieses beispielsweise bei der Bewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten angewendet wird,S. 105 nicht vorgesehen ist. Im Falle niedriger Wiederbeschaffungswerte ist ebenfalls keine Wertminderung vorgesehen. Anlässe für Wertminderungen sind, neben der Überschreitung der Herstellungskosten über den Nettoveräußerungswert, wie oben dargelegt, beschädigte oder veraltete Vorräte.

5.1.3.4. Kalkulatorische Vor- und Nachlaufkosten

Unter einem immateriellen Vermögenswert ist nach IAS/IFRS ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz zu verstehen. Immaterielle Vermögenswerte müssen, um nach IAS/IFRS aktivierungsfähig zu sein, die Kriterien der Identifizierbarkeit, die Beherrschung einer Ressource und das Bestehen eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erfüllen. Weiters unterscheidet IAS 38 bei der Erstellung eines immateriellen Gegenstands zwischen zwei Phasen, der Forschungsphase und der Entwicklungsphase.

Forschung ist definiert als die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen. Dazu gehören beispielsweise Tätigkeiten, welche zu neuem Wissen führen sollen, die Suche nach Anwendungen von Forschungsergebnissen oder anderen Erkenntnissen, die Suche nach Alternativen für Materialien, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Eine Aktivierung von Forschungskosten ist generell nicht zulässig. Diese werden sofort als Aufwand verrechnet.

Unter Entwicklung wird die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen verstanden. Die Entwicklung findet daher vor Aufnahme der kommerziellen Produktion oder Nutzung statt.Entwicklungskosten müssen aktiviert werden, sofern das Unternehmen alle folgenden Nachweise erbringen kann:

• Die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts, damit dieser zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird.

• Die Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen sowie diesen zu nutzen oder zu verkaufen.

• Die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen.

• Die Art, wie der Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird.

• S. 106Die Verfügbarkeit adäquater technischer finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können.

• Die Fähigkeit, die Ausgaben des immateriellen Vermögenswerts während der Entwicklung verlässlich zu bewerten.

Die Aktivierung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/IFRS kommt dem internen Rechnungswesen entgegen. Dadurch ist es nicht erforderlich, eine eigene Aktivierung im internen Rechnungswesen, im Sinne kalkulatorischer Vorlaufkosten, vorzunehmen. Die Werte können aus dem externen Rechnungswesen übernommen werden. Natürlich bezieht sich die hier mögliche Harmonisierung nur auf jenen Teil der immateriellen Vermögenswerte, welche nach IAS/IFRS aktivierungspflichtig sind. Sofern auch nicht aktivierungsfähige immaterielle Potentiale im internen Rechnungswesen erfasst werden sollen, besteht zwischen dem internen und externen Rechnungswesen weiterhin eine Divergenz.

Eine Erfassung von Nachlaufkosten als Rückstellung ist gemäß den IAS/IFRS teilweise möglich und daher partiell harmonisierbar. In Bezug auf Gewährleistungsansprüche wurde dies bereits an anderer Stelle beschrieben. Die Erfassung von Entsorgungskosten für Elektroschrott regelt IFRIC 6, wobei hier differenzierte Regelungen aufgestellt wurden. Für Gebrauchtgeräte, die vor dem 23.11.2005 an private Haushalte veräußert wurden, besteht eine Rücknahmeverpflichtung im Ausmaß des Marktanteils im Rücknahmezeitpunkt. Die künftigen Marktanteile stellen daher die Basis für die gegenwärtigen Verpflichtungen dar. Eine Rückstellung wird erst nach Festlegung der aktuellen Marktteilnahme zum Rücknahmezeitpunkt gebildet. Für Geräte, die nach dem 23.11.2005 an private Haushalte in den Verkehr gebracht wurden, kann der Hersteller den eigenen Anteil am Abfallstrom nachweisen. Sofern dieser Nachweis erbracht wird, besteht eine Rücknahmeverpflichtung, die diesem Anteil entspricht. Die Rücknahmeverpflichtung ist in einer Rückstellung zum Zeitpunkt des Inverkehrbringens des Gegenstands zu berücksichtigen. Wenn der Nachweis über den eigenen Anteil nicht erbracht wird, kommt die Regelung für Gebrauchtgeräte, die vor dem 23.11.2005 an private Haushalte in den Verkehr gebracht wurden, zur Anwendung.

Die Entsorgungskosten für Geräte, die vor dem 23.11.2005 an gewerbliche Nutzer veräußert wurden, müssen vollständig von diesen und nicht vom Hersteller getragen werden. Daher ist beim Hersteller keine Rückstellungsbildung erforderlich. Für Geräte, die nach dem 23.11.2005 an gewerbliche Nutzer in den Verkehr gebracht wurden, sind die Entsorgungskosten vom Hersteller zu tragen und entsprechend zu passivieren.

S. 1075.1.3.5. Kalkulatorische Zinsen

Fremdkapitalzinsen sind gemäß IAS/IFRS grundsätzlich erfolgswirksam als Aufwand zu verrechnen. Eine Aktivierung der Fremdkapitalzinsen ist notwendig, wenn diese direkt einem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines Vermögenswerts zugerechnet werden können. Der Ansatz von Zinsen auf das betriebsnotwendige Eigenkapital ist nach IAS/IFRS allerdings nicht erlaubt.Barth/Barth schlagen zur Angleichung des internen an das externe Rechnungswesen nach IAS/IFRS vor, die Zinsen auf das Fremd- und das Eigenkapital im internen Rechnungswesen als spezifische Gewinnbestandteile zu erfassen.

5.1.4. Ansatz kalkulatorischer Positionen in der Unternehmenspraxis

Die Studie von Währisch ergab in Bezug auf den Ansatz der kalkulatorischen Abschreibung, dass 54,4 % der Unternehmen in der Kostenrechnung und in der unternehmensrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung die gleichen Abschreibungsausgangswerte ansetzten. In 40 % der Unternehmen ist die Nutzungsdauer in der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung identisch, wobei in den Großunternehmen der Anteil der Unternehmen mit kongruenten Nutzungsdauern noch höher ist (49 %). In 38,9 % der Unternehmen ist das Abschreibungsverfahren in kostenrechnerischer und unternehmensrechtlicher Hinsicht identisch. 40 % der Unternehmen setzen die Abschreibungen zu Tageswerten an. 52,2 % der Unternehmen führen auch eine Abschreibung „über Null hinaus“ durch.

Wolfsgruber kam zum Ergebnis, dass 18,2 % der Unternehmen keine Unterscheidung zwischen der Abschreibung in der Kostenrechnung und in der Finanzbuchhaltung nach UGB vornehmen. Weitere 22 % der Unternehmen sahen keine Differenzen zwischen der Kostenrechnungsabschreibung und der Abschreibung der Finanzbuchhaltung nach IAS/IFRS bzw. US-GAAP. 40 % der Unternehmen verzichteten daher auf eine kalkulatorische Abschreibung. Die häufigsten Abweichungen zwischen der kalkulatorischen Abschreibung und der Abschreibung in der Finanzbuchhaltung lagen in unterschiedlichen Nutzungsdauern (47,2 %), einer Abschreibung unter Null (35,2 %), einer monatsgenauen Abschreibung (33,3 %) und im Rückgriff der kalkulatorischen Abschreibung auf Tageswerte (27 %).

Kalkulatorische Wagnisse werden in der deutschen Industrie nur in jedem fünften Unternehmen berücksichtigt. Am häufigsten kommt das kalkulatorische Gewährleistungswagnis (42,8 %), gefolgt vom Bestände-, Produktions- und Forderungswagnis mit jeweils rund 18 % zum Ansatz. Sehr geringe Verbreitung hat das Beschaffungs- (3,4 %) sowie das Forschungs- und EntwicklungswagnisS. 108 (4,8 %). Auch in der Studie von Wolfsgruber wurde das kalkulatorische Gewährleistungswagnis am häufigsten genannt. An zweiter und dritter Stelle stehen das Forderungswagnis und das kalkulatorische Wagnis für mögliche Schäden an Lagerbeständen.

Währisch ermittelt in Bezug auf die Fragestellung kalkulatorischer Zinsen, dass 12,2 % der Unternehmen diese nicht in Verwendung haben. Eine Überprüfung, ob Konzerngesellschaften kalkulatorische Positionen anders ansetzen als alleinstehende Unternehmen, kam zum Ergebnis, dass in konzerngebundenen Unternehmen eher keine kalkulatorischen Zinsen in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Als Begründung sieht Währisch, dass in Konzernunternehmen die Steuerung der Kapitalkosten über andere betriebswirtschaftliche Instrumente, wie beispielsweise über wertorientierte Kennzahlen, erfolgt. Die Studie von Wolfsgruber ergab bereits einen Verzicht auf kalkulatorische Zinsen in 46,8 % der Unternehmen.

Wolfsgruber erhob in der Untersuchung auch, ob Bestrebungen zu einer Vereinheitlichung zwischen externer und interner Unternehmensrechnung bestehen und welche Auswirkungen dies auf die Datenbasis der Kostenrechnung hat. Dabei gaben 19 von 72 Unternehmen an, die kalkulatorische Abschreibung eliminiert zu haben bzw. in Zukunft streichen zu wollen. 16 Unternehmen wollen auf die kalkulatorischen Zinsen und neun Unternehmen auf die kalkulatorischen Wagniskosten verzichten.

5.2. Einfluss aus der Unternehmensform des Konzerns

5.2.1. Notwendigkeit zur Standardisierung

Konzerne mit Tochterunternehmen in verschiedenen Ländern benötigen zur Aufgabenerfüllung der Kostenrechnung einen bestimmten Grad an standardisierten Daten. Auf Grund der Divergenzen der Bilanzierungs- bzw. Kostenrechnungssysteme zwischen den Ländern ist dies allerdings kein einfaches Unterfangen. Eine einheitliche Datenbasis als Eingangsgröße für die Folgerechnungen ist jedoch von essentieller Bedeutung, da die Teilsysteme der Kostenrechnung in interdependenter Beziehung zueinander stehen und somit Mängel eines vorhergehenden Teilsystems sich zwangsläufig nachteilig auf die folgenden Teilsysteme auswirken. Weiters ist eine Vereinheitlichung der Datenbasis Voraussetzung, um KostenvergleicheS. 109 zwischen den Standorten durchführen zu können. Bei divergierender Datengrundlage würde der Aussagegehalt sämtlicher Vergleiche nur schwindend gering ausfallen.

Wie bereits im Kap. 4.4.1.2 besprochen, können als Grundlage zur Standardisierung Konzernstandards dienen, wobei der Umfang der Ausgestaltung vom gewünschten Standardisierungsgrad abhängig ist. Damit Vergleichbarkeit zwischen den Daten der Tochterunternehmen vorliegt, ist sicherzustellen, dass eine Einheitlichkeit hinsichtlich des zeitlichen Bezugspunkts, der Währung, der Gliederung sowie der Bewertung und Bilanzierung herrscht.

Zusätzlich müssen die Kostenartenpläne standardisiert werden. Der Kostenartenplan sollte sich in erster Linie am Berichtssystem des Konzerns, folglich hinsichtlich Umfang und Inhalt an den monatlich zu erstellenden Berichten, orientieren. Der Detaillierungsgrad der Kostenarten ist wiederum von den Informationsbedürfnissen der Konzernunternehmen abhängig.

Eine Hilfestellung zur Standardisierung der Datenbasis kann der Einsatz eines ERP-Systems darstellen. SAP ermöglicht beispielsweise, für die rechtlich selbständigen Tochterunternehmen für die Finanzbuchhaltung jeweils einen eigenen Buchungskreis anzulegen und gleichzeitig alle Tochterunternehmen in einen einzigen Kostenrechnungskreis zu integrieren. Dies hat die Vorteile, dass einerseits für die externe Rechnungslegung alle lokalen Bestimmungen berücksichtigt werden können und dass andererseits die Einstellungen im Kostenrechnungskreis für alle Tochterunternehmen identisch sind. Dadurch sind beispielsweise einige Parameter wie die zur Verfügung stehenden Kostenarten oder deren Ausweis konzernweit einheitlich vorgegeben. Abweichungen können sich durch Unklarheiten im Rahmen der Datenerfassung ergeben. Diese sind durch Bewusstseinsschaffung und durch entsprechende Hilfestellungen zu beseitigen. Der Einsatz eines ERP-Systems bietet weiters den Vorteil, in die lokalen Daten der Tochterunternehmen einsehen und diese in Auswertungen einbeziehen zu können. Dadurch können die Abhängigkeiten des Mutterunternehmens, im Sinne der Agency-Theorie, von den Tochterunternehmen bezogen auf Berichtspflichten, Termintreue und Informationswahrheit reduziert werden.

S. 1105.2.2. Differenzen in der Kostenstruktur durch die Konzernperspektive

5.2.2.1. Einführung

Die einzelnen Konzernunternehmen agieren in erster Linie als rechtlich selbständige Unternehmen und sind erst in zweiter Linie Bestandteil eines Konzerns. Daher bilden die einzelnen lokalen Kostenrechnungen die Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den Konzernunternehmen wie Umsätze und Kosten mit Dritten ab. Daraus resultiert, dass sich die relevanten Kosten und Erlöse für konzernpolitische Entscheidungen oftmals ganz anders darstellen als aus Sicht der einzelnen Konzernunternehmen. Die Konzernleitung benötigt Kosten- und Erlösinformationen, die eine geeignete Entscheidungsgrundlage für den Konzern darstellen. Dies ist vor allem dann notwendig, wenn beispielsweise Entscheidungen über das Produktionsprogramm oder Make-or-Buy-Entscheidungen zentral von der Konzernleitung getroffen werden. Zu diesem Zweck greift der Konzern auf die lokalen Daten der Tochterunternehmen zurück. Allerdings können diese Daten nicht ohne weiteres unverändert übernommen werden, da sich auf Grund der vielfältigen Beziehungen der einzelnen Konzernunternehmen Divergenzen ergeben, die im Folgenden erläutert werden.

5.2.2.2. Verlust der Kostenartenstruktur

Damit eine geeignete Datenbasis aus Konzernsicht für alle weiteren Analysen und Auswertungen vorliegt, muss gewährleistet sein, dass die ursprünglichen Kostenarten erhalten bleiben. Durch den operativen Liefer- und Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Konzernunternehmen verändert sich die grundsätzliche Sichtweise auf die Kostenarten.

Ein Konzernunternehmen liefert an ein anderes Konzernunternehmen beispielsweise ein Halbfabrikat, welches im weiteren Produktionsprozess in ein Fertigfabrikat eingeht. Für das empfangende Unternehmen stellt der gesamte Einstandspreis des Halbfabrikats Materialkosten dar. Zur Herstellung des Halbfabrikats fielen beim liefernden Unternehmen allerdings eine Vielzahl von unterschiedlichen Kostenarten wie Material-, Lohn-, Vertriebs- und sonstige Gemeinkosten aller Art an. Dadurch entwickelt sich eine 1:n-Beziehung zwischen den lokalen Kostenarten und den Konzernkostenarten. Die ursprüngliche Primärkostenartenstruktur wird im empfangenden Unternehmen aus Konzernsicht nicht mehr korrekt ausgewiesen.

Innerkonzernliche Lieferungen und Leistungen, die über mehrere Konzernunternehmen erfolgen, führen in der Kostenrechnung des einzelnen KonzernunternehmensS. 111 dazu, dass mit jeder Produktionsstufe die im liefernden Unternehmen angefallenen Primär- und Sekundärkosten sowie Gewinne im empfangenden Unternehmen in Primärkosten umgewandelt werden. Die tatsächliche Kostenstruktur wird somit in den Kostenrechnungen der Konzernunternehmen mit zunehmender Produktionsstufe und Ausmaß der konzerninternen Liefer- und Leistungsverflechtungen immer stärker verschleiert.

5.2.2.3. Unterschiede hinsichtlich der Zurechenbarkeit von Kosten

Durch den Verlust der originären Kostenarten geht gleichzeitig auch die Information über die Zurechenbarkeit auf die Kostenträger verloren. Während bestimmte Kosten aus der Sicht eines Konzernunternehmens Einzelkosten darstellen, ist es möglich, dass diese aus Konzernsicht sowohl aus Einzel- als auch Gemeinkosten bestehen. Eine konzerninterne Lieferung eines Halbfabrikats ist im empfangenden Unternehmen als (Material-)Einzelkosten zu klassifizieren. Das liefernde Unternehmen hat zur Produktion aber auch Gemeinkosten eingesetzt. Aus Konzernsicht handelt es sich nicht, wie vom empfangenden Unternehmen eingestuft, um reine Einzelkosten, sondern um ein Konglomerat von Einzel- und Gemeinkosten. Infolgedessen ist für die Kostenstruktur des Konzerns jene des liefernden Unternehmens maßgeblich.

Weiters ist auch denkbar, dass in den Konzernunternehmen ausgewiesene Gemeinkosten aus Konzernsicht ein Gemenge von Einzel- und Gemeinkosten darstellen. Dies trifft beispielsweise zu, wenn ein Konzernunternehmen von einem anderen Konzernunternehmen Strom bezieht. Dieser wird in der Regel beim beziehenden Unternehmen als Gemeinkosten eingestuft, obwohl zur Herstellung sowohl Einzel- als auch Gemeinkosten anfielen. Dieser Sachverhalt ist jedoch bezogen auf die Kalkulation und auf die bilanzielle Bewertung nur von untergeordneter Bedeutung, da die zur Produktion von Endprodukten verwendeten Betriebsstoffe ohnehin nur mit Hilfe eines Schlüssels zugerechnet werden können und deshalb die in den Strom eingegangenen Einzelkosten auch aus Konzernsicht wie Gemeinkosten behandelt werden.

Ein Wechsel in der Klassifikation nach der Zurechenbarkeit auf die Kostenträger ist von der Eigenschaft des bezogenen Stoffes abhängig. Sofern der Zukauf,S. 112 bezogen auf den Konzernkostenträger, Rohstoffe darstellen, hat dieser durchwegs Einzelkostencharakter, werden hingegen Hilfs- und Betriebsstoffe bezogen, erfolgt eine Klassifikation als Gemeinkosten. Daraus resultiert, dass die Summe der Einzel- und Gemeinkosten der Konzernunternehmen nicht mit der Summe der konzernbezogenen Einzel- und Gemeinkosten übereinstimmt und somit die Gefahr besteht, dass aus Konzernsicht die Kostenstruktur verfälscht dargestellt wird.

5.2.2.4. Unterschiede hinsichtlich der Beschäftigungsabhängigkeit

Auch die Klassifizierung der Kosten nach dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen geht gemeinsam mit der originären Primärkostenartenstruktur verloren. Durch die Liefer- und Leistungsverflechtungen im Konzern werden in betriebswirtschaftlich unzulässiger Weise aus Mischkosten - bestehend aus variablen Kosten, fixen Kosten und dem Gewinn - des liefernden Konzernunternehmens beim empfangenden Unternehmen proportionale Kosten. Dies beruht darauf, dass die bezogenen Materialien als variabel zur Produktion gesehen werden, diese beim liefernden Unternehmen in Wirklichkeit aber auch fixe Kosten verursacht haben.

Weiters ist auch der Fall möglich, dass aus Sicht der Konzernunternehmen zutreffend ausgewiesene fixe Kosten aus Konzernsicht ein Konglomerat aus variablen und fixen Kosten darstellen. Mietet beispielsweise ein Konzernunternehmen von einem anderen Konzernunternehmen ein Gebäude, wobei das als Vermieter agierende Unternehmen für die laufenden Kosten, wie Instandhaltung, Strom und Reinigung aufkommt, dann haben die Mietkosten aus Sicht des mietenden Konzernunternehmens Fixkostencharakter. Aus Konzernsicht fallen sowohl fixe als auch variable Kosten an.

Die Unkenntnis des fixen und variablen Kostenanteils aus Konzernsicht ist vor allem dann problematisch, wenn Entscheidungen auf Grund von Deckungsbeiträgen gefällt werden. Eine inkorrekte Trennung von entscheidungsrelevanten fixen und variablen Konzernkosten führt in diesen Fällen zwangsläufig zu Fehlentscheidungen.

5.2.3. Differenzen im Ausweis durch die Konzernperspektive

5.2.3.1. Unterschiede hinsichtlich der Aktivierungsfähigkeit

Die Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen muss aus Sicht des einzelnen Konzernunternehmens und aus Sicht des Konzerns nicht äquivalent sein.S. 113 So ist es möglich, dass aus dem Blickwinkel des Einzelunternehmens bestimmte Kosten aktivierungsfähig bzw. aktivierungspflichtig sind, aus Konzernsicht jedoch ein Aktivierungsverbot vorliegt bzw. ein umgekehrter Fall eintritt. Der konzerninterne Bezug von Leistungen ist aus dem Blickwinkel des empfangenden Konzernunternehmens grundsätzlich bilanzierungspflichtig. Gleichzeitig ist es möglich, dass beim liefernden Konzernunternehmen ein Bilanzierungswahlrecht oder auch -verbot vorliegt. Diese Unterschiede müssen auch im externen Rechnungswesen bei der Erstellung des Konzernabschlusses beachtet werden und können für das interne Rechnungswesen übernommen werden.

Beispielsweise kann die unternehmensrechtliche Regelung des Bilanzierungsverbots selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände dazu führen, dass im erstellenden Unternehmen ein Bilanzierungsverbot und im erwerbenden Unternehmen Bilanzierungspflicht vorliegt. Dies ist einerseits bei der Ermittlung der Konzernherstellungs- und Konzernanschaffungskosten für die externe Rechnungslegung zu beachten. Andererseits haben die periodischen Abschreibungen dieses immateriellen Vermögensgegenstands auch Auswirkungen auf die Kostensituation im erwerbenden Konzernunternehmen.

Ein weiteres Beispiel stellen die Vertriebskosten bei Lieferungen zwischen den Konzernunternehmen dar. Während diese beim liefernden Konzernunternehmen nicht aktivierungsfähig sind, müssen bzw. dürfen diese beim empfangenden Konzernunternehmen als Teil der Anschaffungskosten aktiviert werden.

5.2.3.2. Unterschiede hinsichtlich der Gewinn- und Verlustrealisierung

Auch der Zeitpunkt der Gewinn- und Verlustrealisierung differiert in Abhängigkeit der Perspektive. Die Veräußerung eines Vermögensgegenstands mit Gewinn durch ein Konzernunternehmen an ein anderes Konzernunternehmen führt zwar aus Sicht des einzelnen Unternehmens zu realisiertem Gewinn, nicht aber aus Sicht des Konzerns. Die Gewinn- bzw. Verlustrealisierung aus Konzernsicht erfolgt erst, wenn die Veräußerung des Vermögensgegenstands an einen konzernfremden Dritten erfolgt. Die Umsätze aus konzerninternen Lieferungen sind daher zu eliminieren.

S. 1145.2.4. Weitere Probleme durch die Konzernperspektive im Überblick

5.2.4.1. Zwischengewinne in konzerninternen Lieferungen

Konzerninterne Lieferungen werden zu Verrechnungspreisen an Tochterunternehmen durchgeführt. Die Ermittlung von Verrechnungspreisen kann auf Basis der Herstellungskosten erfolgen. Durch konzerninterne Lieferungen zu Verrechnungspreisen entstehen Zwischengewinne, welche die Kostenstruktur in den Konzernunternehmen verfälschen. Aus Sicht des alleinstehenden Unternehmens stellt der Verrechnungspreis des liefernden Unternehmens im empfangenden Unternehmen in vollem Umfang Materialeinzelkosten dar. Dadurch gehen sämtliche mit den Primärkosten verbundenen Eigenschaften hinsichtlich Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit auf die Kostenträger verloren. Aus Konzernsicht muss die Kostenstruktur des liefernden Unternehmens erhalten bleiben, um eine entscheidungs- und steuerungsrelevante Datengrundlage zur Verfügung zu haben. Der im Verrechnungspreis enthaltene Gewinnanteil muss bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen transparent ausgewiesen werden, um diesen eliminieren zu können. Die dahinter liegenden Kosten müssen unverzerrt dargestellt werden. Die Zwischengewinneliminierung ist auch für die Bewertung der Halb- und Fertigerzeugnisse im Konzernabschluss notwendig.

Verrechnungspreise stellen ein Problemfeld im internationalen Controlling dar. In der empirischen Studie von Pausenberger/Roth wurde die Thematik der Verrechnungspreise unter die fünf wesentlichsten Problembereiche gereiht. Eichinger hat im Jahr 2006 eine umfassende Studie zur Verrechnungspreisproblematik in international tätigen österreichischen Konzernmutterunternehmen durchgeführt. Dabei wurde unter anderem festgestellt, dass in 58,3 % der Unternehmen Verrechnungspreise in der Ergebnisplanung und -kontrolle zumindest ein durchschnittliches Problem darstellen.

5.2.4.2. Konzernumlagen

Konzernumlagen kommen zum Einsatz, wenn das Mutterunternehmen Leistungen für den gesamten Konzern erbringt. Beispiele dafür sind die Datenverarbeitung, die Buchhaltung, die Rechtsabteilung, das Marketing, die Personalwirtschaft oder auch das Controlling. Dabei werden die einzelnen Konzernunternehmen, ProfitS. 115 Center oder Kostenstellen mit einem bestimmten Kostenanteil für die beanspruchte Leistung belastet. Je nach Ausgestaltung des Umlagensystems können gewisse Kostenwerte mehr oder weniger verfälscht werden. Daher ist es erforderlich, die Umlagen möglichst am Verursachungsprinzip auszurichten und die weiterverrechneten Kostenpositionen transparent darzustellen. In Bezug auf Konzernumlagen können auch Agency-Probleme auftreten, wenn von den Tochterunternehmen zwar Konzernleistungen beansprucht werden, diese aber nicht dafür aufkommen müssen bzw. wollen. Für das Konzernergebnis spielt dies zwar keine Rolle, für das Ergebnis der Tochterunternehmen ist es allerdings von Bedeutung. Sofern von den Tochterunternehmen beanspruchte Leistungen außerdem nicht verrechnet werden, kann dies auch dazu führen, dass überproportional viele Leistungen bezogen werden und kein schonender Ressourcenumgang erfolgt.

5.2.4.3. Währungsumrechnung

International tätige Konzerne sind weiters mit Währungsdifferenzen konfrontiert. Während im Konzernmutterunternehmen in der Konzernwährung geplant und gesteuert wird, agieren die Tochterunternehmen in den jeweils nationalen Währungen. Eine Ausnahme besteht dann, wenn die funktionale Währung der Tochterunternehmen jene des Konzernmutterunternehmens darstellt. Im Rahmen konzernorientierter Kostenrechnungsdaten ist es von Bedeutung, dass der Kosten- oder Ertragsanteil aus Währungsdifferenzen ersichtlich ist. Die Kostenstruktur einer Leistung muss unverzerrt zur Verfügung stehen. Im Rahmen der Erfolgsermittlung ist es erforderlich, die Erfolgs- und Kapitalgrößen der Tochterunternehmen in die Konzernwährung umzurechnen. Bei erheblichen Währungsschwankungen ist es beispielsweise möglich, dass trotz der erreichten Umsatz- und Ergebnissteigerung des Tochterunternehmens in lokaler Währung, aus der Sicht der Konzernwährung die vereinbarten Ziele nicht erreicht wurden. In diesem Fall kann aber nicht das lokale Management dafür verantwortlich gemacht werden, da die Währungsentwicklung nicht in dessen Einflussbereich liegt. Währungsdifferenzen können aber auch durchaus für spezifische Entscheidungen Entscheidungsrelevanz aufweisen. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn die Produktion und der Verkauf der Leistung nicht im selben Währungsraum erfolgen und durch die Wechselkursänderungen die Profitabilität von Aufträgen in Frage gestellt wird.S. 116