S. 19II. Das Abgabenverfahren – Zusammenspiel von Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten

1. DieErmittlungspflichten der Abgabenbehörde im Abgabenverfahren

1.1. Die amtswegigen Erforschungs- undErmittlungspflichten

Die Regelungen der §§ 114 BAO und 115 BAO sind für die Ermittlungspflichten der Abgabenbehörde im Abgabenverfahren von besonderer Bedeutung. Zunächst wird den Abgabenbehörden nach § 114 Abs 1 BAO auferlegt, darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Den Abgabenbehörden wird weiters auferlegt, alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen. Die Vorschrift bringt zunächst einfachgesetzlich das in der Verfassung verankerte Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG), nach dem die staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden darf, zum Ausdruck. Weiters normiert § 114 BAO, dass die Abgabenbehörden die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu wahren haben. Der Vollziehung wird somit aufgetragen, Sachverhalte lückenlos und vollständig aufzuklären, um dem Gedanken der materiellen Gleichheit gerecht zu werden. Diesem Grundsatz zufolge ist die auf Grund der geltenden Gesetze gleiche Belastung aller gleichen steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalte zu gewährleisten. Dies ist letztlich einfachgesetzlicher Ausfluss des schon in der Verfassung in Art 2 StGG und Art 7 Abs 1 B-VG verankerten Gleichheitsgrundsatzes. Alle Staatsbürger sind demnach vor dem Gesetz gleich. Der Gleichheitssatz bindet auch die Vollziehung und verbietet ihr unsachliche, willkürliche Entscheidungen. Führt die Behörde das Verfahren nicht ordnungsgemäß durch, kann einerseits ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz gegeben sein, andererseits aber – aufgrund der einfachgesetzlichenS. 20 Verankerung dieser Verfahrensleitsätze in § 114 BAO – bereits eine Verletzung einfachgesetzlicher Bestimmungen vorliegen.

§ 115 Abs 1 BAO normiert, dass die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln haben, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Vorschrift bringt zweierlei zum Ausdruck: Einerseits ist das Abgabenverfahren vom Amtswegigkeitsgrundsatz (Offizialmaxime) geprägt. Dies bedeutet, dass das Abgabenverfahren grundsätzlich von Amts wegen einzuleiten ist. Andererseits betont § 115 Abs 1 BAO den Untersuchungsgrundsatz. Unter diesem Begriff versteht die Verfahrenslehre die amtswegige Erforschung der materiellen Wahrheit.

Die amtswegige Ermittlungspflicht stellt daher wohl einen Grundpfeiler des österreichischen Abgabenverfahrens dar. Denn die Abgabenbehörde hat im Interesse der Erforschung der Vollständigkeit und Richtigkeit des Sachverhaltes, also im Interesse der Berücksichtigung der materiellen Wahrheit, Ermittlungen ohne Rücksicht auf fiskalische Vorteil- oder Nachteilhaftigkeit bis zur Grenze der Zumutbarkeit anzustellen. Wenngleich den Steuerpflichtigen zahlreiche Mitwirkungspflichten im Abgabenverfahren treffen, entbinden selbst Mitwirkungspflichtverletzungen die Abgabenbehörde keineswegs von weiteren Ermittlungshandlungen. Insoweit kann dem Befund zahlreicher Vertreter des Schrifttums, demnach der Grundsatz der amtswegigen Ermittlung der materiellen Wahrheit im Abgabenverfahren im Vordergrund steht, zugestimmt werden. Im Unterbleiben von Ermittlungshandlungen ist daher ein Verstoß gegen die einfachgesetzliche Vorschrift des § 115 BAO zu sehen. Andererseits kann das Untätigbleiben der Abgabenbehörde – wie schon eingangs zu § 114 BAO erwähnt – von verfassungsrechtlicher Tragweite sein, da im Unterbleiben eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liegen kann.

S. 211.2. Die Instrumentarien zur Erforschung der materiellen Wahrheit nach der BAO

Die BAO statuiert in einigen Bestimmungen, mit welchen Instrumentarien die Behörde ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nachkommen kann. So ist die Behörde berechtigt, von jedermann Auskünfte über alle für die Erhebung von Abgaben maßgebenden Tatsachen zu verlangen (§ 143 Abs 1 BAO). Eine Person kann daher sowohl zur Auskunft in eigener Sache als auch über Umstände, welche die Abgabepflicht einer anderen Person betreffen, befragt werden. Der Umfang von Auskunftsverlangen hat sich auf abgabenrechtlich bedeutsame Umstände (arg: maßgebende Tatsachen) zu beschränken. Die Auskunftspflicht Dritter ist überdies durch § 165 BAO insoweit eingeschränkt, als die Behörde zunächst den Abgabepflichtigen selbst befragen soll, bevor andere Personen einvernommen werden. Daneben setzen die nach Lehre und Rsp anerkannten allgemeinen Pflichtgrenzen der Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit, Zumutbarkeit und Geeignetheit jedem Auskunftsersuchen Grenzen.

Die Behörde ist weiters berechtigt, bei buch- oder aufzeichnungspflichtigen Personen Nachschau zu halten. Die Organe der Abgabenbehörde dürfen dabei die Gebäude, Grundstücke und Betriebe betreten und besichtigen sowie die Vorlage von Büchern und Aufzeichnungen verlangen (§§ 144 ff BAO). Die Nachschau dient somit dem gesetzlichen Auftrag zur vollständigen Sachverhaltsermittlung in jenen Fällen, in denen abgabenrechtlich bedeutsame Sachverhalte etwa erst durch Betreten und Besichtigen von Gebäuden festgestellt werden können. Weiters ermöglichen die §§ 147 ff BAO die Durchführung einer Außenprüfung bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen verpflichtet ist.

Darüber hinaus berechtigen die §§ 154–157 BAO Behörden zu besonderen Überwachungsmaßnahmen, zB im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Gegenständen.

Schließlich regelt § 158 BAO unterschiedliche Beistandspflichten, die vor allem Dienststellen der Körperschaften öffentlichen Rechts treffen. Durch § 159 BAO werden diese Pflichten auf Notare erweitert, soweit sich das Ersuchen auf die Tätigkeit der Notare im Rahmen ihres gesetzlichen Wirkungskreises als Gerichtskommissäre oder auf Notariatsakte mit Ausnahme der noch nicht kundgemachten letztwilligen Anordnungen bezieht.

S. 221.3. Die Instrumentarien zur Informationsgewinnung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

1.3.1. Die Einschränkung der Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Bei der Ermittlung von grenzüberschreitenden Sachverhalten stehen die österreichischen Abgabenbehörden vor Ermittlungsschwierigkeiten. Aus dem Völkergewohnheitsrecht ergibt sich nämlich, dass kein Staat außerhalb seiner Staatsgrenzen auf fremdem Staatsgebiet hoheitliche Befugnisse wahrnehmen kann. Folglich sind eigenständige Ermittlungsmaßnahmen österreichischer Finanzbeamter im Ausland völkerrechtlich unzulässig, solange nicht eine völkerrechtlich wirksame Erlaubnis dieses Verbot einschränkt oder aufhebt. Der Verwaltungsauftrag – vollständige Untersuchung zum Zwecke der Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung – deckt sich somit bei Sachverhalten mit Auslandsbezug nicht mit dem „Verwaltungskönnen“. Freilich ist die Aussage „Hinter der Grenze ist es grau“ heutzutage keineswegs mehr zeitgemäß. Im Bereich der direkten Steuern kann die Abgabenbehörde zur Wahrnehmung ihrer amtswegigen Ermittlungspflichten bei Auslandssachverhalten einerseits auf die Instrumentarien des Informationsaustausches im Wege der DBA-Amtshilferegelungen zurückgreifen. Andererseits stellt innerhalb der EU-Mitgliedstaaten die AmtshilfeRL 77/799/EWG (in der Folge: AmtshilfeRL) die Rechtsgrundlage für den Auskunftsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten dar. Nachfolgend soll ein kurzer Überblick über diese Rechtsgrundlagen des internationalen Amtshilfeverkehrs gegeben werden, um die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten analysieren zu können.

S. 231.3.2. Die EG-AmtshilfeRL

1.3.2.1. Entstehungsgeschichte und Zielsetzung

Die AmtshilfeRL trat im Jahr 1977 in Kraft. Sie wurde in Österreich durch das EG-Amtshilfegesetz (EG-AHG) in nationales Recht umgesetzt. Die AmtshilfeRL zielt darauf ab, die Zusammenarbeit der Finanzverwaltungen innerhalb der Europäischen Union nach gemeinsamen Grundsätzen und Regeln zu verstärken. Die Richtlinie schafft damit einen Mindeststandard zwischenstaatlicher Kooperation. Sie verpflichtet die Mitgliedstaaten, Informationshilfe auf Ersuchen (Art 2 AmtshilfeRL) oder sogar unaufgefordert (sog Automatische Auskünfte gem Art 3 AmtshilfeRL sowie Spontanauskünfte gem Art 4 AmtshilfeRL) zu leisten, sofern diese Auskünfte für die zutreffende Festsetzung der vom Anwendungsbereich der Richtlinie erfassten Steuern geeignet sein können. In vielen Punkten ähnelt die Richtlinie der Bestimmung des Art 26 OECD-MA, welche regelmäßig die Musterbestimmung für den bilateralen Auskunftsverkehr darstellt.

1.3.2.2. Der Anwendungsbereich der AmtshilfeRL

Nach Art 1 Abs 1 AmtshilfeRL erteilen sich die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten nach dieser Richtlinie gegenseitig alle Auskünfte, die für die zutreffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen geeignet sein können. Damit ist der persönliche Anwendungsbereich der AmtshilfeRL sehr weit gefasst. Weder die Ansässigkeit noch die Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtigen, die diesen Steuern unterliegen, spielen demnach für die Zulässigkeit des Informationsaustausches eine Rolle.

Der sachliche Anwendungsbereich der AmtshilfeRL beschränkt sich auf Steuern vom Einkommen und Vermögen (Art 1 Abs 1 AmtshilfeRL). Nach Art 1 Abs 2 gelten als Steuern vom Einkommen und Vermögen alle Steuern, die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. Art 1 Abs 3 AmtshilfeRL zählt in weiterer Folge jene Steuern der Mitgliedstaaten auf, die vom Anwendungsbereich der Richtlinie erfasst sind. Dabei handelt es sich jedoch um keine abschließende Aufzählung (arg: insbesondere), was der EuGH in derS. 24 Rs Elisa klargestellt hat. Schließlich sieht Art 1 Abs 4 AmtshilfeRL vor, dass die Richtlinie auch für alle Steuern gleicher oder ähnlicher Art, die künftig neben den in Absatz 3 aufgeführten Steuern oder an deren Stelle erhoben werden könnten, gilt.

Im Schrifttum herrscht Uneinigkeit darüber, ob auch Erbschafts- und Schenkungssteuern vom sachlichen Anwendungsbereich der AmtshilfeRL erfasst sind, da diese Steuern keine Erwähnung in Art 1 Abs 3 AmtshilfeRL finden. Der EuGH dürfte tendenziell einem weiten Verständnis hinsichtlich des Anwendungsbereichs der Richtlinie anhängen. In der Rs Halliburton ging der Gerichtshof nämlich davon aus, dass auch eine Grunderwerbsteuer von Art 1 Abs 2 AmtshilfeRL erfasst wäre.

Schließlich ergibt sich aus Art 1 Abs 5 AmtshilfeRL, dass die Finanzminister der Mitgliedstaaten „zuständige Behörde“ für den Amtshilfeweg sind. In Österreich ist demnach gemäß § 1 Abs 2 EG-AHG der Bundesminister für Finanzen zuständige Behörde für den Amtshilfeweg. Insoweit ist ein direkter Kontakt der untergeordneten Finanzbehörden der Mitgliedstaaten nicht erlaubt. Auf Basis des Art 9 Abs 2 AmtshilfeRL wäre zwar auch eine generelle Delegation von Befugnissen der zuständigen Behörde zulässig, das EG-AHG sieht diese Möglichkeit jedoch nicht vor.

1.3.2.3. Formen des Auskunftsaustausches

a) Auskunft auf Ersuchen (Art 2 AmtshilfeRL)

Nach Art 2 Abs 1 iVm Art 1 Abs 1 AmtshilfeRL kann die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates um die Erteilung aller Auskünfte ersuchen, die für die zutreffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen geeignet sein können. Der ersuchte Staat ist nach der Systematik der AmtshilfeRL grundsätzlich verpflichtet, zur Erteilung der Auskünfte die erforderlichen Ermittlungen durchzuführen (Art 2 Abs 2 AmtshilfeRL), sofern nicht Gründe für die Verweigerung der Auskunftserteilung vorliegen.

S. 25In einer Vielzahl von Urteilen zu den Grundfreiheiten des EG-Vertrages hat auch der EuGH auf die weitgehenden Möglichkeiten der Mitgliedstaaten zur Informationsbeschaffung nach der AmtshilfeRL hingewiesen. In stRsp geht der Gerichtshof davon aus, dass ein Mitgliedstaat nach der AmtshilfeRL alle Informationen von einem anderen Mitgliedstaat erlangen kann, die er „für die ordnungsgemäße Bemessung der Einkommensteuer benötigt, oder alle Auskünfte ersuchen [kann], die er als erforderlich ansieht, um den genauen Einkommensteuerbetrag bemessen zu können, der von einem Steuerpflichtigen nach Maßgabe der Rechtsvorschriften, die der Mitgliedstaat anwendet, geschuldet wird“.

b) Automatischer Auskunftsaustausch (Art 3 AmtshilfeRL)

Art 3 AmtshilfeRL erlaubt es den Mitgliedstaaten, sich gegenseitig auch ohne vorheriges Ersuchen regelmäßig sog automatische Auskünfte zu erteilen. Diesbezüglich sind die Richtlinienvorgaben jedoch wenig konkret, denn es werden die Mitgliedstaaten darauf verwiesen, die Gruppe von Einzelfällen, in denen die Erteilung automatischer Auskünfte zu erteilen sind, selbstständig im Rahmen eines Konsultationsverfahrens gem Art 9 AmtshilfeRL festzulegen. Die österreichische Umsetzungsbestimmung dieser Vorschrift findet sich in § 2 Abs 3 EG-AHG, welche den BMF ermächtigt, derartige Vereinbarungen mit den zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten abzuschließen.

c) Spontaner Auskunftsaustausch (Art 4 AmtshilfeRL)

Eine weitere Form des Auskunftsverkehrs ohne vorheriges Ersuchen eines anderen Mitgliedstaates stellen sog Spontanauskünfte dar. Nach Art 4 Abs 1 AmtshilfeRL „sollen“ sich die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten ohne vorheriges Ersuchen Spontanauskünfte erteilen, wenn die Voraussetzungen einer der fünf in derS. 26 Richtlinie beschriebenen Fallgruppen erfüllt sind. Die inhaltlichen Grenzen zwischen automatischen Auskünften und Spontanauskünften sind fließend. Ein Unterschied zwischen automatischen Auskünften und Spontanauskünften kann aber darin gesehen werden, dass Spontanauskünfte lediglich im Einzelfall erteilt werden, während automatische Auskünfte in einer Vielzahl von gleichartigen Fällen an die ausländischen Finanzbehörden weitergegeben werden.

Obwohl Art 4 Abs 1 AmtshilfeRL lediglich als Sollbestimmung formuliert ist, geht der EuGH davon aus, dass die Mitgliedstaaten zur Auskunftserteilung verpflichtet sind, wenn einer der Mitteilungstatbestände erfüllt ist. In Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung spricht § 2 Abs 2 EG-AHG davon, dass die zuständige Behörde solche Auskünfte erteilen „kann“. Daher bleibt die Bestimmung hinter den Vorgaben der AmtshilfeRL zurück. Somit ist diese „Kann“-Bestimmung gemäß einer richtlinienkonformen Interpretation so auszulegen, dass die Ermessensausübung zu einer verpflichtenden Auskunftserteilung führt.

d) Weitere Formen der Zusammenarbeit im Rahmen der AmtshilfeRL

Entsprechend ihrer Zielsetzung – der Verstärkung der Zusammenarbeit der Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten – ermöglicht die AmtshilfeRL auch weitergehende Kooperationsformen. So sieht Art 6 AmtshilfeRL als Sonderform der Kooperation die Hinzuziehung von Bediensteten anderer Steuerbehörden vor, was jedoch unter dem Vorbehalt einer entsprechenden Konsultationsvereinbarung steht. Darüber hinaus regelt Art 8b die Voraussetzungen, unter denen simultane Betriebsprüfungen stattfinden können. Dabei handelt es sich um Betriebsprüfungen, die unter Koordination von Prüfungszeitraum und Prüfungsrichtung in zwei oder mehreren Staaten durchgeführt werden, verbunden mit dem parallelen Austausch der dabei gewonnenen Erkenntnisse. Beachtlich ist in beidenS. 27 Fällen jedoch, dass diesfalls dennoch keine eigenständigen Ermittlungshandlungen auf fremdem Hoheitsgebiet gesetzt werden können.

1.3.2.4. Die Grenzen des Auskunftsaustausches nach der AmtshilfeRL

Obwohl die AmtshilfeRL weitgehende Verpflichtungen zur zwischenstaatlichen Unterstützung schafft, dürfen die Mitgliedstaaten im Einzelfall die Hilfeleistung verweigern. Die Richtlinie nennt hier fünf unterschiedliche Fallgruppen, in denen dem ersuchten Staat das Recht zukommt, seine Hilfeleistung zu verweigern. Diese Fallgruppen sind in Art 8 AmtshilfeRL sowie in Art 2 Abs 1, 2. Satz AmtshilfeRL geregelt. Nach Art 8 Abs 1 AmtshilfeRL verpflichtet die Richtlinie nicht zu Unterstützungshandlungen, die dem Steuerverfahrensrecht oder der Verwaltungspraxis der unterstützenden Behörde entgegenstehen. Damit endet die Verpflichtung zur Hilfeleistung stets dort, wo die Unterstützungshandlungen mit dem Steuerverfahrensrecht oder der Verwaltungspraxis des ersuchten Staates nicht zu vereinbaren sind. Selbst bereits vorhandene Informationen müssen in einem solchen Fall nicht weitergegeben werden.

Weiters können die Mitgliedstaaten eine Auskunftsübermittlung nach Art 8 Abs 2 AmtshilfeRL verweigern, wenn dies zur Preisgabe eines Geschäftsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens führen würde. Gleiches gilt, wenn die Verbreitung der betreffenden Auskunft gegen die öffentliche Ordnung verstoßen würde.

Art 8 Abs 3 AmtshilfeRL erlaubt es den Mitgliedstaaten, bei mangelnder Reziprozität die Auskunftsübermittlung zu verweigern. Dieses Informationsverweigerungsrecht besteht dann, wenn der interessierte Staat im umgekehrten Fall selbst zur Übermittlung gleichartiger Auskünfte aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht in der Lage wäre.

Außerdem brauchen nach der Bestimmung des Art 2 Abs 1, 2. Satz AmtshilfeRL die zuständigen Behörden einem Auskunftsersuchen nicht zu entsprechen, wenn es scheint, dass die um Hilfe ersuchende Behörde ihre eigenen üblichen Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft hat. Insbesondere Vertreter der Finanzverwaltung messen diesem Informationsverweigerungsrecht besondere Bedeutung bei. Sie leiten daraus einen Subsidiaritätsvorbehalt der StellungS. 28 eines Amtshilfeersuchens gegenüber der Ausschöpfung aller innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten, zu denen auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten zähle, ab. Allerdings lässt die unscharf formulierte Bestimmung unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten zu. ME ist aus dieser Bestimmung kein strikter Subsidiaritätsvorbehalt der Inanspruchnahme der Amtshilfemöglichkeiten auf Basis der AmtshilfeRL gegenüber einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ableitbar. Die Gründe für diese Auffassung werden im Laufe dieser Arbeit an anderer Stelle näher dargestellt.

1.3.3. Abkommensrechtliche Regelungen über den Informationsaustausch

1.3.3.1. Art 26 OECD-MA als Musterbestimmung für den bilateralen Auskunftsverkehr

Alle von Österreich abgeschlossenen DBA, mit Ausnahme des mit Liechtenstein abgeschlossenen DBA enthalten Amtshilfeklauseln, die Art 26 OECD-MA nachgebildet sind. Nach Art 26 Abs 1 OECD-MA tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die „zur Durchführung des Abkommens“ oder des „innerstaatlichen Rechts“ betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden, erforderlich sind. Zuständige Behörde für die Amtshilfe im Rahmen des Art 26 OECD-MA ist in Österreich der BMF.

Ist in einem bilateralen DBA lediglich ein Austausch von Informationen zur Durchführung des Abkommens vorgesehen, so spricht man von einer sog „kleinen Auskunftsklausel“. Eine Auskunft dient nur dann zur Durchführung des Abkommens, wenn sich die Rechtslage nach dem Abkommen anders darstellt als ohne Abkommen.

Folgt ein Abkommen hingegen der Musterbestimmung des Art 26 OECD-MA, so leisten sich die Vertragsstaaten auch Amtshilfe für Zwecke des Vollzugs des innerstaatlichen Rechts, weshalb sich hier der Begriff der „großen Auskunftsklausel“ eingebürgert hat. Der Anwendungsbereich der „großen Auskunftsklausel“ in den DBA entspricht somit dem Umfang des Informationsaustausches nach der AmtshilfeRL. Da Österreich mit einigen Mitgliedstaaten derS. 29 EU im DBA lediglich eine kleine Auskunftsklausel vereinbart hat, ergibt sich aufgrund der AmtshilfeRL nunmehr sowohl die Möglichkeit, aber gleichermaßen ebenso die Verpflichtung, mit diesen Staaten auch Informationen, die dem innerstaatlichen Recht beider Staaten dienen, auszutauschen.

1.3.3.2. Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich der DBA-Amtshilfebestimmungen

Das OECD-MA sieht in Art 26 Abs 1 Satz 2 vor, dass die Amtshilfeleistung weder durch Art 1 noch durch Art 2 des Abkommens eingeschränkt wird. Dementsprechend ist ein Amtshilfeverkehr nach einem DBA auch dann zulässig, wenn er sich auf Verhältnisse eines Steuerpflichtigen bezieht, der in keinem der Vertragsstaaten ansässig ist. Weiters ist auch der Anwendungsbereich des Art 26 OECD-MA in sachlicher Hinsicht nicht auf jene lediglich vom DBA erfassten Steuern beschränkt. Entsprechend der Systematik der Unterscheidung zwischen „großer“ und „kleiner“ Amtshilfeklausel gelten diese Ausführungen natürlich nur für jene DBA, die einen „großen“ Informationsaustausch vorsehen. Im Rahmen einer kleinen Auskunftsklausel ist somit Voraussetzung, dass der betroffene Steuerpflichtigen in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist sowie die betroffene Steuer auch vom sachlichen Anwendungsbereich des DBA erfasst ist.

1.3.3.3. Formen des Nachrichtenaustausches

a) Ersuchenshilfe

Art 26 OECD-MA erwähnt die möglichen Formen des Nachrichtenaustausches nicht. Der OECD-MK geht davon aus, dass der Nachrichtenaustausch in den drei „klassischen“ Formen des Ersuchens, der Spontanauskunft sowie des automatischen Informationsaustausches erfolgen kann.

Die Stellung eines Auskunftsersuchens setzt nach dem Wortlaut des Art 26 Abs 1 OECD-MA zunächst voraus, dass der Informationsaustausch zur Durchführung des Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten erforderlich ist. Diese Voraussetzung wird im deutschsprachigen Schrifttum dahingehend verstanden, dass eine Information dann als erforderlich angesehen werden kann, wenn sie zur Erfüllung einer Aufgabe der ersuchenden BehördeS. 30 rechtlich oder tatsächlich erheblich ist. Nach Jirousek müssen die erbetenen Informationen für die Durchführung eines mängelfreien Ermittlungsverfahrens erheblich sein.

Das in Art 26 OECD-MA erwähnte Merkmal der „Erforderlichkeit“ beinhaltet aber noch eine weitere Komponente, die sich auf das Verhältnis der Informationshilfe zu anderen innerstaatlichen Informationsquellen beziehen soll. Aus der Erforderlichkeit wird nämlich abgeleitet, dass die Inanspruchnahme von Informationshilfe lediglich als subsidiäres Mittel der Informationsbeschaffung in Frage kommen soll. Im Schrifttum wird diese Frage unterschiedlich beantwortet. Eine Auffassung geht von einer strikten Subsidiarität der Inanspruchnahme der Amtshilfe nach den DBA gegenüber der Ausschöpfung innerstaatlicher Ermittlungsmöglichkeiten – zu denen auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten regelmäßig gezählt wird – aus. Andererseits findet sich auch die Auffassung einer abgeschwächten Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber den innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten.

Der Wortlaut des Art 26 OECD-MA liefert weder für die eine noch für die andere Auffassung eindeutige Anhaltspunkte. Betrachtet man allerdings für Zwecke der Auslegung des Begriffs der „Erforderlichkeit“ die Ausführungen des OECD-MK zur Ersuchenshilfe, so gewinnt man den Eindruck, dass die DBA-Amtshilfe lediglich ein subsidiäres Mittel der Informationsbeschaffung sein soll. Denn nach Art 9 lit a OECD-MK zu Art 26 OECD-MA ist Voraussetzung für eine Ersuchensauskunft, dass die Informationsquellen, die üblicherweise im innerstaatlichen Besteuerungsverfahren zur Verfügung stehen, zunächst auszuschöpfen sind, bevor der andere Staat um Auskunft ersucht wird. Dies könnte tatsächlich darauf hindeuten, dass eine zwischenstaatliche Ersuchenshilfe nurS. 31 dann beansprucht werden kann, wenn die innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind, also keine anderen rechtlichen oder tatsächlichen Ermittlungsmöglichkeiten mehr zur Verfügung stehen. Im Rahmen der Auslegung des Begriffs der „Erforderlichkeit“ nach Art 26 OECD-MA können die Erläuterungen im Musterkommentar als besondere, von den Parteien beabsichtigte Wortbedeutung im Sinne des Art 31 Abs 4 WVK angesehen werden. Überdies wird bei der historischen Auslegung von Abkommensbestimmungen den Ausführungen des Musterkommentars ein besonderes Gewicht beigemessen.

Allerdings ist mE der Schluss, dass aufgrund dieser Kommentarmeinung die zwischenstaatliche Informationshilfe unter einem strikten Subsidiaritätsvorbehalt stünde, nicht zwingend. Der Kommentar lässt nämlich offen, welche konkreten innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten zunächst auszuschöpfen sind und welche Informationsquellen im innerstaatlichen Besteuerungsverfahren „üblicherweise“ zur Verfügung stehen. Hierbei stellt sich die Frage, ob man eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, die noch dazu in Österreich in der BAO keine explizite Erwähnung findet, überhaupt als Teil der „üblicherweise“ zur Verfügung stehenden Informationsquellen ansehen kann. Dem OECD-MK liegt nämlich kein bestimmter verfahrensrechtlicher Mindeststandard zugrunde, der vor Inanspruchnahme des Amtshilfeweges auszuschöpfen wäre. Demnach ist der OECD-MK für die Frage des Verhältnisses zwischen der DBA-Amtshilfe und den innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten nur bedingt aussagekräftig. Er zeigt allerdings, dass der OECD-Steuerausschuss eine gewisse Zurückhaltung der Vertragsstaaten bei der Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe beabsichtigt hatte.

Ohnedies ist der OECD-Kommentar keineswegs das einzige Auslegungsmittel bei der DBA-Interpretation, sondern im Rahmen der Auslegung neben dem Wortlaut, der Systematik und Teleologie einer Abkommensbestimmung heranzuziehen. Aus der Systematik des Art 26 OECD-MA ließe sich allerdings auch gewinnen, dass die Frage des Verhältnisses zwischen DBA-Amtshilfe und denS. 32 innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten nach dem innerstaatlichen Verfahrensrecht des ersuchenden Staates beantwortet werden könnte. Denn die Einschränkungen des Informationsaustausches nach Art 26 OECD-MA stellen nämlich oftmals auf die Möglichkeiten des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten ab.

Einer solchen Auffassung wird allerdings von Hendricks entgegenhalten, dass der völkerrechtliche Begriff der „Erforderlichkeit“ diesfalls nach innerstaatlichem Recht der Vertragsstaaten ausgelegt werden würde. Zweifellos ist nach Art 3 Abs 2 OECD-MA ein Rückgriff auf die Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts nur dann zulässig, „wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert“. Nach hA wird daraus gefolgert, dass ein Rückgriff auf innerstaatliches Recht bei der DBA-Auslegung nur die „ultima-ratio“ darstellen kann. Dennoch würde hier eine Auslegung des Begriffes der Erforderlichkeit nach dem innerstaatlichen Verfahrensrecht des ersuchenden Staates nicht durch bloßen Rückgriff auf innerstaatliches Recht, sondern aus dem Abkommenszusammenhang des Art 26 OECD-MA gewonnen werden. Dieser belässt diese Entscheidung zwar weitgehend dem Verfahrensrecht der Vertragsstaaten, gibt jedoch wohl als Leitlinie die Beachtung einer gewissen Subsidiarität der bilateralen Amtshilfe gegenüber den innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten vor. Eine strikte Subsidiarität der Ersuchenshilfe gegenüber einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ist mE aber dennoch nicht aus Art 26 Abs 1 OECD-MA ableitbar.

b) Ersuchensunabhängiger Informationsaustausch

Wie schon zur AmtshilfeRL erläutert, kann die zwischenstaatliche Informationshilfe grundsätzlich auch ersuchensunabhängig erfolgen. Allerdings liefert der Wortlaut des Art 26 OECD-MA weder in seiner aktuellen Fassung noch in früheren Fassungen Anhaltspunkte dafür, ob die DBA-Amtshilfe von einem Ersuchen abhängig ist oder nicht. Beachtlich ist dabei, dass der Kommentar zum OECD-MA 1963 (noch) davon ausging, dass Art 26 OECD-MA lediglich einen Auskunftsaustausch auf Ersuchen regle. Dahingegen beinhaltet der Kommentar seit dem OECD-MA 1977 die Aussage, dass auf Grundlage des Art 26 OECD-MA auch „automatische“ und „unaufgeforderte“ Auskünfte möglich sind.S. 33 Allerdings fehlen im Kommentar jegliche Aussagen darüber, unter welchen Voraussetzungen solche Auskünfte erfolgen sollen.

Das Schrifttum beurteilt die Frage der abkommensrechtlichen Zulässigkeit ersuchensunabhängiger Auskünfte höchst unterschiedlich. So finden sich vereinzelt Stimmen, die aus Art 26 OECD-MA eine Pflicht zur Leistung von ersuchensunabhängigen Auskünften ableiten. Andere Autoren halten eine ersuchensunabhängige Amtshilfe auf der Grundlage von Art 26 OECD-MA generell für unzulässig. Schließlich findet sich auch die vermittelnde Meinung, die einen ersuchensunabhängigen Informationsaustausch lediglich auf Basis jener DBA als zulässig erachtet, die auf dem OECD-MA idF 1977 basieren.

Hält man sich vor Augen, dass der Wortlaut des Art 26 OECD-MA diese Frage zunächst völlig offen lässt und die völkerrechtlich zulässigen Formen des Auskunftsverkehrs generell erst im Kommentar genannt werden, so erscheint die letztgenannte Auffassung am überzeugendsten zu sein. Der Kommentar hält einen ersuchensunabhängigen Auskunftsverkehr nämlich ausdrücklich erst seit seiner Änderung zum OECD-MA 1977 für zulässig, weshalb für alle auf dieser Fassung des OECD-MA basierenden bilateralen Abkommen ein ersuchensunabhängiger Auskunftsverkehr als völkerrechtlich zulässig angesehen werden kann, sofern die betreffende Information als „erforderlich“ iSd Art 26 OECD-MA erachtet werden kann. Allerdings bedeutet dies noch nicht automatisch, dass ein Vertragsstaat diesfalls auch innerstaatlich dazu befugt ist, ohne eine hinreichend bestimmte Rechtsgrundlage ersuchensunabhängige Auskünfte an ausländische Vertragsstaaten zu leisten. Da dieser Diskussion doch zumindest im Verhältnis zum EU-Ausland durch die ausdrückliche gesetzliche Verankerung der Spontanauskunft in § 2 Abs 2 EG-AHG weitgehend der Boden entzogen ist und im Rahmen dieser Arbeit lediglich die Möglichkeiten der österreichischen Abgabenbehörden zur Informationsgewinnung über grenzüberschreitende Sachverhalte im Fokus der Untersuchung stehen, soll dieser Frage hier aber nicht näher nachgegangen werden.

S. 341.3.3.4. Grenzen des Informationsaustausches

Dem abkommensrechtlichen Informationsaustausch werden in Art 26 Abs 2 OECD-MA Grenzen gesetzt. Die in dieser Bestimmung genannten Ablehnungsgründe ermächtigen den ersuchten Staat aus völkerrechtlicher Sicht, die Leistung der Amtshilfe im Rahmen des Ermessens zu verweigern. Dabei entbindet Art 26 Abs 2 lit a OECD-MA den ersuchten Staat davon, Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses und des anderen Staates abweichen. Damit bedarf es einer Hilfeleistung lediglich innerhalb der Schranken der verfahrensrechtlichen Standards des ersuchten Staates. Weiters ist der ersuchte Staat nach Art 26 Abs 2 lit b OECD-MA nicht zu Ermittlungsmaßnahmen verpflichtet, die nach seinem innerstaatlichen Recht nicht gesetzt werden können. Demnach stellt aus österreichischer Sicht auch das Bankgeheimnis eine Schranke des Informationsaustausches dar. Im Zuge des Updates des OECD-MA im Jahr 2005 wurde in Art 26 Abs 5 jedoch eine Bestimmung aufgenommen, die eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses ermöglichen soll.

Schließlich gewährleistet Art 26 Abs 2 lit c OECD-MA auch den Schutz von Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnissen sowie von Geschäftsverfahren. Darüber hinaus enthält diese Bestimmung auch den Ablehnungsgrund des ordre public. Es zeigt sich somit, dass die abkommensrechtlichen Ablehnungsgründe jenen des Art 8 AmtshilfeRL weitgehend ähneln.

S. 351.3.4. Schlussfolgerungen für die Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Durch die AmtshilfeRL sowie die DBA-Amtshilfeklauseln stehen der österreichischen Finanzverwaltung amtswegige Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zur Verfügung. Dabei zeigt sich jedoch, dass diese Ermittlungsmöglichkeiten zahlreiche Einschränkungen erfahren. So ist zunächst zu beachten, dass auf Basis der völkerrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Regelungen über die Ersuchenshilfe eigenständige Ermittlungsmaßnahmen im Ausland nicht möglich sind. Somit bleibt die österreichische Finanzverwaltung bei Auslandssachverhalten auf die Qualität der Auskünfte der Finanzverwaltung des jeweils ersuchten Staates „angewiesen“.

Hinzu kommt, dass die Stellung eines Amtshilfeersuchens an eine ausländische Finanzverwaltung keineswegs direkt durch das mit dem konkreten Sachverhalt betraute Finanzamt erfolgen kann, sondern stets die Einschaltung des BMF als zuständige Behörde iSd Nachrichtenartikels des jeweiligen DBA sowie des EG-AHG voraussetzt. Nach formeller Prüfung des Ersuchens erfolgt die Weiterleitung an die zuständige Behörde des ersuchten Staates, die das Ersuchen ebenfalls auf seine Zulässigkeit und allfällige Ablehnungsgründe prüft, bevor sie es zur Bearbeitung an die nachgelagerten Behörden weiterleitet. Diese Vorgangsweise mag in der Praxis durchaus einige Zeit in Anspruch nehmen. Es wundert daher auch nicht, wenn Vertreter der Finanzverwaltung den Amtshilfeweg als äußerst langwierig beschreiben.

In weiterer Folge hängt die Informationsgewinnung im Amtshilfeweg aber auch davon ab, ob der ersuchte Staat seine Auskunft nicht aus den in Art 26 Abs 2 OECD-MA oder Art 8 AmtshilfeRL genannten Gründen verweigern kann. Durch diese Bestimmungen wird der Amtshilfeverkehr stets auf den verfahrensrechtlichen Standard des jeweiligen ersuchten Staates „zurückgeschraubt“.

Aus praktischer Sicht könnte man bezweifeln, ob ein anderer Staat, welcher um Amtshilfe ersucht wurde, stets auch bereitwillig qualitativ hochwertige Informationen im Interesse der österreichischen Besteuerung liefern wird, da aus der Ermittlungstätigkeit für einen anderen Staat regelmäßig kein eigenes steuerliches „Mehrergebnis“ zu erwarten ist. Allerdings darf hier nicht übersehen werden, dass im Grunde jeder Vertragsstaat im Amtshilfeweg letztlich ohnedies lediglich um der Leistung des anderen Vertragsstaates willen handelt (Do-ut-des-Prinzip), womit schon deshalb eine sorgfältige Ermittlungstätigkeit erwartet werden kann.

S. 36Die Stellung eines Amtshilfeersuchens bedarf schließlich nach der hier vertretenen Auffassung nicht der vorherigen Heranziehung des Steuerpflichtigen zur erhöhten Mitwirkungspflicht, da diese nicht unter einem strikten Subsidiaritätsvorbehalt gegenüber sämtlichen innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten steht.

1.4. Die allgemeinenGrenzen der Ermittlungspflichten

1.4.1. Abgabenrelevanz

§ 115 BAO definiert den Gegenstand der amtswegigen Ermittlungsmaßnahmen und setzt gleichzeitig deren Grenzen fest. Die Sachverhaltsermittlung hat sich nämlich lediglich auf die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu beziehen, die für die Abgabenerhebung wesentlich sind. Des Weiteren ergibt sich aus den Ermittlungsanleitungen des § 161 BAO, dass nur soweit „nötig“ Ergänzungsaufträge und nur für „nötig“ zu haltende Bedenkenvorbehalte zu erlassen sind, ferner gemäß § 161 Abs 2 nur „erforderliche Beweise“ aufzunehmen sind. Daher ist es für die Abgabenbehörden unzulässig, jene Umstände zu erforschen, die für die Abgabenerhebung von keinerlei Relevanz sind. Eine Tatsache wird daher nur dann von steuerlicher Relevanz sein, wenn sie nach objektiven Maßstäben zum Tatbestand des jeweils in Betracht kommenden Rechtssatzes gehört und für dessen Anwendung vorausgesetzt wird. MaW ist zu prüfen, ob die jeweilige Entscheidung bei Berücksichtigung einer Tatsache anders ausfallen würde als ohne ihre Berücksichtigung.

Sind etwa ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA in Österreich von der Besteuerung freizustellen, so ist es für die österreichische Abgabenerhebung irrelevant, ob im Ausland tatsächlich besteuert wurde. Diesfalls haben auch amtswegige Ermittlungen darüber, ob im Ausland tatsächlich besteuert wurde, zu unterbleiben. Die Besteuerung im Ausland ist nämlich nicht Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung der Befreiungsmethode. Daher ist diese auch nicht wesentlich für die österreichische Abgabenerhebung. Lediglich dann, wenn das jeweilige DBA eine Subject-to-tax-Klausel enthält, ist die Tatsache der Besteuerung im Ausland Tatbestandsvoraussetzung für die Steuerfreistellung im Inland, und somit die Besteuerung im Ausland wesentlich iSd § 115 Abs 1 BAO. Die Unzulässigkeit der Ermittlung bestimmter Sachverhalte ergibt sich somit unmittelbar aus § 115 Abs 1 BAO.

S. 37Darüber hinaus sind der amtswegigen Ermittlungspflicht weitere Grenzen gesetzt, die von Lehre und Rsp sukzessive herausgearbeitet wurden. Dazu zählen neben der Unzulässigkeit auch die Unmöglichkeit, die Unzumutbarkeit und die Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung. Teilweise wird auch in der Unverhältnismäßigkeit der Sachverhaltsermittlung ein weiteres für die Grenzziehung relevantes Kriterium erachtet. Die Kriterien der Unzumutbarkeit und der Unverhältnismäßigkeit lassen sich allerdings nicht trennscharf voneinander abgrenzen, denn beide Kriterien laufen auf eine ähnliche Abwägungsentscheidung zwischen Ermittlungszweck und Verwaltungsaufwand hinaus.

1.4.2. Unzulässigkeit

Nach hA ergeben sich Einschränkungen des Untersuchungsgrundsatzes durch Einzelbestimmungen der BAO sowie durch Bestimmungen der materiellen Abgabenvorschriften. Dies entspricht dem Verständnis des § 115 Abs 1 BAO als lex generalis, die somit gegenüber Spezial- oder Sondernormen (leges speciales) zurücktreten muss. Hinzuweisen ist zunächst auf die Vorschrift des § 116 Abs 2 BAO, nach der die Abgabenbehörde an Vorfragenentscheidungen, die in einem gerichtlichen Verfahren ergangen sind, in welchem bei der Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen vorzugehen war, gebunden ist. Diesfalls sind eigenständige behördliche Ermittlungen unzulässig. Eine weitere Einschränkung der amtswegigen Ermittlungspflichten ergibt sich kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung des § 167 Abs 1 BAO, nach der offenkundige Tatsachen sowie solche, für deren Vorliegen das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises bedürfen. Zu den gesetzlichen fingierten Tatsachen zählt etwa die gesetzliche Vermutung des Werbungskostenpauschales nach § 16 Abs 3 EStG. Diese – der Verwaltungsvereinfachung dienende – Fiktion bewirkt, dass amtswegige Ermittlungen über die tatsächliche Höhe der Werbungskosten zu unterbleiben haben, ja sogar als unzulässig gesehen werden. Diesfalls obliegt dem Steuerpflichtigen der Nachweis, dass ihm tatsächlich höhere Werbungskosten entstanden sind.

Ähnlich sind nach der Rsp auch jene Fälle zu beurteilen, in denen der Gesetzgeber einen bestimmten Nachweis vom Steuerpflichtigen in EinzelsteuergesetzenS. 38 verlangt. So geht etwa der VwGH zum Ausfuhrnachweis nach § 7 Abs 4 UStG davon aus, dass dieser materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung ist. Nach Ansicht des VwGH sind diesfalls die Abgabenbehörden weder verpflichtet noch berechtigt, die fraglichen Tatsachen durch eigene Ermittlungen aufzuklären. Als unzulässig sind daher nach dieser Auffassung amtswegige Sachverhaltsermittlungen dann zu qualifizieren, wenn der Gesetzgeber selbst dem Stpfl einen bestimmten Nachweis in Einzelsteuergesetzen aufbürdet.

Gleiches gilt, wenn der Gesetzgeber antragsgebundene Vorschriften vorsieht. Auch hier sind nach der Rsp, solange ein Antrag nicht vorliegt, amtswegige Ermittlungen unzulässig. Selbst wenn der Behörde etwa bekannt sein sollte, welcher Betrag an nach § 24 Abs 5, § 30 Abs 7 oder § 31 Abs 4 EStG anrechnungsfähiger Erbschafts- und Schenkungssteuer entrichtet wurde, darf sie ohne Antrag des Steuerpflichtigen diese Anrechnung nicht vornehmen.

Eine weitere Schranke der amtswegigen Ermittlungen ergibt sich bei grenzüberschreitenden Sachverhalten aus dem Völkergewohnheitsrecht.Eigenständige Ermittlungsmaßnahmen österreichischer Finanzbeamter im Ausland sind somit völkerrechtlich ebenfalls unzulässig, solange nicht eine völkerrechtlich wirksame Erlaubnis dieses Verbot einschränkt oder aufhebt.

1.4.3. Unmöglichkeit

Sind Ermittlungen zur Sachverhaltsaufklärung für die Abgabenbehörde zulässig, so ist weiters zu prüfen, ob diese auch objektiv und subjektiv möglich sind. So ist eine Sachverhaltsermittlung dann objektiv (für jedermann) unmöglich, falls zB der einzige Zeuge verstorben ist oder eine zur Erforschung der materiellen Wahrheit unerlässliche Urkunde verloren gegangen ist. Subjektive Unmöglichkeit besteht für die Behörde etwa dann, wenn nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann, diese jedoch ihre Mitwirkung verweigert. Trotz der Inanspruchnahme von Auskunftsersuchen im Wege der Amtshilfeklauseln in denS. 39 DBA kann es der Behörde ebenfalls subjektiv unmöglich sein, bestimmte Informationen zu erlangen. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn der um Amtshilfeleistung ersuchte Staat seine Auskünfte verweigert (zB aufgrund eines Informationsverweigerungsrechts iSd Art 26 Abs 2 OECD-MA) oder die jeweilige DBA-Amtshilfeklausel lediglich einen eingeschränkten Informationsaustausch vorsieht (zB „kleine Amtshilfeklausel“).

1.4.4. Unzumutbarkeit undUnverhältnismäßigkeit

Sind Ermittlungsmaßnahmen weder unzulässig noch unmöglich, so gehen Lehre und Rsp davon aus, dass amtswegige Ermittlungspflichten dann unterbleiben können, wenn der Abgabenbehörde weitere Nachforschungen nicht zugemutet werden können. Regelmäßig betont die Rsp die (Un-)Zumutbarkeit als Pflichtgrenze für die amtswegige Ermittlungstätigkeit.

Unzumutbar ist eine Ermittlungsmaßnahme etwa dann, wenn die Sachverhaltsermittlung nur im Zusammenwirken mit der Partei erfolgen kann, diese jedoch zur Mitwirkung nicht bereit ist. Weiters besteht nach der Judikatur des VwGH für die Behörde eine amtswegige Ermittlungspflicht nur innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes. Auch der BFH geht davon aus, dass die Sachverhaltsaufklärung dann unzumutbar ist, falls die Beschaffung sonstiger Aufklärungsmittel zwar möglich, aber mit zu großem Aufwand verbunden wäre. Offensichtlich kommt damit in der Rsp auch der dem Verhältnismäßigkeitsprinzip immanente Abwägungsgedanke zwischen dem Ermittlungszweck und dem eingesetzten Verwaltungsaufwand zum Ausdruck. Daher lassen sich die Kriterien der Unzumutbarkeit und Unverhältnismäßigkeit nicht wirklich trennscharf voneinander abgrenzen.

Bei der Beurteilung der Unzumutbarkeit der Sachverhaltsermittlung haben die allgemeinen Verhaltensgrundsätze der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit des Art 126b Abs 5 B-VG Berücksichtigung zu finden. Daher kann im Einzelfall in diesen Grundsätzen eine sachliche Begründung für Einschränkungen der vollen Entfaltung amtswegiger Ermittlungspflichten erkannt werden. Nach Ritz ergibt sich die Pflicht zur Beachtung dieses GrundsatzesS. 40 jedoch nur nachrangig gegenüber dem Legalitätsprinzip. Dies bedeutet aber im Grunde einen Vorrang der Vorgaben der § 114 und § 115 BAO, die der Behörde eine vollständige und wahrheitsgemäße Aufklärung jedes steuerlich relevanten Sachverhaltes zur Wahrung einer gleichmäßigen Besteuerung auferlegen. Dieser Grundsatz kann daher mE nicht schon deshalb unterlaufen werden, weil Ermittlungen kosten- oder zeitintensiv für die Abgabenbehörde sind.

Nimmt der VwGH jedoch in bestimmten Fällen wie etwa bei Begünstigungsbestimmungen, Auslandssachverhalten und außergewöhnlichen Sachverhalten in typisierender Betrachtungsweise eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen an, so zeigt sich, dass der Gerichtshof diesfalls die Anforderungen an die Zumutbarkeit amtswegiger Ermittlungspflichten als herabgemindert erachtet. Der VwGH weist dabei darauf hin, dass die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde bei Auslandssachverhalten gegenüber der Mitwirkungsund- und Offenlegungspflicht der Partei zurück tritt. Schließlich soll die Zumutbarkeit der amtswegigen Ermittlungspflicht bei Auslandsbeziehungen – wie auch bei der Inanspruchnahme von abgabenrechtlichen Begünstigungen – eine „mehr oder weniger starke Einschränkung“ erfahren.

Wendet man sich hier etwa Auslandssachverhalten zu, so stellt sich konkret die Frage der Zumutbarkeit der Inanspruchnahme von internationalen Amtshilfemöglichkeiten durch die Abgabenbehörde. Diese Frage wird im Schrifttum höchst unterschiedlich beurteilt. Einerseits führen Vertreter der Finanzverwaltung oftmals ins Treffen, dass die Inanspruchnahme der Amtshilfe (weitgehend) unzumutbar für die Abgabenbehörde wäre. Dies wird damit begründet, dass die Finanzverwaltung zur Sparsamkeit verpflichtet sei. Überdies verursache der Amtshilfeweg einen erheblichen Zeitaufwand und manchmal gäbe es sogar keine Reaktion mancher Länder auf Amtshilfeersuchen. Schließlich wäre auch die Qualität der gelieferten Auskünfte zu bemängeln. Demgegenüber geht die Gegenansicht davon aus, dass die Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten keineswegs generell als unzumutbar angesehen werden kann. Nur in Einzelfällen könne eine Inanspruchnahme internationaler Amtshilfe unzumutbar sein, was jedoch niemals allgemein im Verhältnis zu bestimmten Staaten angenommen werden dürfe. Selbst die generelle oder regelmäßige EinholungS. 41 von Auskünften bei ausländischen Finanzbehörden wird etwa von Söhn jedenfalls im Verhältnis zu EU-Mitgliedstaaten aufgrund der EG-Amtshilferichtlinie als zumutbar angesehen.

Auch der VwGH hat bereits in mehreren Erk zur Frage der Inanspruchnahme der internationalen Amtshilfe durch österreichische Abgabenbehörden Stellung bezogen. In zwei Erkenntnissen wertete der VwGH die Nichtinanspruchnahme internationaler Amtshilfe durch die belangte Behörde als Verfahrensfehler. Im Erk 90/13/0165 vom 30.1.1991 führte der VwGH dabei im Hinblick auf die strittige Frage, ob der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf in Österreich oder in Polen lag, aus, dass der Sachverhalt durch die belangte Behörde nicht hinreichend geklärt worden wäre: „Allfällige Zweifel an dem substantiierten Vorbringen des Beschwerdeführers hätte die Abgabenbehörde entweder im Wege eines Informationsaustausches im Sinne des Art. 26 Abs 1 DBA […] oder durch die Aufforderung an den Beschwerdeführer auszuräumen gehabt, sein Vorbringen unter Beweis zu stellen.“ Auch im Erk 93/13/0076 vom 22.3.1995 hat der Gerichtshof bemängelt, dass die belangte Behörde den Rechtshilfeweg – im betreffenden Fall mit Deutschland – nicht beschritten hat. Der Gerichtshof meinte hierzu, dass die Behörde im Verhältnis zur Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf den erwähnten Rechtshilfeweg von den gebotenen Ermittlungen in diesem Sinn nur sehr eingeschränkt entbunden werden kann. Diese Erk geben somit Anlass zur Vermutung, dass der Gerichtshof mögliche Ermittlungen im Wege der Amtshilfe als zumutbar für die Abgabenbehörde erachtet.

Andererseits liegen auch jüngere Erk des VwGH vor, in denen von den Bf unterlassene amtswegige Ermittlungen im Wege der internationalen Amtshilfe – vergeblich – als Verfahrensfehler gerügt wurden. Im Erk 2000/14/0165 vom 11.12.2003 beschäftigte sich der VwGH unter anderem mit Zahlungen einer österreichischen „Konzertdirektion“ an eine Schweizer Theater-AG für Theateraufführungen in Österreich. Dabei hatte das zuständige Finanzamt die „Konzertdirektion“ zur Haftung für die Abzugssteuer gemäß § 99 Abs 1 Z 1 iVm § 100 EStG herangezogen. Ein inländisches Besteuerungsrecht wäre allerdings durch Art 17 Z 2 DBA Österreich-Schweiz ausgeschlossen gewesen, wenn die Tätigkeiten berufsmäßiger Künstler mittelbar oder unmittelbar durch Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln gefördert werden. Ein vom Beschwerdeführer vorgelegtes Schreiben des Rechtsnachfolgers der Theater-AG, das dieS. 42 Förderung durch öffentliche Mittel bestätigen sollte, wurde von der belangten Behörde als nicht ausreichender Nachweis qualifiziert. Der Beschwerdeführer rügte unter anderem, dass die belangte Behörde selbst keine Erhebungen darüber angestellt habe, ob im Beschwerdefall die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen der Z 2 des Art 17 DBA Österreich-Schweiz erfüllt gewesen seien. Diesbezügliche Ermittlungsmaßnahmen hätte aber gerade die Behörde tatsächlich im Wege der Inanspruchnahme der Amtshilfeklausel des Art 26 Z 1 DBA Österreich-Schweiz durchführen können. Ein diesbezüglicher Informationsaustausch wäre auch von der „kleinen Amtshilfeklausel“ mit der Schweiz gedeckt gewesen, weil die Tatsache der „überwiegenden Förderung aus öffentlichen Mitteln“ für die Abkommensanwendung von Relevanz ist. Dennoch erkannte der VwGH keine Verletzung von Verfahrensvorschriften durch die österreichische Abgabenbehörde und begründete dies damit, dass „es Sache des Beschwerdeführers gewesen wäre, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Schweizer Theatergruppe ‚überwiegend aus öffentlichen Mitteln gefördert‘ worden ist“. Dies ergebe sich aus „der Summe der den inländischen Veranstalter treffenden abgabenrechtlichen Pflichten, der generell erhöhten Mitwirkungspflicht bei Sachverhalten mit Auslandsbezug und der Nähe des abfuhrpflichtigen Veranstalters zur Sache“.

Auch im Erk 2006/14/0109 vom 19.10.2006 setzte sich der VwGH mit einem angefochtenen Haftungsbescheid eines inländischen Bf auseinander, der an ein ausländisches Fotomodell für Fotoshootings- und PR-Termine Honorarzahlungen geleistet hatte. Ein österreichisches Besteuerungsrecht wäre jedoch dann ausgeschlossen gewesen, wenn das ausländische Fotomodell – wie vom Bf behauptet – eine in Großbritannien ansässige Person iSd Art 4 DBA Österreich-Großbritannien gewesen wäre. Eine von der belangten Behörde verlangte Ansässigkeitsbescheinigung konnte der Bf jedoch nicht beibringen. Der Bf rügte im verwaltungsgerichtlichen Verfahren, dass es die belangte Behörde unterlassen habe, hinreichende Ermittlungen dahingehend anzustellen, ob das Fotomodell iSd Artikel 4 des Abkommens in Großbritannien ansässig war: „Wenn die belangte Behörde die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Abkommens verneine, hätte sie dies auch entsprechend begründen müssen und sich nicht alleine auf das Fehlen einer Wohnsitzbescheinigung zurückziehen dürfen. Die belangte Behörde habe es im vorliegenden Fall in der Hand gehabt, im Wege der Amtshilfe an die britische Steuerverwaltung heranzutreten, um die britische Finanzverwaltung um Unterstützung zu bitten.“

Der VwGH erkannte jedoch auch hier keine Verletzung amtswegiger Ermittlungspflichten und stützte sich wiederum auf die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, der zufolge es Aufgabe des Steuerpflichtigen gewesen wäre, eine Ansässigkeitsbescheinigung des ausländischen Fotomodels beizubringen. Dieser Verpflichtung war der Bf jedoch im vorliegenden Fall nicht entsprechend nachgekommen. Der VwGH führte hier sodann schlichtwegS. 43 aus, dass die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde bei Auslandssachverhalten gegenüber der Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei zurücktrete.

Da der VwGH im Erk 2006/14/0109 aufgrund fehlender behördlicher Ermittlungen über die Staatsangehörigkeit des ausländischen Fotomodells den angefochtenen Bescheid aufgehoben hatte, ersuchte die belangte Behörde daher den Bf, einen Nachweis über die Staatsbürgerschaft des Fotomodells vorzulegen und eine Ansässigkeitsbescheinigung beizubringen. Der Bf konnte diese Nachweise aber weiterhin nicht erbringen, weshalb es letztlich beim Haftungsbescheid für den inländischen Bf blieb, da die Behörde – mangels Kenntnis der Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit des Fotomodells – ausschließlich innerstaatliches Recht auf den Beschwerdefall anwendete. Auch gegen diesen Bescheid erhob der Bf Beschwerde beim VwGH und rügte, dass es die belangte Behörde unterlassen habe, Feststellungen über die Staatsangehörigkeit des Fotomodells N zu treffen. Der Bf vermutete, dass das Fotomodell britische Staatsangehörige wäre, die Erbringung eines diesbezüglichen Nachweises wäre ihm allerdings unmöglich gewesen, da sich die vertragliche Beziehung mit der Bf lediglich auf zwei Fototermine beschränkt habe. Die Behörde hätte die Möglichkeit gehabt, selbst im Wege der Amtshilfe an die britische Steuerverwaltung heranzutreten, um zu erfahren, ob das Fotomodell britische Staatsbürgerin sei. Der VwGH erkannte jedoch auch in diesem Erk die Auffassung der Behörde, dass es Sache des Steuerpflichtigen sei, der das nationale Recht durch die Dienstleistungsfreiheit verdrängt wissen will, die Mitgliedstaaaten-Staatsangehörigkeit (des Dienstleisters) nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, nicht als rechtswidrig. Das Höchstgericht stützte dieses Ergebnis auch auf die Ausführungen des EuGH zur AmtshilfeRL in der Rs Twoh, in der der Gerichtshof keine Verpflichtung zur Stellung eines Amtshilfeersuchens aus der AmtshilfeRL ableitete.

Aus diesen Erk könnte man den Schluss ziehen, dass der VwGH hier die Inanspruchnahme der Amtshilfemöglichkeiten als unzumutbar für die Behörde angesehen haben könnte. Selbst wenn man allerdings davon ausgeht, dass hier aufgrund des Auslandssachverhalts grundsätzlich eine erhöhte Mitwirkungspflicht vorlag, welcher nicht umfassend nachgekommen wurde, so entspricht es jedenfalls der hL, dass die Behörde auch bei Mitwirkungspflichtverletzungen keineswegs per se von weiteren amtswegigen Ermittlungen, wozu mE eben auch die InanspruchnahmeS. 44 der Amtshilfe zählt, entbunden sein kann. Warum in diesen Erk anderes gegolten hat, hätte jedenfalls näherer Ausführungen bedurft.

Wenngleich man sich die Frage stellen kann, warum in den beiden Fällen die Abgabenbehörde weitere Anstrengungen unternehmen hätte sollen, die letztlich lediglich dazu führen hätten können, dass ein inländischer Besteuerungsanspruch aufgegeben hätte werden müssen, ist doch daran zu erinnern, dass im Abgabenverfahren auch bei Auslandssachverhalten weiterhin der Grundsatz der amtswegigen Ermittlungspflicht im Vordergrund steht. Dadurch wird aber der Abgabenbehörde grundsätzlich die gesamte Sachverhaltsermittlung und Beweisführung auferlegt, wobei sie nicht nur die den Abgabenanspruch begründenden Tatumstände, sondern ebenso auch zugunsten des Abgabepflichtigen die anspruchsverneinenden und anspruchsmindernden Tatumstände mit gleicher Sorgfalt zu erforschen hat. Ein Abgehen von diesen Grundsätzen des österreichischen Abgabenverfahrens erscheint mir daher problematisch zu sein, da diesfalls der Untersuchungsgrundsatz bei Auslandssachverhalten in den Hintergrund zu rücken scheint. Der Untersuchungsgrundsatz gilt jedoch für In- und Auslandssachverhalte gleichermaßen.

Dennoch erscheint die Judikatur des VwGH der hL dahingehend Recht zu geben, dass die Inanspruchnahme der internationalen Amtshilfe keineswegs generell als unzumutbar angesehen werden kann. Selbst wenn der Steuerpflichtige seiner – allenfalls – erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachkommen sollte, kann darin kein allgemeiner Grund für die generelle Unzumutbarkeit weiterer Ermittlungen durch die Abgabenbehörde im Wege der Amtshilfe erkannt werden. Sonst wäre nämlich fraglich, wozu die Republik Österreich derartige Amtshilfevereinbarungen überhaupt abgeschlossen hat. Außerdem erscheint eine typisierende Annahme, wonach die Zumutbarkeit amtswegiger Ermittlungspflichten bei Auslandssachverhalten generell „mehr oder weniger stark“ eingeschränkt ist, mit rechtsstaatlichen Prinzipien nur schwer vereinbar. Daher sprechen gute Gründe dafür,S. 45 dass die Inanspruchnahme der internationalen Amtshilfe keineswegs generell als unzumutbar angesehen werden kann.

1.4.5. Unnötigkeit

Amtswegige Ermittlungsschritte müssen nach Lehre und Rsp schließlich zur Feststellung der materiellen Wahrheit auch notwendig sein. In der Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung liegt somit eine weitere Grenze der amtswegigen Ermittlungspflicht. Dies bringt schon § 115 Abs 1 BAO, demnach lediglich für die Abgabepflicht wesentliche Ermittlungen durchzuführen sind, zum Ausdruck. Nach der Rsp des VwGH braucht die Behörde unnötige Sachverhaltsermittlungen nicht durchführen und etwa einen vom Abgabenpflichtigen nicht bestrittenen Sachverhalt unter Beweis stellen. Überflüssiges braucht die Behörde somit nicht zu ermitteln. Auch ungeeignete Beweismittel sind zur Sachverhaltsermittlung überflüssig.

1.4.6. Zusammenfassung

Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet die Abgabenbehörde grundsätzlich zur umfassenden Sachverhaltsermittlung. Dennoch sind die amtswegigen Ermittlungspflichten keineswegs schrankenlos. Als allgemeine Pflichtgrenzen sind nach Lehre und Rsp vielmehr die Unzulässigkeit, Unmöglichkeit, Unzumutbarkeit (Unverhältnismäßigkeit) sowie die Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung zu beachten. Auffallend ist dabei, dass nach der Verwaltungspraxis und der Rsp des VwGH häufig die Unzumutbarkeit der Sachverhaltsermittlung im Wege der Amtshilfe bei Auslandssachverhalten angenommen wird. Eine typisierende Annahme der generellen Unzumutbarkeit des Einsatzes dieser Instrumente der internationalen Verwaltungszusammenarbeit überzeugt jedoch nicht.

2. Mitwirkungs- undOffenlegungspflichten des Steuerpflichtigen

2.1. Mitwirkungspflichten nach der BAO

2.1.1. DieOffenlegungspflicht nach § 119 BAO als Generalnorm

Der Pflicht der Abgabebehörde zur Erforschung und Berücksichtigung der materiellen Wahrheit (§§ 114 und 115 BAO) stehen die Mitwirkungspflichtigen des Steuerpflichtigen gegenüber. Dies ist insofern verständlich, weil die Partei, in derenS. 46 Sphäre sich ein steuerlich relevanter Sachverhalt ereignet hat, idR Trägerin des Wissens ist. Auf die Mitwirkung der Partei kann somit kein Abgabenregime verzichten. Ausdrücklich wird die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen in § 119 Abs 1 BAO normiert: „Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabevorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen.“

Das deutsche Pendant zu dieser Vorschrift findet sich in § 90 Abs 1 AO, wo ebenfalls die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen angeordnet wird. Aufgrund der weitgehenden Vergleichbarkeit der beiden Vorschriften sollen in weiterer Folge auch die Rechtsansichten im deutschen Schrifttum sowie die Judikatur des BFH in die weitere Analyse miteinbezogen werden. Dies gilt im Übrigen aufgrund der zahlreichen Parallelen der beiden Rechtsordnungen auch für weitere nachfolgend zu besprechende verfahrensrechtliche Bestimmungen der BAO.

§ 119 BAO ordnet lediglich generell an, dass „nach Maßgabe der Abgabenvorschriften“ offenzulegen ist. Aus dieser Bestimmung kann jedoch keine eigenständige Anordnung für eine konkrete Offenlegungspflicht gewonnen werden. Grund, Art und Ausmaß konkreter Mitwirkungspflichten werden somit erst durch die einzelnen Mitwirkungsverpflichtungstatbestände festgelegt. Diese konkreten Pflichten sind den einzelnen Vorschriften der BAO (§§ 120 BAO ff) sowie den einzelnen materiellen Steuergesetzen zu entnehmen. Wenngleich § 119 BAO den Abgabepflichtigen zu einer umfassenden Offenlegung verpflichtet, beinhaltet die Vorschrift keine Ermächtigung der Abgabenbehörden, über die in den Einzelbestimmungen verlangten Aufzeichnungen hinausgehende Aufzeichnungen einzufordern. Es besteht auch keine Pflicht, abseits der gesetzlich angeordneten Anzeigepflichten gem § 120 BAO und den Pflichten zur Abgabe einer Steuererklärung gem § 133 BAO der Abgabenbehörde unaufgefordert abgabenrechtlich bedeutsame Umstände bekannt zu geben.

Keineswegs handelt es sich aber bei § 119 Abs 1 BAO um einen bloßen Verweis auf andere gesetzliche Mitwirkungsverpflichtungsvorschriften, gibt doch die Bestimmung vor, welchen Anforderungen die Offenlegung generell zu entsprechen hat. Einerseits bezieht sich die Offenlegung auf die für Bestand undS. 47 Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände. Andererseits hat jegliche Offenlegung vollständig und wahrheitsgemäß zu erfolgen.

Darüber hinaus zählt § 119 Abs 2 BAO beispielhaft jene Instrumente auf, die der Offenlegung dienen und nennt hier etwa die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen. Der konkrete Inhalt der betreffenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ergibt sich dabei wiederum erst aus den genannten Spezialbestimmungen. Dennoch sollen an dieser Stelle einige generelle Fragestellungen iZm den Offenlegungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 119 BAO untersucht werden.

Nach hA wird unter der Offenlegung das umfassende Aufklären und das rückhaltlose Offenbaren jener Tatsachen verstanden, deren Kenntnis für die Abgabenerhebung bedeutsam und erforderlich ist. Die vollständige und wahrheitsgemäße Offenlegung sämtlicher steuerlich relevanter Tatsachen soll es der Behörde ermöglichen, eine Berücksichtigung der wahren Tatsachen vornehmen zu können. Die Offenlegungspflicht begründet jedoch keine Beweisführungs- oder Nachweispflicht im Sinne einer subjektiven Beweisführungslast.

§ 119 Abs 1 BAO vollzieht eine Grenzziehung der Offenlegungspflicht auf abgabenrechtlich bedeutsame Umstände. Somit bezieht sich auch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen – wie schon die Ermittlungspflicht der Behörde – lediglich auf jene Umstände, die für die Abgabenerhebung bedeutsam sind oder bedeutsam sein können. Bedeutsam für die Abgabenerhebung ist ein Umstand dann, wenn seine Kenntnis die abgabenbehördliche Entscheidung beeinflusst oder beeinflussen kann. Werden vom Steuerpflichtigen Umstände offen gelegt, die nicht von abgabenrechtlicher Relevanz sind, so wird dadurch die Offenlegungspflicht nicht verletzt, solange darin nur ein Zuviel an Information und nicht eine Irreführung zu sehen ist.

Die hL geht davon aus, dass sich Offenlegungspflichten lediglich auf Tatsachen, seien es äußere oder innere Tatsachen (Seelenzustände), die den Tatbestand eines anzuwendenden Steuerrechtssatzes bilden, beziehen. Diese verlangt jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige zu Fragen der Rechtsanwendung und derS. 48 rechtlichen Beurteilung Stellung nehmen muss. Freilich weist hier Achatz zu Recht kritisch darauf hin, dass vom Steuerpflichtigen im Grunde viel mehr als die bloße Offenlegung von Tatsachen verlangt wird. Wenn der Gesetzgeber nämlich vom Steuerpflichtigen verlangt, abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen offen zu legen, so setzt dies die Kenntnis der relevanten abgabenrechtlichen materiellen Tatbestände und ihrer Interpretation voraus. Der Umfang der Offenlegungspflicht wird daher durch den Anwendungsbereich der materiellen Tatbestände determiniert. Somit wird vom Steuerpflichtigen eine Beurteilung dahingehend verlangt, ob ein bestimmter Sachverhalt überhaupt einem Tatbestand zugeordnet werden kann oder nicht. Weiters ist zu beurteilen, ob ein Sachverhalt unter einen Tatbestand oder einen anderen Tatbestand subsumiert werden kann (zB Steuerpflicht oder Steuerbefreiungstatbestand). Dies setzt aber zumindest eine rechtliche Vorbeurteilung durch den Steuerpflichtigen voraus.

Der Umfang der Offenlegung eines Sachverhalts ist somit untrennbar mit der Frage verbunden, welche Rechtsauffassung der Steuerpflichtige vertritt. Bezieht der Steuerpflichtige nämlich eine Rechtsauffassung, welche von der Verwaltungspraxis abweicht, so könnte dies dazu führen, dass er deshalb einen Sachverhalt nicht oder nicht vollständig der Abgabenbehörde offen legt. Strittig ist in der Literatur, ob sich der Steuerpflichtige damit einer Verletzung seiner Offenlegungspflicht schuldig macht. Diesfalls hätte der Steuerpflichtige mit einer Zwangsstrafe nach § 111 BAO sowie mit finanzstrafrechtlichen Konsequenzen zu rechnen. Dazu wird vertreten, dass dann keine Verletzung einer Offenlegungspflicht vorliegen soll, wenn der Steuerpflichtige seiner Offenlegung eine vertretbare Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat. Bewege sich der Steuerpflichtige innerhalb des Spektrums vertretbarer Rechtsauffassungen, bestehe demnach keine Verpflichtung, Umstände offenzulegen, die für eine abweichende, ebenso vertretbare Rechtsauffassung tatbestandsmäßig sind oder auf eineS. 49 allfällige abweichende vertretbare Rechtsauffassung (zB Richtlinien der Finanzverwaltung) einzugehen und hinzuweisen. Im Einzelfall ist es aber für den Steuerpflichtigen einerseits schwer abschätzbar, ob eine Rechtsauffassung (noch) vertretbar ist. Andererseits ist fraglich, ob der Steuerpflichtige nicht zumindest dann auf seine eigenständige Position hinzuweisen hat, wenn diese von der hA oder der Rsp abweicht.

Die Rsp des VwGH zeigt allerdings, dass auch die Annahme einer vertretbaren Rechtsauffassung nicht zwingend vor einer Finanzstrafe schützt. So führte der VwGH im Erk 2001/13/0064 vom 19.12.2001 aus, dass sich ein – von einem Steuerberater vertretener – Steuerpflichtiger nicht auf einen entschuldbaren Rechtsirrtum stützen könne, weil ihm die gegenteilige Rechtauffassung der Behörde bekannt war. Die Abgabenverkürzung sei dem Steuerpflichtigen vorwerfbar, er handle mit bedingtem Vorsatz oder zumindest mit bewusster Fahrlässigkeit.

Aus diesem Erk leiten etwa Hammerl/Wagner ab, dass ein Finanzstrafvergehen vorliege, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass das Finanzamt Steuerpflicht annimmt und er trotzdem keine Steuererklärung abgibt, auch wenn er sich auf eine vertretbare Rechtsansicht berufen kann. Auch Doralt/Ruppe kommen zum Schluss, dass der Steuerpflichtige dann, wenn er bei der Geltendmachung steuerlicher Möglichkeiten einen für ihn günstigen Rechtsstandpunkt einnimmt, obwohl er weiß, dass die Abgabenbehörde eine andere Rechtsansicht vertritt, seine abweichende Rechtsauffassung offenzulegen habe.

Aus Sicht der Praxis erscheint es jedenfalls empfehlenswert, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Offenlegungspflicht die eigene Rechtsauffassung aufzeigt und zugleich alle jene Tatsachenelemente beifügt, die es der Finanzbehörde ermöglichen, die der hA entsprechenden Rechtsfolgen abzuleiten. Dies kann freilich auch bedeuten, dass der Steuerpflichtige der Abgabenbehörde einen Sachverhalt offen legt, obwohl er entgegen der Abgabenbehörde die (vertretbare) Rechtsauffassung vertritt, aufgrund dieses Sachverhalts gar nicht abgabepflichtig zu sein. Für diese weitgehende Offenlegungspflicht des Steuerpflichtigen spricht mE, dass die Offenlegungspflicht gem § 119 BAO „vollständig“ und „wahrheitsgemäß“ sein muss.

S. 50Einer vollständigen Offenlegung wird dann entsprochen, wenn der Steuerpflichtige alle erheblichen Tatsachen darlegt. Was zu einer vollständigen Offenlegung gehört, hat der Abgabepflichtige nach bestem Wissen und Gewissen unter Anwendung äußerster – ihm zumutbarer – Sorgfalt zu entscheiden.

„Wahrheitsgemäßes“ Offenlegen bedeutet, die offengelegten Umstände in ihrer erkennbaren Wirklichkeit und Ereignishaftigkeit darzulegen. Durch unrichtige oder bewusst unklare Erklärungen wird diese Verpflichtung verletzt.

Letztlich soll die Abgabenbehörde durch eine vollständige und wahrheitsgemäße Offenlegung durch den Steuerpflichtigen in der Lage sein, ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu besitzen. Bezieht nun aber der Steuerpflichtige eine – wenngleich vertretbare – aber von Rsp und hA abweichende Rechtsauffassung, so kann dies dazu führen, dass manche Sachverhalte der Behörde nicht offen gelegt werden und diese einer weiteren Prüfung nicht zugeführt werden können. In diesem Fall würden in letzter Konsequenz Steuerpflichtige, je nachdem, ob es ihnen gelingt, eine vertretbare Auffassung zu argumentieren, in einer Weise unterschiedlich behandelt, die dem Verfahrensziel einer gleichmäßigen Besteuerung nicht entspricht. Daher sprechen mE vor dem Hintergrund des Vollständigkeits- und Wahrheitsgebotes der Offenlegung gute Gründe dafür, dass der Stpfl auch auf eine von der Rsp und der hA abweichende Rechtsmeinung hinzuweisen hat.

2.1.2. Die Mitwirkungspflichten nach §§ 120 ff BAO

2.1.2.1. Anzeigepflichten nach §§ 120–121 BAO

Nach § 120 Abs 1 BAO haben die Abgabepflichtigen ihrem zuständigen Finanzamt alle Umstände anzuzeigen, die hinsichtlich einer Abgabe von Einkommen, Vermögen, Ertrag oder Umsatz die persönliche Abgabepflicht begründen, ändern oder beendigen. Sie haben dem Finanzamt auch den Wegfall von Voraussetzungen für die Befreiung von einer Abgabe vom Einkommen, Vermögen oder Ertrag aufzuzeigen. Die Vorschrift normiert somit keine generelle Anzeigepflicht „für die Abgabenfestsetzung maßgebende Umstände“, sondern erfasst lediglich Änderungen hinsichtlich der persönlichen Steuerpflicht. Daher hat der SteuerpflichtigeS. 51 etwa den Wechsel von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht, zB durch erstmalige Begründung eines Wohnsitzes iSd § 26 BAO im Inland, der Abgabebehörde anzuzeigen. Begründet der Steuerpflichtige allerdings lediglich einen Zweitwohnsitz im Sinne der Zweitwohnsitz-VO und macht der Steuerpflichtige in weiterer Folge auch von der Zweitwohnsitz-VO Gebrauch, so dürfte ihn eine Anzeigepflicht nach § 120 BAO mangels Wechsels in die unbeschränkte Steuerpflicht nicht treffen.

Weiters trifft jene Steuerpflichtige, die selbständige Einkünfte iSd § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG erzielen, gemäß § 120 Abs 2 BAO eine Betriebsgründungen und -aufgaben betreffende Anzeigepflicht. Diese Anzeigepflicht hat gemäß § 121 BAO innerhalb eines Monats nach Betriebsgründung/Betriebsaufgabe zu erfolgen und besteht unabhängig von der Verpflichtung, eine Steuererklärung abzugeben. Sie kann somit nicht erst im Zuge der Abgabe einer Steuererklärung „nachgeholt“ werden.

Diese Anzeigepflichten lassen sich – wie auch die sogleich zu besprechenden Buchführungs- und Steuererklärungspflichten – systematisch als solche Mitwirkungspflichten bezeichnen, die den Steuerpflichtigen im Vorfeld seiner eigentlichen Besteuerung treffen.

Mit dem AbgÄG 2005 hat der Gesetzgeber mit § 120 Abs 3 BAO weitergehende Anzeigepflichten eingeführt, welche auf den Steuerpflichtigen systematisch nach Erlassung eines (vorläufigen) Bescheides zukommen. Nach dieser Bestimmung hat der Steuerpflichtige die Beseitigung einer in einem vorläufigen Bescheid genannten Ungewissheit (§ 200 Abs 1 BAO) sowie den Eintritt eines im Bescheid angeführten rückwirkenden Ereignisses (§ 295a BAO) dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. § 120 Abs 3 BAO normiert demnach lediglich die Anzeige von jenen Ereignissen, die bereits im Bescheid angeführt worden sind.

Neben den Anzeigepflichten nach § 120 BAO bestehen in den Einzelsteuergesetzen zahlreiche spezielle Anzeigepflichten. Alle diese Vorschriften sollen letztlich dazu beitragen, dass die Abgabenbehörde zeitnah jene InformationenS. 52 erhält, die es ihr auch ermöglichen, alle Steuerpflichtigen gleichmäßig zu erfassen.

Für Schenkungen und Zweckzuwendungen ab dem 1.8.2008 wurden durch das SchenkMG neue Meldeverpflichtungen nach § 121a BAO eingeführt. Die Regelung bezweckt die Nachvollziehbarkeit von unentgeltlichen Vermögensübertragungen nach Nichtmehrerhebung und -erklärung von ErbSt nach dem 31.7.2008 für die Finanzverwaltung, womit unerwünschte und missbräuchliche Gestaltungen vermieden werden sollen. Sofern eine Einkunftsquelle im Schenkungsweg übertragen wird, kann es zu Überlappungen zwischen § 120 und § 121a BAO kommen. Strittig ist, ob § 121a BAO der Charakter einer lex specialis gegenüber § 120 BAO zukommt und in einem Überschneidungsfall lediglich eine Meldung nach § 121a BAO, nicht jedoch eine Meldung nach § 120 BAO zu erfolgen hätte.

2.1.2.2. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 124–132 BAO

Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Abgabepflichtigen sind allgemein in §§ 124–132 BAO normiert. Die BAO unterscheidet zwischen derivativen Buchführungspflichten nach § 124 BAO und originären Buchführungspflichten nach § 125 BAO. Unter derivativen Buchführungspflichten versteht man solche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen bestehen. Diese Verpflichtungen sind auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. Originär steuerrechtlich zur Buchführung sind nach § 125 BAO Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei Überschreiten bestimmter Umsatzgrenzen verpflichtet. Nicht buchführungspflichtig nach § 124 und § 125 BAO sind Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, sofern diese Angehörige eines freien Berufes iSd UGB sind.

Aufzeichnungspflichten ergeben sich jedoch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner durch § 126 Abs 2 BAO sowie für Steuerpflichtige, die Einkünfte aus VermietungS. 53 und Vermietung und sonstige Einkünfte (§ 29 EStG) erzielen, aus § 126 Abs 3 BAO.

§ 131 Abs 1 BAO ordnet an, dass Bücher und Aufzeichnungen aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben auch im Ausland geführt werden können. Schließlich ergibt sich aus § 132 BAO, dass Bücher und Aufzeichnungen grundsätzlich über sieben Jahre aufzubewahren sind.

Darüber hinaus werden zahlreiche Aufzeichnungspflichten in den Einzelsteuergesetzen detailliert geregelt. Über die gesetzlich vorgeschriebenen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten hinausgehende Verpflichtungen zur Erstellung von Aufzeichnungen, Auflistungen, Kontrollrechnungen, etc. können vom Abgabepflichtigen nicht verlangt werden. Denn selbstverständlich gilt das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG) auch für die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Auch die allgemeine Offenlegungspflicht nach § 119 BAO bildet somit keine Rechtsgrundlage für derartige weitergehende Aufzeichnungspflichten.

Als zu weitgehend erscheint daher die von Loukota/Jirousek vertretene Auffassung, wonach sich aus den Bestimmungen der §§ 124 und 125 sowie 131 BAO die Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisengemäß den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (sic!) ergeben würde. Die beiden Autoren leiten ihre Auffassung zunächst daraus ab, dass „Bücher“ iSd BAO sämtliche Aufschreibungen sind, die der Gewinnermittlung durch steuerlichen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 oder nach § 5 EStG dienen. Diesfalls müssten diese Aufschreibungen einen Betriebsvermögensvergleich ermöglichen, bei dem auch die steuerlichen Vorschriften des § 6 Z 6 EStG und des Art 9 der maßgebenden DBA beachtet wurden. Die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes müsse schließlich auch entsprechend dokumentiert werden und jederzeit überprüfbar sein. Als Rechtsgrundlage für diese Verpflichtung führen Loukota/Jirousek § 131 Abs 1 Z 5 BAO ins Treffen, welcher Folgendes normiert: „Die zu den Büchern oder AufzeichnungenS. 54 gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist.“

Beachtlich ist zunächst, dass den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien nach hL keine selbständige Rechtsquelleneigenschaft zukommt. Der Maßstab für allfällige Dokumentationsvorschriften über Verrechnungspreise ist daher ausschließlich dem innerstaatlichen Recht zu entnehmen. Die Buchführungspflichten nach der BAO nehmen aber gerade nicht auf die Dokumentationsvorschriften von Verrechnungspreisen in den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien Bezug und ordnen somit keineswegs eine Buchführung im Sinne dieser Bestimmungen an. Aus den von Loukota/Jirousek genannten innerstaatlichen Buchführungsvorschriften (§§ 124, 125 sowie 131 Abs 1 Z 5 BAO) kann mE keine originäre Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen abgeleitet werden.

2.1.2.3. Steuererklärungspflichten nach § 133 BAO

Im Zentrum der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Vorfeld seiner eigentlichen Besteuerung steht die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuerklärung. Die Abgabe einer Steuererklärung markiert somit den Beginn des konkreten Besteuerungsverfahrens. § 133 Abs 1 Satz 1 BAO bestimmt, dass sich die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuerklärung aus den einzelnen Abgabenvorschriften ergibt. Darüber hinaus sieht § 133 Abs 1 2. Satz BAO weiters vor, den Steuerpflichtigen durch Verwaltungsakt zur Erklärungsabgabe aufzufordern. Dieser Bestimmung soll keine konstitutive, sondern lediglich deklarative Wirkung zukommen. Die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 133 Abs 1 2. Satz BAO soll dort eingreifen, wo der Steuerpflichtige offensichtlich seine nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Verpflichtung zur Steuerdeklaration nicht kennt oder entgegen der Auffassung der Abgabenbehörde der Meinung ist, dass die gesetzlichen Voraussetzungen zur Erklärungspflicht nicht bestehen.

S. 55Auch nach Abgabe der Steuererklärung trifft den Steuerpflichtigen nach § 139 BAO die Pflicht, dem Finanzamt nachträglich mitzuteilen, wenn er erkennt, dass er etwa im Rahmen seiner Steuererklärung seiner Offenlegungspflicht nicht oder nicht voll entsprochen hat und dies zu einer Abgabenverkürzung führen kann.

Die Steuererklärung wird im Schrifttum als zentrales Instrument der Offenlegung durch den Steuerpflichtigen bezeichnet. Es handelt sich bei der Steuererklärung um eine Wissenserklärung des Steuerpflichtigen, die es dem Steuerpflichtigen auch abverlangt, steuerlich erhebliche Tatsachen auch in bestimmte Rechtsbegriffe einzuordnen. Damit geht sie freilich weit über die bloße Offenlegung von Tatsachen hinaus. In den letzten Jahren hat die Komplexität der Steuererklärungen stetig zugenommen, was wiederum berechtigte Kritik im Schrifttum hervorgerufen hat.

Darüber hinaus kommt der Steuererklärung auch die Funktion einer rechtlichen Willenserklärung zu. Der Steuerpflichtige hat bereits in der Steuererklärung bestimmte Anträge (zB nach § 97 Abs 4 EStG) zu stellen, Wahlrechte auszuüben (zB nach § 10 Abs 3 Z 1 KStG) oder schlicht bestimmte Freibeträge in der Steuererklärung geltend zu machen (zB nach § 4 Abs 4 Z 4, 4a, 8, 10 EStG). Unterlässt der Steuerpflichtige diese Eintragungen in der Steuererklärung, so sieht der Gesetzgeber in vielen dieser Fälle keine Nachholmöglichkeit dieser Anträge oder Wahlrechte nach Rechtskraft des jeweiligen Bescheides vor. Dies erscheint rechtspolitisch vor dem Hintergrund der stetig steigenden Komplexität der Steuererklärungen bedenklich.

2.1.2.4. Mitwirkungspflichten nach § 138 BAO

Nach § 138 Abs 1 BAO haben die Abgabepflichtigen und die zur Abfuhr von Abzugsteuern verpflichteten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Nach Stoll aktiviert die Vorschrift die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Eine Inanspruchnahme der Mitwirkung des Steuerpflichtigen nach § 138 BAO soll nach Lehre und Rsp dann in Betracht kommen, wenn es sich um Umstände handelt, bei denen der Steuerpflichtige der Beweisführung näher steht als die Behörde.S. 56 Diesfalls wird teilweise davon ausgegangen, dass sich aufgrund dieser Bestimmung für den Steuerpflichtigen neben einer allgemeinen Erläuterungs- und Ergänzungspflicht auch eine Nachweis- und eine „gewisse“ Beweisvorsorgepflicht ergeben.Stoll sieht Aufträge nach § 138 BAO insbesondere dann als geboten an, wenn die behördlichen Mittel zur Sachverhaltsermittlung – aufgrund der Besonderheiten des beim Abgabepflichtigen gelegenen und von ihm wesentlich gestalteten Sachverhalts – entscheidend vermindert erscheinen. Als Beispiele nennt er hierfür jene Fallgruppen, in denen sich nach Teilen der Lehre und der Rsp des VwGH in typisierender Betrachtungsweise erhöhte Mitwirkungspflichten für den Steuerpflichtigen ergeben sollen. Offenbar kann nach dieser Auffassung die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen unter anderem auf § 138 BAO gestützt werden.

§ 138 BAO erlaubt es den Behörden jedoch nicht, den Umfang der gesetzlich geregelten Offenlegungspflichten zu erweitern. Nach § 138 BAO können somit keine Verlangen gestellt werden, die durch die gesetzlich vorgeschriebenen Pflichten der Darlegungsvorsorge (etwa durch die Buchführungspflichten nach §§ 124 ff) nicht ohnehin schon generell vorgegeben sind. Die Vorschrift kann daher dahingehend verstanden werden, dass der Abgabepflichtige lediglich das, was ohnehin offenzulegen gewesen wäre, zu erläutern und zu ergänzen hat, keineswegs aber zusätzliche Aufzeichnungen vorzulegen hat.

Weiters ist aufgrund des engen Zusammenhangs der Vorschrift mit den §§ 115 und 119 BAO darauf hinzuweisen, dass auf § 138 BAO gestützte Mitwirkungspflichten nur dann zulässig sein werden, wenn die Mitwirkung des Steuerpflichtigen auch für die Abgabepflicht „wesentlich“ und „bedeutsam“ ist. Schließlich finden nach Lehre und Rsp jegliche Mitwirkungsverpflichtungen und somit auch jene nach § 138 BAO ihre Grenzen in der Unzumutbarkeit, Unmöglichkeit, Unverhältnismäßigkeit und der fehlenden Erforderlichkeit der Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen.

In weiterer Folge ist nunmehr auf sog erhöhte Mitwirkungspflichten einzugehen, die keine explizite Rechtsgrundlage in der BAO haben, allerdings mitunter auf die Bestimmung des § 138 BAO gestützt werden.

S. 572.2. Erhöhte Mitwirkungspflichten

2.2.1. „Typische Fälle“ einer erhöhten Mitwirkungspflicht

In der BAO findet sich keine Vorschrift, die explizit eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen statuiert. Dennoch geht die Rsp seit Jahrzehnten geradezu in typisierender Betrachtungsweise davon aus, dass den Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen erhöhte Mitwirkungspflichten treffen. Dies betrifft einerseits bestimmte Sachverhaltstypen, wie Auslandssachverhalte, ungewöhnliche Sachverhalte sowie Sachverhalte, bei denen der Behörde der Informationszutritt verschlossen bleibt. Andererseits betont die Rsp immer wieder bei bestimmten Normen- und Verfahrenstypen eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen: Dazu zählen einerseits Begünstigungsbestimmungen, andererseits Verfahren, in denen die Behörde nur auf Antrag des Steuerpflichtigen tätig wird. Nachfolgend sollen die einzelnen Fallgruppen der erhöhten Mitwirkungspflicht einer kritischen Analyse unterzogen werden.

2.2.2. Antragsbedürftige Verfahren sowieBefreiungs- und Begünstigungsbestimmungen

Nach der Judikatur besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht, wenn die Behörde nur auf Antrag des Steuerpflichtigen tätig wird. Zunächst schränkt das Antragsprinzip die Offizialmaxime dahingehend ein, dass die Behörde ohne entsprechenden Antrag nicht selbständig tätig werden darf. Schwer nachvollziehbar ist aber, warum eine erhöhte Mitwirkungspflicht pauschal vom Formalkriterium eines Antrages abhängig sein soll.Heinrich hält dieser Auffassung entgegen, dass der Umfang der Mitwirkungspflichten bloß davon abhängen sollte, ob das Gesetz den Antrag mit entsprechenden Tatsachenbehauptungen und Beweisen verbindet oder zur Bearbeitung des Antrages Informationen notwendig sind, für deren Ermittlung die Möglichkeiten der Behörde eingeschränkt sind.

Eine erhöhte Mitwirkungspflicht soll den Steuerpflichtigen nach der Judikatur auch generell im Bereich der Befreiungs- und Begünstigungsbestimmungen treffen. In stRsp geht der VwGH dabei davon aus, dass es bei abgabenrechtlichen Begünstigungen Aufgabe der Partei sei, selbst einwandfrei und unter AusschlussS. 58 jeden Zweifels die Umstände darzulegen, die für eine Begünstigung sprechen. Die erhöhte Mitwirkungspflicht soll den Steuerpflichtigen dabei unabhängig davon treffen, ob die Begünstigung antragsgebunden ist oder schon von Amts wegen zu berücksichtigen ist.

Diese pauschale Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei bestimmten gesetzlichen Typisierungen wurde im Schrifttum schon wiederholt kritisiert. Die Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Begünstigungsbestimmungen scheint zunächst schon in einem gewissen Widerspruch zu § 115 Abs 3 BAO zu stehen, nach dem Angaben und amtsbekannte Umstände auch zugunsten des Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen sind. Dadurch wird aber der Abgabenbehörde grundsätzlich die gesamte Sachverhaltsermittlung und Beweisführung auferlegt, wobei sie nicht nur die den Abgabenanspruch begründenden Tatumstände, sondern ebenso auch zugunsten des Abgabepflichtigen die anspruchsverneinenden und anspruchsmindernden Tatumstände mit gleicher Sorgfalt zu erforschen hat.

Überdies erscheint fraglich, welche Normen überhaupt als Begünstigungsbestimmungen zu verstehen sind. So geht etwa Ritz davon aus, dass die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten Folge des Leistungsfähigkeitsprinzips ist und daher keine Begünstigung vorliegt. Tatsächlich sind solche Ausgaben Ausfluss des objektiven Nettoprinzips, weshalb hier von keiner Begünstigung gesprochen werden kann. Heinrich verneint auch den Begünstigungscharakter von Normen über die Abzugsfähigkeit von außergewöhnlichen Belastungen (§ 34 EStG) und bestimmten Sonderausgaben (dauernde Lasten gem § 18 Abs 1 Z 1 EStG), da diese Regelungen lediglich dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung tragen.

Schließlich kann der Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Befreiungs- und Begünstigungsbestimmungen entgegenhalten werden, dass das Ausmaß der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen diesfalls – letztlich beliebig – von einer bloßen Frage der Gesetztechnik abhängen würde. Der GesetzgeberS. 59 kann ein identes Ergebnis nämlich entweder dadurch erreichen, Besteuerungstatbestände verhältnismäßig weit zu umschreiben und sodann wieder einzuengen, oder dadurch, sie von vornherein eng zu umschreiben. Daher ist es nicht überzeugend, wenn die Rechtsstellung des Normunterworfenen sich danach unterscheiden würde, welchen der beiden zum selben Ergebnis führenden Wege der Gesetzgeber eingeschlagen hat. Ebenso kritikwürdig erscheint es daher auch, wenn der Umfang der Mitwirkungspflicht davon abhängig sein soll, ob die Behörde bestimmte Umstände lediglich auf Antrag oder von Amts wegen zu berücksichtigen hat.

Die Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht bloß aufgrund des Vorliegens einer Antrags-, Befreiungs- oder (vermeintlichen) Begünstigungsbestimmung ist aus diesen Gründen abzulehnen. Allerdings weist Heinrich darauf hin, dass gerade zahlreiche Begünstigungsbestimmungen einen Bezug zur privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen aufweisen und deshalb die Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung durch die Abgabenbehörde im Einzelfall tatsächlich beschränkt sein können, was seines Erachtens eine erhöhte Mitwirkungspflicht rechtfertigen könnte. Das alleinige Abstellen darauf, ob eine bestimmter Verfahrensablauf oder ein bestimmter Normentyp gegeben ist, stellt mE aber jedenfalls keinen hinreichenden Rechtfertigungsgrund für die Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht dar.

2.2.3. Ungewöhnliche Sachverhalte

Nach der Rsp besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht auch, wenn ein außergewöhnlicher oder in seiner Entstehung und seinem Verlauf nicht üblicher und nicht zu vermutender Sachverhalt zu beurteilen ist. Gleiches gilt, wenn die Behauptungen des Steuerpflichtigen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen. Behauptet die Partei des Abgabenverfahrens ungewöhnliche Umstände, so unterliegt sie bei Feststellung dieser Verhältnisse einer erhöhten Mitwirkungspflicht. Der VwGH weist weiters darauf hin, dass „undurchsichtige“ oder „dunkle Geschäfte“ eine erhöhte Mitwirkungspflicht desS. 60 Steuerpflichtigen nach sich ziehen. Soweit ersichtlich geht hier auch die Lehre davon aus, dass eine erhöhte Mitwirkungspflicht in diesen Konstellationen gerechtfertigt ist.

Problematisch erscheint jedoch die Beurteilung der Frage, ob ein Sachverhalt tatsächlich außergewöhnlich ist. Der Nachweis dafür obliegt der Behörde, die darüber im Bescheid entsprechende Feststellungen zu treffen hat. Dabei könnte es in Einzelfällen wohl zu verfahrensrechtlichen Benachteiligungen jener Steuerpflichtigen kommen, die zB erstmals eine neue steuerliche Gestaltung vornehmen, da dies von der Behörde wohl regelmäßig als ungewöhnlich eingestuft werden würde.

2.2.4. Sachverhalte, zu denen der Behörde der Zutritt verschlossen ist

Die Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde können auch dann eingeschränkt sein, wenn ihr der Zutritt zu bestimmten Sachverhalten verschlossen ist. Diese Grenze der Ermittlungsmöglichkeiten kann etwa aufgrund des Bankgeheimnisses nach § 38 BWG oder aufgrund anderer Berufsgeheimnisse der Fall sein. Daher nimmt der VwGH in solchen Fällen eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen an.Arnold hat sowohl rechtliche als auch rechtspolitische Bedenken gegen die These einer erhöhten Mitwirkungspflicht aufgrund des Bankgeheimnisses angemeldet. ME darf aber im Falle des Bankgeheimnisses oder eines anderen Berufsgeheimnisses nicht übersehen werden, dass hier oftmals tatsächlich die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten eingeschränkt sein werden und ausschließlich der Steuerpflichtige selbst zur Sachverhaltsaufklärung beitragen kann. Insofern erscheint die Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht unter der Voraussetzung tatsächlich eingeschränkter Ermittlungsmöglichkeiten daher zumindest nachvollziehbar.

S. 612.2.5. Auslandssachverhalte

2.2.5.1. Historie und dogmatische Begründung

Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug gehen Lehre und Rsp von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus. Historisch betrachtet geht die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten auf die Judikatur des RFH zurück. So führte der RFH etwa im Urteil VI A 827/34 vom 23.1.1935 aus: „Es liegt in der Natur der Verhältnisse und Vorgänge, die sich in der Hauptsache im Ausland abspielen, dass der Ermittlungsmöglichkeit der Finanzämter enge Grenzen gesetzt sind. Sie können die Verhältnisse nicht selbst im Ausland nachprüfen und sind daher auf eine weitgehende Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Die Verpflichtung zu dieser Mitwirkung geht grundsätzlich weiter, als sie bei der Aufklärung von inländischen Beziehungen erforderlich ist. Die Tatsache (…), dass sich nennenswertes Fluchtkapital von deutschen Steuerpflichtigen im Ausland befindet, macht im Interesse gleichmäßiger Besteuerung der Finanzbehörde zur Pflicht, bei zweifelhaften Auslandsziehungen von den Steuerpflichtigen eine Glaubhaftmachung bzw. einen Nachweis der Rechtmäßigkeit zu verlangen.“

Auch der VwGH geht in stRsp von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten aus und begründet dies etwa im Erk 1671/70 vom 27.1.1972 wie folgt: „Die beschwerdeführende Partei übersieht, dass sie gemäß § 138 BAO verpflichtet war, in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie deren Richtigkeit unter Beweis zu stellen. Handelt es sich dabei, wie im Beschwerdefall, um Tatumstände, die im Ausland ihre Wurzel haben, so ist die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht des Abgabenpflichtigen nach Maßgabe der Möglichkeiten in eben dem Maße höher, als die Pflicht der Behörde zur amtswegigen Erforschung des Sachverhalts wegen Fehlens der ihr zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten geringer wird.“

Die sachliche Rechtfertigung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten ergibt sich daraus, dass die Möglichkeiten behördlicher Ermittlungen im Ausland aufgrund des völkerrechtlichen Territorialitätsprinzips stark eingeschränkt sind. Die jüngere Lehre folgert daraus, dass den Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht somit nicht generell, sondern nur dann trifft, wenn auch im jeweiligen Einzelfall die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten tatsächlich eingeschränktS. 62 sind. Soweit internationale Amtshilfemöglichkeiten bestehen – etwa auf Grund des kleinen oder großen Informationsaustausches im Rahmen eines DBA, auf Basis der AmtshilfeRL oder auf Grund bilateraler Rechtshilfevereinbarungen –, soll es daher zu keiner erhöhten Mitwirkungspflicht kommen. In der Judikatur des VwGH findet diese Ansicht aber nur in einigen wenigen Erk Bestätigung. Einige jüngere Erk des VwGH zeigen vielmehr, dass das Höchstgericht oftmals generell – offenbar lediglich aufgrund des Auslandsbezuges – von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ausgeht, obwohl amtswegige Ermittlungsmöglichkeiten im Amtshilfeweg der Abgabenbehörde offengestanden wären. Es zeigt sich, dass qualitativ und quantitativ erhöhte Anforderungen an die Mitwirkung des Steuerpflichtigen somit das Ergebnis jahrzehntelanger richterlicher Rechtsfortbildung sind. Die Rsp des VwGH stützt sich dabei auf einzelne Bestimmungen der BAO – wie etwa §§ 115, 119, 138 und 162 –, wobei hier insbesondere § 138 BAO wesentliche Bedeutung zukommt. Eine explizite gesetzliche Regelung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten besteht jedoch nicht. Im Entwurf zum geplanten Außersteuergesetz hätte die „erhöhte Mitwirkungspflicht“ bei Auslandssachverhalten in § 10 Abs 2 AStG-Entwurf Eingang finden sollen. InsbesondereS. 63 aufgrund der Kritik der Lehre kam es jedoch nicht zur Umsetzung dieses Gesetzgebungsvorhabens.

Während in Österreich die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten somit das Ergebnis von Lehre und Rsp darstellt, ist in Deutschland die erhöhte Mitwirkungspflicht in § 90 Abs 2 AO kodifiziert. Die explizite Aufnahme der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten in der deutschen AO erfolgte aus Gründen der Rechtssicherheit. Der deutsche Gesetzgeber beabsichtigte aber mit der Einführung dieser Bestimmung keineswegs eine Erweiterung der vom RFH und später vom BFH herausgearbeiteten Grundsätze, sondern wollte lediglich die von den Höchstgerichten angesprochenen Fallgruppen typisierend im Gesetz erfassen. Nach der jüngeren Lehre in Österreich soll die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nur unter der Voraussetzung zur Anwendung kommen, dass eine Informationsgewinnung im Amtshilfeweg tatsächlich nicht möglich ist. Die hA in Deutschland nimmt dahingegen eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs 2 AO auch dann an, wenn eine Informationsgewinnung theoretisch auch im Amtshilfeweg möglich wäre. Damit dürfte zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtslage diesbezüglich ein Unterschied vorliegen.

S. 642.2.5.2. Umfang der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten

Fasst man die Judikatur des RFH, des BFH sowie des VwGH zur erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten zusammen, so lässt sich herausarbeiten, welche konkreten Anforderungen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an den Steuerpflichtigen gestellt werden. Zunächst zeigt sich, dass bei Auslandsfällen die allgemeine Pflicht zur Mitwirkung zu einer Pflicht zur Aufklärung des maßgebenden Sachverhalts gesteigert wird. Schon im ersten Urteil des RFH zur erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten vom 30.1.1930 hält der Gerichtshof grundlegend fest, dass die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten zu einer Aufklärungspflicht gesteigert wird. Es ergeben sich somit erhöhte Anforderungen an die Offenlegung durch den Steuerpflichtigen, der den Sachverhalt rückhaltlos offenzulegen hat. Nach der Judikatur muss der Steuerpflichtige im Bedarfsfall in der Lage sein, den Sachverhalt vollständig aufzuhellen und zu dokumentieren. Weiters ergibt sich für den Steuerpflichtigen nicht nur eine Beweismittelbenennungspflicht, sondern vielmehr auch eine Beweismittelbeschaffungspflicht. Dabei wird vom Steuerpflichtigen etwa verlangt, im Ausland geführte Bücher der Behörde zugänglich zu machen. Weiters besteht für diesen auch die Verpflichtung, im Ausland lebende Zeugen stellig zu machen. Schließlich trifft den Steuerpflichtigen nach der Judikatur auch eine Beweisvorsorgepflicht, sodass es dem Steuerpflichtigen vom Anbeginn seiner Auslandsbeziehungen zur Pflicht gemacht wird, im Bedarfsfall die Auslandsbeziehungen vollständig aufzuhellen und zu dokumentieren. So verlangt der VwGH etwa im Erk 93/14/0019 vom 25.5.1993 vom inländischen Steuerpflichtigen, dass dieser sich vor Beginn seiner Auslandsbeziehungen durch entsprechende Vereinbarungen mit ausländischen Geschäftspartnern die rechtlichen Möglichkeiten einräumen lassen müsse, um im Bedarfsfall seiner vollständigen Offenlegungspflicht nachkommen zu können.

Der BFH hat jedoch in seinem Urteil I R 103/00 vom 17.10.2001 vertreten, dass aus § 90 Abs 2 AO keine speziellen Aufzeichnungs- oder Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise abgeleitet werden können. In Deutschland reagierte der Gesetzgeber wenig später mit der Einführung von speziellen Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften in § 90 Abs 3 AO. In Österreich gibt es derartige Vorschriften bislang nicht, weshalb im Schrifttum bereits hinterfragt wurde, inwieweit eine umfassende Verrechnungspreisdokumentation tatsächlichS. 65 auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten gestützt werden kann. Diese Auffassung hat für sich, dass der VwGH bereits in zwei früheren Erk zur erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten an die Rsp des BFH zur erweiterten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs 2 AO angeknüpft hat und damit offenbar auch ein ähnliches Begriffsverständnis über den Umfang der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten haben dürfte.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen quantitativ und qualitativ höhere Anforderungen an den Steuerpflichtigen gestellt werden, als dies bei reinen Inlandsbeziehungen der Fall ist. So wird im Gegensatz zu Inlandsfällen die Pflicht zur Offenlegung von Sachverhalten zu einer Aufklärungspflicht sowie die Pflicht zur Angabe von Beweismitteln zu einer Beweismittelbeschaffungspflicht und Beweisvorsorgepflicht erweitert.

2.2.5.3. Erhöhte Mitwirkungspflicht trotz umfassender Amtshilfemöglichkeiten der Behörde?

Die jüngere Lehre geht davon aus, dass eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nur insoweit besteht, als die Behörde die benötigten Informationen nicht mittels internationaler Amtshilfemöglichkeiten erlangen kann. Nach dieser Auffassung soll die Behörde primär die internationalen Amtshilfemöglichkeiten ausschöpfen, bevor sie den Steuerpflichtigen zur erhöhten Mitwirkungspflicht heranzieht (Subsidiarität der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten). Dahingegen nehmen insbesondere Vertreter der österreichischen Finanzverwaltung eine Subsidiarität der internationalen Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten an.

Der VwGH hat das Verhältnis zwischen erhöhter Mitwirkungspflicht und internationalen Amtshilfemöglichkeiten bislang noch nicht hinreichend herausgearbeitet. Die Judikatur lässt unterschiedliche Rückschlüsse zu, wie Urtz zutreffend herausgearbeitet hat: Einerseits hat der VwGH in einigen Erk ausgesprochen, dass den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht traf, weilS. 66 internationale Amtshilfemöglichkeiten fehlten. Dies ließe den Umkehrschluss zu, dass eine Entbindung von der erhöhten Mitwirkungspflicht gerechtfertigt ist, wenn internationale Amtshilfemöglichkeiten bestehen. Bestätigung könnte diese Auffassung im Erk 93/13/0076 vom 22.3.1995 finden, in dem der VwGH zum Ergebnis gelangte, dass die Behörde im Verhältnis zu Deutschland von ihren amtswegigen Ermittlungspflichten aufgrund der bestehenden Rechtshilfemöglichkeiten nur sehr eingeschränkt entbunden werden könne.

Andererseits dürfte der VwGH in einigen kürzlich ergangenen Erk entgegen der jüngeren Lehre der Meinung sein, dass den Steuerpflichtigen auch trotz bestehender internationaler Amtshilfemöglichkeiten eine erhöhte Mitwirkungspflicht treffen kann. Dies lässt sich mE aus jenen Erk ableiten, in denen der VwGH von einer generell erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ausging, obwohl in den gegenständlichen Fällen Amtshilfemöglichkeiten bestanden, die zur Sachverhaltsaufklärung beitragen hätten können und deren Inanspruchnahme im Verfahren auch von den jeweiligen Bf angeregt wurde. Jedenfalls ist bedauerlich, dass die Judikatur die Frage des Verhältnisses zwischen erhöhter Mitwirkungspflicht und internationalen Amtshilfemöglichkeiten bislang nicht hinreichend beantwortet hat und den unterschiedlichen Argumenten, die für und wider eine Subsidiarität der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten gegenüber internationalen Amtshilfemöglichkeiten sprechen, dabei keine Beachtung geschenkt hat. Dies ist Grund genug, auf diese Argumente nachfolgend näher einzugehen.

Am häufigsten werden für eine Subsidiarität der internationalen Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht internationale Amtshilfegrundsätze ins Treffen geführt. Eine Subsidiarität der Stellung eines Amtshilfeersuchens ergebe sich für den Amtshilfeverkehr auf Grundlage der DBA durch Art 26 Abs 1 OECD-MA nachgebildete Abkommensbestimmungen sowie für den Amtshilfeverkehr auf Grundlage der AmtshilfeRL durch Art 2 Abs 1 Satz 2 AmtshilfeRL. Nach dem Wortlaut des Art 26 Abs 1 OECD-MA wird für die Stellung eines Amtshilfeersuchens aber lediglich vorausgesetzt, dass der Informationsaustausch zur Durchführung des Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts erforderlich ist. Art 9 lit a OECD-MK zu Art 26 OECD-MA versteht den Begriff der Erforderlichkeit so, dass die Informationsquellen, die üblicherweise im innerstaatlichen Besteuerungsverfahren zur Verfügung stehen, zunächst auszuschöpfen sind, bevor der andere Staat um Auskunft ersucht wird. Nach Art 2 Abs 1 Satz 2 AmtshilfeRL brauchen die zuständigen Behörden einem Auskunftsersuchen nicht zu entsprechen, wenn es scheint, dass dieS. 67 um Hilfe ersuchende Behörde ihre eigenen üblichen Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft hat. Die beiden Bestimmungen lassen dem Interpreten unterschiedliche Deutungen offen. So ist zunächst fraglich, ob die Vertragsparteien der von Österreich abgeschlossenen DBA oder jene Gemeinschaftsorgane, die die AmtshilfeRL erlassen haben, von einem bestimmten Mindeststandard der Ermittlungsmöglichkeiten des österreichischen Verfahrensrecht ausgegangen sind. Dafür lassen sich aber keine Anhaltspunkte finden. Vielmehr zeigt sich, dass die Amtshilfebestimmungen des OECD-MA und der AmtshilfeRL – etwa hinsichtlich der Auskunftsverweigerungsgründe (Art 26 Abs 2 OECD-MA und Art 8 AmtshilfeRL) – gerade auf das innerstaatliche Verfahrensrecht der Vertragsstaaten verweisen und dabei nicht die Ausschöpfung bestimmter verfahrensrechtlicher Mindeststandards hinsichtlich der auszuschöpfenden Ermittlungsmöglichkeiten festlegen. Es kann daher auch durch Auslegung beider Vertragswerke nicht beantwortet werden, welche Ermittlungsmöglichkeiten nach dem OECD-MA und der AmtshilfeRL „üblich“ sind. Überdies darf nicht übersehen werden, dass die Bestimmungen des Art 26 Abs 1 OECD-MA und des Art 2 Abs 1 2. Satz AmtshilfeRL keineswegs ein striktes Verbot der Stellung eines Amtshilfeersuchens vor Ausschöpfung aller innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten vorsehen, sondern lediglich ein Auskunftsverweigerungsrecht des ersuchten Staates schaffen. Folgt man der Auffassung einer strikten Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht, stünde auch die Frage im Raum, welchen Sinn dann überhaupt noch der Abschluss solcher Amtshilfebestimmungen mache. Weiters wäre auch zu bemängeln, dass diesem Auslegungsweg folgend, die Amtshilfemöglichkeiten aufgrund der DBA und der AmtshilfeRL gar keinen spürbaren Effekt für den Steuerpflichtigen hätten.

Im Ergebnis lassen sich aus Art 26 Abs 1 OECD-MA und Art 2 Abs 1 2. Satz AmtshilfeRL keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine strikte Subsidiarität der internationalen Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht ableiten. Gleichzeitig darf aber nicht übersehen werden, dass beide Vertragswerke zweifelsohne eine gewisse Subsidiarität der Ersuchenshilfe gegenüber der Ausschöpfung „üblicher“ innerstaatlicher Ermittlungsmöglichkeiten zum Ausdruck bringen. Dies bedeutet aber mE lediglich, dass die Behörde schlichtweg vor Stellung eines Amtshilfeersuchens primär den Steuerpflichtigen im Wege seiner gewöhnlichen Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen soll, bevor sie bei Erfolglosigkeit der Sachverhaltsaufklärung mit Hilfe des Steuerpflichtigen den Amtshilfeweg beschreitet.

S. 68Urtz folgend könnte die Frage der Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht ausschließlich nach den Wertungen des österreichischen innerstaatlichen Verfahrensrechts gelöst werden, da die Amtshilfebestimmungen beider Vertragswerke explizit (Art 26 Abs 2 OECD-MA und Art 8 AmtshilfeRL) und implizit auf das innerstaatliche Verfahrensrecht der Vertragsstaaten verweisen. Nach den Wertungen des innerstaatlichen Rechts ist aber zu bezweifeln, ob eine „erhöhte Mitwirkungspflicht“ überhaupt zu den üblichen Ermittlungsmöglichkeiten des österreichischen Abgabenverfahrens zählt. Eine erhöhte Mitwirkungspflicht bedarf nach hL stets einer besonderen Rechtfertigung, nämlich der Einschränkung der Ermittlungsmöglichkeiten durch die Behörde. Sie dürfte daher nicht zu den üblichen Ermittlungsmöglichkeiten zählen, da sie gerade im Regelfall nicht zur Anwendung kommen soll.

Als Argument für die Subsidiarität der internationalen Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen wird mitunter aber § 165 BAO ins Treffen geführt. Nach dieser Bestimmung sollen andere Personen als der Steuerpflichtige selbst erst dann befragt werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung mit Hilfe des Steuerpflichtigen nicht zum Ziel führen oder keinen Erfolg versprechen würde. Als Dritter iSd Bestimmung könnte auch die ausländische Steuerverwaltung oder der ausländische Staat angesehen werden. Der Wortlaut der Bestimmung ließe dieses Auslegungsergebnis freilich zu. Allerdings dürfte der Gesetzgeber als andere Person iSd § 165 BAO lediglich die nach § 143 BAO in Frage kommenden Auskunftspersonen wie auch Zeugen im formellen Sinn (§§ 169 ff) und Sachverständige (§§ 177 ff) vor Augen gehabt haben, nicht jedoch die ausländische Steuerverwaltung.

Überdies darf nicht die Zielsetzung des § 165 BAO bei der Auslegung außer Acht gelassen werden. § 165 BAO ist eine Schutznorm. Der Normzweck ist auf die Belange des Steuerpflichtigen selbst wie auch auf die der dritten (Auskunfts-) Personen ausgerichtet. Dritten Personen sollen demnach Mühen, Zeit- und Arbeitsaufwendungen, etc möglichst erspart werden, wenn es um die Besteuerung anderer geht. Damit beabsichtigt der Gesetzgeber offensichtlich – pointiert formuliert – die Nachrangigkeit der Befragung des Hausmeisters. Die ausländische Steuerverwaltung ist mE aber gar kein schutzwürdiger Dritter iSd § 165 BAO, hat sich doch der betreffende ausländische Staat entweder als VertragstaatS. 69 eines DBA selbst zur Amtshilfeleistung verpflichtet oder wurde dieser unter dem Regime der AmtshilfeRL dazu verpflichtet.

§ 165 BAO hat jedoch auch den Schutz des Steuerpflichtigen selbst vor Augen. Die Befragung eines Dritten soll deshalb subsidiär erfolgen, weil dritte Personen nicht unnötigerweise Kenntnisse über die Verhältnisse des Steuerpflichtigen, über die sie befragt werden, erlangen sollen. Dies könnte für eine Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen sprechen, da im Rahmen eines Amtshilfeersuchens die ausländischen Abgabenbehörden unweigerlich Kenntnis über die Verhältnisse des Steuerpflichtigen erlangen würden. Auch die Wertungen des § 48a BAO, der eine abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht normiert, bekräftigen dieses Auslegungsergebnis. Wenngleich daher Geheimnisschutzgründe dafür sprechen, die Sachverhaltsaufklärung primär mit Hilfe des Steuerpflichtigen vorzunehmen, bedeutet dies noch keineswegs, dass demnach der Steuerpflichtige zwangsläufig bei Auslandssachverhalten auch von einer erhöhten Mitwirkungspflicht betroffen sein muss. Bleibt ein Auslandssachverhalt nach „gewöhnlicher“ Mitwirkung unaufgeklärt, könnten Geheimnisschutzüberlegungen allenfalls dafür sprechen, dass die Behörde dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen lässt, den Sachverhalt selbständig durch noch intensivere Mitwirkung aufzuklären, bevor sie die ausländische Behörde – als Dritten – aufgrund eines Amtshilfeersuchens in die Belange des Steuerpflichtigen „einweiht“. Kann oder will der Steuerpflichtige auf diese Art und Weise nicht mitwirken, so muss er damit rechnen, dass die Behörde auch an Dritte herantritt.

Schließlich wird auch die Verwaltungsökonomie als Argument für die Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht herangezogen. Unstrittig ist, dass im Ermittlungsverfahren die Verwaltung an die allgemeinen Verhaltensgrundsätze der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit des Art 126b Abs 5 B-VG gebunden ist. Die Pflicht zur Beachtung dieses Grundsatzes besteht jedoch nur nachrangig gegenüber dem Legalitätsprinzip. Zunächst ist sicherlich einzuräumen, dass sich die Behörde Arbeit (und damit auch Kosten) erspart, wenn sie den Steuerpflichtigen selbst zur BeweismittelbeschaffungS. 70 heranzieht und ihr die Stellung eines Amtshilfeersuchens, das möglicherweise übersetzt werden muss, erspart bleibt. Im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht entstehen dagegen lediglich dem Steuerpflichtigen aufgrund seiner Beweismittelbeschaffungspflichten Kosten, die von diesem selbst getragen werden müssen. Andererseits erwachsen auch bei Stellung eines Amtshilfeersuchens primär der ausländischen Steuerverwaltung Kosten, für die es ebenfalls keine Kostenersatzpflicht durch Österreich gibt. Damit erscheint das Kostenargument aus Sicht der österreichischen Behörden letztlich nur von untergeordneter Bedeutung zu sein.

Überdies wird von Vertretern der Finanzverwaltung aus der Amtshilfepraxis berichtet, dass die im Amtshilfeweg erlangten Informationen mitunter unbrauchbar wären und die Inanspruchnahme der Amtshilfe daher das Verfahren unnötig verzögern würde. Dieses Argument läuft jedoch auf eine antizipative Beweiswürdigung hinaus und kann daher nicht erfolgreich als entscheidendes Argument gegen die Inanspruchnahme der Amtshilfe herangezogen werden. Auch das Argument, wonach die lange Dauer des Amtshilfewegs für eine Subsidiarität der Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht spricht, überzeugt nicht. Verhältnismäßigkeitsüberlegungen sprechen dafür, dass die Behörde mögliche und zumutbare Ermittlungsmöglichkeiten – wie die Beschreitung des Amtshilfeweges – auch in Anspruch nimmt. Schwächen bestehender Amtshilfemöglichkeiten können mE nicht automatisch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen und den Umfang seiner Mitwirkungspflichten bestimmen.

Die Argumente für eine Subsidiarität der internationalen Amtshilfe gegenüber der erhöhten Mitwirkungspflicht haben sich daher nicht als überzeugend erwiesen. Demgegenüber sprechen gute Gründe dafür, auf die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nur subsidiär gegenüber der internationalen Amtshilfe zurückzugreifen. Nach der hier vertretenen Auffassung soll den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht nur dann treffen, wenn die Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde tatsächlich eingeschränkt sind. Dies ist aber auch bei Auslandssachverhalten nur dann der Fall, wenn eine SachverhaltsaufklärungS. 71 im Wege der internationalen Amtshilfemöglichkeiten nicht zielführend ist. Sinn und Zweck der erhöhten Mitwirkungspflicht in Österreich sprechen daher dafür, diese nur subsidiär gegenüber internationalen Amtshilfemöglichkeiten einzufordern. Demgegenüber könnte hier auch ein Unterschied zur in Deutschland explizit geregelten erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten bestehen. In Deutschland geht diese von ihrer Zielsetzung offenbar weiter und soll verhindern, dass die Aufklärung von Auslandssachverhalten an der Beschränkung der deutschen Behörden auf das Inland scheitert oder durch sie erschwert wird.

Schließlich sprechen noch weitere Verhältnismäßigkeitsüberlegungen für eine primäre Inanspruchnahme der internationalen Amtshilfe. Die hL geht davon aus, dass eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nämlich gar nicht erforderlich ist, wenn die Sachverhaltsaufklärung auch mittels eines Amtshilfeersuchens erfolgen kann. Überdies ist fraglich, ob eine umfassende Erweiterung der Mitwirkungspflichten dem Steuerpflichtigen im Einzelfall überhaupt zumutbar ist. Hier muss aus Sicht der Behörde bei der Abwägung der Frage, ob sie den Steuerpflichtigen zur erhöhten Mitwirkungspflicht anhält oder den Amtshilfeweg beschreitet, jedenfalls berücksichtigt werden, welche zeitlichen und finanziellen Belastungen dem Steuerpflichtigen durch die Erfüllung seiner erhöhten Mitwirkungspflicht erwachsen würden.

Die angestellten Überlegungen zeigen deutlich, dass der Abwägungsprozess zwischen internationaler Amtshilfe und erhöhter Mitwirkungspflicht gegen eine subsidiäre Inanspruchnahme der internationalen Amtshilfe spricht. Es wird noch zu prüfen sein, ob auch gemeinschaftsrechtliche Argumente diese Auffassung untermauern können.

2.2.6. Zusammenfassung und Kritik

Der VwGH geht bei bestimmten Sachverhalts-, Normen- und Verfahrenstypen pauschal von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus. Es zeigt sich, dass die Lehre aus guten Gründen dieser typisierenden Betrachtungsweise zunehmend kritisch gegenübersteht. Tatsächlich überzeugt es dogmatisch nicht, den Umfang der Mitwirkungspflicht der Partei bloß vom Vorliegen bestimmter Sachverhalte (zB eines Auslandssachverhaltes) oder bestimmter Formalkriterien (Begünstigungs-, Befreiungsbestimmung, Antragsbestimmung) abhängig machen zu wollen. ME sollte sich die Rsp daher völlig von der pauschalen Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Vorliegen bestimmterS. 72 Sachverhalts-, Normen- oder Verfahrenstypen lösen und ausschließlich darauf abstellen, ob im konkreten Einzelfall tatsächlich die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten eingeschränkt sind. Ist der Abgabenbehörde im konkreten Fall der Zutritt zu Informationen, die zur Sachverhaltsaufklärung benötigt werden, nicht möglich, so erscheint die Annahme einer erhöhten Mitwirkungspflicht vertretbar, da diesfalls ausschließlich die Partei aufgrund der Nähe zum Sachverhalt selbst Angaben zum Sachverhalt wird machen können.

2.3. GesetzlicheNachweispflichten

2.3.1. Nachweispflichten durch den Steuerpflichtigen in Einzelsteuergesetzen

Viele Einzelsteuergesetze enthalten Vorschriften, die den Eintritt einer bestimmten Rechtsfolge ausdrücklich an die Erbringung eines Nachweises durch den Steuerpflichtigen knüpfen. Als Gemeinsamkeit dieser Bestimmungen lässt sich festhalten, dass der Steuerpflichtige regelmäßig die Erfüllung bestimmter tatbestandlicher Voraussetzungen nachweisen muss, um in den „Genuss“ einer bestimmten – meist steuermindernden – Rechtsfolge zu kommen. So muss der Steuerpflichtige etwa nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG nachweisen, dass Bewirtungsaufwendungen der Werbung dienen und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, um derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abziehen zu können. Im Bereich des Umsatzsteuerrechts ist exemplarisch auf den Buchnachweis bei einer Ausfuhrlieferung nach § 7 Abs 1 UStG hinzuweisen, der als formale Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrleistung angesehen wird. Schließlich sind auch in der BAO spezielle Nachweispflichten geregelt. So können nach § 162 BAO Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben nur dann berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige die Gläubiger oder die Empfänger dieser Zahlungen nennt. Neben diesen erwähnten Beispielen finden sich in den Einzelsteuergesetzen zahlreiche weitere Nachweispflichten, die einen sehr unterschiedlichen Rechtscharakter aufweisen.

Systematisch lassen sich diese Vorschriften zunächst dahingehend beschreiben, dass sie regelmäßig dem Steuerpflichtigen den Nachweis eines bestimmten Tatbestandsmerkmals überbinden. Gelegentlich wird in einzelnen NachweispflichtenS. 73 darüber hinaus auch die Art der Nachweisführung, somit das Beweismittel selbst vom Gesetzgeber vorgegeben. Als Beispiel hierfür kann der umsatzsteuerlichen Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen genannt werden (§ 7 Abs 1 UStG), der nach traditioneller Auffassung des VwGH als förmlicher Nachweis verstanden wird, welcher nur in der gesetzlich vorgeschriebenen Form erfolgen kann.

Betrachtet man die unterschiedlichen Nachweispflichten in den materiellen Abgabengesetzen, so drängt sich die Frage der Einstufung dieser Vorschriften im Verhältnis zu den Nachweispflichten des Steuerpflichtigen auf, die sich ohnedies schon aufgrund des allgemeinen Abgabenverfahrensrechts ergeben. So sieht § 138 BAO vor, dass der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Richtigkeit seines Anbringens zu beweisen hat. Wie in Kapitel II.2.2. gezeigt, treffen den Steuerpflichtigen in jenen Fällen, in denen Lehre und Rsp von einer erhöhten Mitwirkungspflicht ausgehen, ohnedies umfassende Nachweispflichten. An dieser Stelle soll daher der Versuch unternommen werden, diese Bestimmungen systematisch einzuordnen und deren Rechtswirkung allgemein und abstrakt darzustellen (Kapitel II.2.3.2). Schließlich soll auch kurz dargestellt werden, welche Grenzen einzelgesetzlich normierten Nachweispflichten durch das Verfassungs- und Gemeinschaftsrecht gesetzt sind (Kapitel II.2.3.3).

2.3.2. Systematische Einordnung der gesetzlichen Nachweispflichten

Betrachtet man sowohl die Rsp des VwGH als auch die zur deutschen Rechtslage ergangene Rsp des BFH, so zeigt sich, dass beide Gerichte Nachweispflichten durchwegs streng formal betrachten. Verlangt der Gesetzgeber einen bestimmten Nachweis vom Steuerpflichtigen im materiellen Tatbestand, so stellt nach dieser Auffassung der Nachweis ein selbstständiges materielles Tatbestandsmerkmal dar, das neben das nachzuweisende Tatbestandsmerkmal tritt. Ist der Nachweis demnach nicht gelungen, so kann die Rechtsfolge trotz Vorliegens aller anderen Tatbestandsvoraussetzungen nicht eintreten. Wenngleich diese Auffassung auch vom Schrifttum überwiegend geteilt wird, finden sich auch Stimmen, die hier eine durchaus differenziertere Position hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation von derartigen Nachweispflichten beziehen.

S. 74So ordnet Achatz die materiellen Nachweise in den Einzelsteuergesetzen als Beweisführungspflichten mit Rechtsfolgenautomatik nach Art einer subjektiven Beweislastregel ein. Auch zahlreiche Autoren in Deutschland gehen davon aus, dass es sich bei derartigen Nachweispflichten um Regelungen über die subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen handelt. Mit der Einordnung der Nachweispflichten als subjektive Beweislastregel einher geht die Auffassung, dass diesfalls der amtswegige Untersuchungsgrundsatz aufgehoben ist. Wenn somit der Steuerpflichtige bestimmte Tatsachen nicht nachgewiesen hat, so ist vom Nichtvorliegen dieser Tatsachen auszugehen. Die Behörde ist weder verpflichtet noch berechtigt, die fraglichen Tatsachen durch eigene Ermittlungen aufzuklären.

Demgegenüber finden sich auch andere Stimmen, die davon ausgehen, dass Nachweispflichten lediglich Regeln über die objektive Beweislast darstellen und zu keiner Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes führen. In eine ähnliche Richtung geht auch jene Auffassung, nach der solche Nachweispflichten lediglich zu den Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu zählen wären, deren Zweck sich darin erschöpfen würde, den Steuerpflichtigen zur Ermittlung des Sachverhaltes anzuhalten.

An dieser Stelle sei kurz auf die von der hA vollzogene Differenzierung zwischen subjektiver und objektiver Beweislast eingegangen:Subjektive Beweislast liegt dann vor, wenn einem Rechtssubjekt eine Nachweispflicht zugeordnet ist, deren Nichterbringung logisch stringent dazu führt, dass das nachzuweisende Sachverhaltselement nicht vorliegt. Unstrittig ist, dass im allgemeinen Abgabenverfahrensrecht keine subjektive Beweislast für den Abgabepflichtigen besteht. Der Grund dafür liegt schlichtweg darin, dass das Abgabenverfahrensrecht vom Amtswegigkeitsprinzip, dem Untersuchungsgrundsatz und dem Prinzip materieller Wahrheit geprägt ist. Nach hA sind im AbgabenverfahrensrechtS. 75 allerdings Regeln über eine objektive Beweislast zu beachten. Diese Regeln greifen dann, wenn der Steuerpflichtige keine subjektive Beweislast hat und sich ein gesetzesrelevanter Sachverhalt trotz Beachtung der Regeln der Sachaufklärung nicht zur hinreichenden Überzeugung der Behörde erweisen lässt. In diesen Fällen der objektiven Beweislast soll stets diejenige Seite die Folge des Unerwiesenseins tragen, zu deren Gunsten eine Rechtsnorm wirkt.

Welche Einordnung der Nachweispflichten in den Einzelsteuergesetzen erscheint nun dogmatisch am überzeugendsten zu sein? Handelt es sich dabei bloß um verfahrensrechtliche Regelungen oder um materiell-rechtliche Voraussetzungen der Steuernorm?

Zunächst sprechen steuerschuldrechtliche Überlegungen dafür, Nachweispflichten nicht als selbständiges materielles Tatbestandsmerkmal einzuordnen, sondern ihnen eine andere Rechtsqualität beizumessen. Qualifiziert man nämlich den Nachweis als selbständiges materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal, kann der Abgabenanspruch nach § 4 Abs 1 BAO erst dann eintreten, wenn der Tatbestand insgesamt verwirklicht ist. Die hA geht allerdings davon aus, dass ein verspätet erbrachter Nachweis dennoch dazu berechtigt, steuermindernde Umstände in jener Veranlagungsperiode zu berücksichtigen, in der der materielle Kerntatbestand erfüllt wurde. Dem Nachweis muss somit offenbar bloß ergänzende beweisrechtliche Funktion im Bezug auf das nachzuweisende Tatbestandsmerkmal zukommen. Der Gesetzgeber knüpft also die Rechtsfolge im Kern an das Vorhandensein von bestimmten Tatsachen, verknüpft diese jedoch ergänzend mit dem Nachweis dieser Tatsachen durch den Steuerpflichtigen.

Sinn und Zweck einer solchen Gesetzestechnik ist eindeutig der Gedanke der Verfahrensvereinfachung: die Behörde soll in der Lage sein, die Voraussetzungen für das Vorliegen steuermindernder Sachverhalte einfach anhand des vom Steuerpflichtigen zu erbringenden Nachweises überprüfen zu können. Obwohl diese Beweisvorschriften mit den materiell-rechtlichen Anspruchsvorschriften vom Gesetzgeber eng verbunden werden, lassen sie sich als verfahrensrechtliche Beweisführungsregeln verstehen. Dennoch unterscheiden sie sich von den Nachweispflichten des allgemeinen Abgabenverfahrensrechts, da derS. 76 Gesetzgeber hier offensichtlich aus Effizienzgründen durch die explizit angeordnete Überbindung der Nachweisführung auf den Steuerpflichtigen die amtswegigen Ermittlungspflichten einschränken wollte. Daher handelt es sich hier auch im Ergebnis wohl zutreffend um Regelungen über die subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen.

Die Einordnung solcher Nachweispflichten als objektive Beweislastregeln oder als erhöhte Mitwirkungspflichten überzeugt hingegen nicht. Eine solche Qualifikation hätte nämlich zur Folge, dass man hier dem Gesetzgeber unterstellen würde, Überflüssiges angeordnet zu haben. Da einzelgesetzlich normierte Nachweispflichten regelmäßig nachzuweisende steuermindernde Tatsachen betreffen, würde hier letztlich ohnedies der Steuerpflichtige die objektive Beweislast im Falle der Nichtfeststellbarkeit steuermindernder Tatsachen zu tragen haben. Überdies kann es nach Lehre und Rsp bei derartigen Begünstigungs- und Befreiungsbestimmungen zu einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen kommen, wiewohl diese freilich nach der hier vertretenen Auffassung nur dann gerechtfertigt wäre, wenn die Möglichkeiten der Abgabenbehörde im Einzelfall tatsächlich eingeschränkt sind. Daher dürften die einzelgesetzlich normierten Nachweispflichten einen über (erhöhte) Mitwirkungspflichten hinausgehenden Sinngehalt haben.

Bei näherer Betrachtung zeigt sich jedoch, dass sich die steuergesetzlich normierten Nachweispflichten in ihrem Charakter stark erhöhten Mitwirkungspflichten annähern. Kommt der Steuerpflichtige seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nämlich nicht nach, so ist zwar de iure die Behörde nicht von ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht entbunden, jedoch soll es nach Rsp und Lehre zu einer Einschränkung der amtswegigen Ermittlungspflichten kommen. Dennoch hat die Behörde den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung festzustellen. Hierbei wird für die Sachverhaltsfeststellung jedoch ein geringeres Beweismaß für erforderlich erachtet. Zumeist werden freilich schon aus der Tatsache der Pflichtverletzung im Rahmen der freien Beweiswürdigung Schlüsse auf das Nichtvorliegen bestimmter – vom Steuerpflichtigen behaupteter – Umstände gezogen werden. Regelmäßig endet hier die Sachverhaltsfeststellung damit, dass nicht vom Steuerpflichtigen nachgewiesene steuermindernde Umstände nicht festgestellt werden können und demnachS. 77 keine steuerliche Berücksichtigung finden werden. De facto nähert sich das Ergebnis einer solchen Sachverhaltsfeststellung bei Nichterfüllung einer erhöhten Mitwirkungspflicht einer subjektiven Beweislastregel an. Der Unterschied liegt lediglich darin, dass im Fall eines materiell geforderten Nachweises die Nichterbringung des Nachweises automatisch die Behörde berechtigt (und sogar verpflichtet), vom Nichtvorliegen des nachzuweisenden Tatbestandsmerkmals auszugehen. Dahingegen hat die Behörde im Falle eines gewöhnlichen Nachweises die Überzeugung vom Vorliegen des Tatbestandsmerkmals im Rahmen freier Beweiswürdigung zu gewinnen. Im Ergebnis werden aber in beiden Fällen regelmäßig steuermindernde Tatsachen bei mangelndem Nachweis durch den Steuerpflichtigen keine steuerliche Berücksichtigung finden. Daher zeigt sich, dass man zwar systematisch Unterschiede zwischen erhöhten Mitwirkungspflichten und einzelgesetzlich normierten Nachweispflichten feststellen kann, wiewohl im Ergebnis diese Unterschiede lediglich gradueller Natur sind.

2.3.3. Verfassungs- undgemeinschaftsrechtliche Grenzen der Nachweispflichten

Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei, Nachweispflichten in Einsatzsteuergesetzen zu normieren und somit die Nachweisführung dem Steuerpflichtigen zu überbinden. Damit wird jedoch der amtswegige Ermittlungsgrundsatz aufgehoben und die subjektive Beweislast auf den Steuerpflichtigen verschoben. Eine derartige Vorgangsweise erscheint aus rechtspolitischer Sicht unbefriedigend zu sein, wenn sich solche Nachweispflichten in Bestimmungen finden, die „gar keine Begünstigungen im eigentlichen Sinn“ darstellen. Dies gilt etwa für die Ausfuhr- und innergemeinschaftlichen Lieferungen im Umsatzsteuerrecht, die an einen formellen Buchnachweis geknüpft sind, da der Exportstaat nach allgemeinen Prinzipien der Verbrauchsbesteuerung sowie nach der MwStSystRL an diesen Waren kein Besteuerungsrecht besitzt.

Überbordenden Formalerfordernissen sind aber auch verfassungs- und gemeinschaftsrechtliche Schranken gesetzt. Aus dem verfassungsrechtlich gewährleistetenS. 78Gleichheitssatz wird ein allgemeines Verhältnismäßigkeitsgebot abgeleitet. Daher dürfen Nachweise nicht unverhältnismäßig sein und nicht über das für das Ziel der Verfahrensvereinfachung Erforderliche hinausgehen. In diesem Zusammenhang sei an die deutlichen Worte des VfGH zum Buchnachweis im Zusammenhang mit einer Ausfuhrlieferung erinnert: Eine Verweigerung der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen, deren materielle Voraussetzungen zweifelsfrei vorliegen, weil der darüber hinausgehende – hier also bloß formelle – Buchnachweis fehle, sei überschießend und verstoße gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot. Diese Überlegungen können mE auch auf andere Nachweispflichten in den Einzelsteuergesetzen übertragen werden. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sind daher überschießenden Nachweispflichten Grenzen gesetzt.

Allzu weitgehende Nachweispflichten können jedoch auch aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht bedenklich sein. Dazu kann auf ein Urteil des EuGH zum Buchnachweis im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwiesen werden. So entschied der EuGH in der Rs Collée Folgendes: „Zur ersten Frage, ob die Finanzverwaltung die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von der Mehrwertsteuer allein mit der Begründung versagen darf, dass der Buchnachweis für diese Lieferung verspätet vorgelegt worden sei, ist festzustellen, dass eine nationale Maßnahme, die das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt sind, über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen.“ Allzu strengen Formvorschriften sind daher auch aufgrund des gemeinschaftsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, der insoweit ähnliche Maßstäbe wie das Verfassungsrecht statuiert, Grenzen gesetzt. So ist es schließlich auch unverhältnismäßig, dem Steuerpflichtigen bestimmte Nachweispflichten vorzuschreiben und jede andere Art der Beweisführung a priori auszuschließen.

S. 79Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht sind letztlich aber auch Nachweispflichten in Einzelsteuergesetzen dann bedenklich, wenn derartige Nachweispflichten eindeutig zwischen grenzüberschreitenden Sachverhalten und Sachverhalten mit reinem Inlandsbezug unterscheiden. Im Bereich der direkten Steuern sind die Mitgliedstaaten an die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten gebunden. Ohne die ausführliche Untersuchung in Kapitel III vorwegnehmen zu wollen, kann hier zunächst festgehalten werden, dass es die Grundfreiheiten im Kern verbieten, grenzüberschreitende Sachverhalte gegenüber innerstaatlichen Sachverhalten zu diskriminieren.

Gemeinschaftsrechtliche Bedenken werfen daher spezielle Nachweispflichten auf, die lediglich beschränkt Steuerpflichtige treffen. So ordnet § 102 Abs 1 Z 3 EStG hinsichtlich der Antragsveranlagung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (§ 70 Abs 2 Z 2 EStG) sowie beschränkt Steuerpflichtige, die dem Steuerabzug nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG unterliegen, an, dass Werbungskosten/Betriebsausgaben nicht abgezogen werden können, wenn sie ohne Beibringung eines inländischen Besteuerungsnachweises an Personen geleistet wurden, die hiermit der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Mit dem AbgÄG 2004 wurde diese Bestimmung dahingehend „entschärft“, dass ein solcher Besteuerungsnachweis nur dann erbracht werden muss, wenn es sich bei dem beschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger um eine Person handelt, die nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gegenüber der Republik Österreich ansässig ist. Die Regelung wurde sowohl in ihrer Fassung vor dem AbgÄG 2004 als auch in ihrer aktuellen Fassung vom Schrifttum als Verstoß gegen die Dienstleistungs- als auch gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet. Der vom EuGH anerkannte Rechtfertigungsgrund der Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen erscheint hier zwar spezielle Nachweispflichten für grenzüberschreitende Sachverhalte zuzulassen, allerdings dürfte der hier verlangte Nachweis wohl jedenfalls unverhältnismäßig sein. Der zahlende beschränkt Steuerpflichtige hat nämlich diesfalls nachzuweisen, dass seine zum Abzug anstehenden Zahlungen beim ebenfalls beschränkt steuerpflichtigen ZahlungsempfängerS. 80 der österreichischen Besteuerung unterlegen sind. Dies scheint an die Grenzen des Möglichen und wohl auch des Zumutbaren des beschränkt Steuerpflichtigen zu stoßen und daher unverhältnismäßig zu sein.

Weiters sticht auch die besondere Nachweispflicht für beschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs 4 EStG letzter Satz ins Auge. Im Rahmen der in dieser Bestimmung normierten Option zur unbeschränkten Steuerpflicht, die aufgrund des Schumacker-Urteils des EuGH aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen eingeführt wurde, obliegt es dem beschränkt Steuerpflichtigen, die Höhe der nicht der österreichischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der ausländischen zuständigen Behörde nachzuweisen. Darin wird abermals eine Benachteiligung für beschränkt Steuerpflichtige gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen normiert, die uU ebenfalls als unverhältnismäßiger Eingriff in die Grundfreiheiten angesehen werden könnte. Erschwerend kommt hier hinzu, dass der Gesetzgeber die mögliche Beweisführung des Steuerpflichtigen auf den Urkundenbeweis mittels einer Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde reduziert. Damit werden die zulässigen anderen Beweismittel ausgeschlossen, was abermals unverhältnismäßig sein könnte. Nach Thesling liegt im Erfordernis der Vorlage einer Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde zum Nachweis des Umfangs der ausländischen Einkünfte eine übermäßige Erschwernis der (verfahrensrechtlichen) Durchsetzung der Gemeinschaftsrechte gem Art 5 EG (Effektivitätsgrundsatz).

Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass den Nachweispflichten in den Einzelsteuergesetzen aus Verhältnismäßigkeitsüberlegungen – basierend auf den Vorgaben des Verfassungs- und des Gemeinschaftsrechts – Grenzen gesetzt sind. Aus dem Blickwinkel des Verfassungsrechts dürfen die Anforderungen an einen Nachweis durch den Steuerpflichtigen nicht unverhältnismäßig sein. Auch das Gemeinschaftsrecht zwingt etwa im Anwendungsbereich der MwStSystRL die Mitgliedstaaten, keine unverhältnismäßigen Nachweispflichten vom Steuerpflichtigen zu verlangen. Schließlich geraten aber Nachweispflichten per se ins Blickfeld der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, wenn solche NachweispflichtenS. 81 lediglich bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vom Steuerpflichtigen eingefordert werden. In diesem Fall stellt sich schon die Frage, ob hier überhaupt ein solcher Nachweis vom Steuerpflichtigen verlangt werden darf.

2.4. Die allgemeinenGrenzen der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

2.4.1. Grenzziehung nach Lehre und Rsp

§ 119 BAO normiert als Generalnorm eine umfassende Offenlegungs- und Wahrheitspflicht des Steuerpflichtigen. Schon hieraus zeigt sich, dass die abgabenrechtliche Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht grundsätzlich umfassend und weit gespannt ist. Dennoch sind der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach Lehre und Rsp Grenzen gesetzt. Als solche kommen die Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit, Möglichkeit (Erfüllbarkeit) und Zumutbarkeit der Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Betracht. Die Rsp postuliert dabei jedoch regelmäßig sowohl für die Ermittlungspflicht der Behörde als auch für die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen die (Un-)Zumutbarkeit als alleinige Pflichtengrenze.

Diese allgemeinen Pflichtgrenzen sind nach hL gleichermaßen für die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zu beachten. Freilich darf dabei nicht übersehen werden, dass im Rahmen einer quantitativ und qualitativ erweiterten Mitwirkungspflicht wohl implizit davon ausgegangen wird, dass dementsprechend auch die allgemeinen Grenzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit einer solchen Mitwirkungspflicht weniger restriktiv verstanden werden. Die Zumutbarkeitsgrenze im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht dürfte daher offenbar weiter gezogen sein, als dies bei der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen der Fall ist.

S. 822.4.2. Abgabenrelevanz

Bevor man sich allerdings mit den allgemeinen Grenzen der Mitwirkungspflicht näher befasst, gilt es zunächst zu beachten, dass jegliche Mitwirkungspflicht auch von abgabenrechtlicher Relevanz sein muss. Dies ist schon unmittelbar aus den gesetzlichen Vorgaben des § 119 BAO ableitbar, nach dem „die für den Bestand und Umfang einer Abgabenpflicht (oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen) bedeutsamen Umstände“ offenzulegen sind. Somit bezieht sich die Mitwirkungspflicht ausschließlich auf Umstände, die für eine Abgabe bedeutsam – sprich abgabenrelevant – sind.

Sind etwa ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA in Österreich von der Besteuerung freizustellen, so ist es für die österreichische Abgabenerhebung irrelevant, ob im Ausland tatsächlich besteuert wurde. Daher wäre es auch unzulässig, wenn die Behörde diesfalls vom Steuerpflichtigen einen ausländischen Besteuerungsnachweis verlangen würde. Eine solche Mitwirkungspflicht trifft den Steuerpflichtigen hier nämlich nicht.

2.4.3. Möglichkeit der Mitwirkung

Zunächst ist als äußerste Grenze der Mitwirkungspflicht zu beachten, dass es dem Steuerpflichtigen auch möglich sein muss, eine solche Verpflichtung zu erfüllen.Objektiv und subjektiv Unmögliches darf daher nicht vom Steuerpflichtigen verlangt werden („ultra posse nemo tenetur“). Nach Beiser umfasst die Mitwirkungspflicht stets nur die Weitergabe von Informationen, die sich der Steuerpflichtige beschaffen kann und weitergeben darf, somit also stets nur rechtlich Zulässiges und tatsächlich Mögliches.

Im Zusammenhang mit der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten wird etwa diskutiert, ob eine rechtliche Unmöglichkeit der Beweismittelbeschaffung im Ausland vorliegt, wenn diese nach ausländischem Recht untersagt ist und strafrechtlich sanktioniert wird. Als Beispiele für derartige ausländische Strafrechtsbestimmungen werden Art 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches und Art 4 des Liechtensteinischen Staatsschutzgesetzes genannt, die beide die Aufdeckung von Geschäftsgeheimnissen gegenüber einem anderenS. 83 Staat unter Strafe stellen. Dennoch anerkennen weder der BFH noch der VwGH ausländische Strafrechtsbestimmungen als Grenzen für den Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Dieser Rechtsprechungslinie liegt die Auffassung zugrunde, dass kein Staat etwaige Auswirkungen ausländischer Strafrechtsbestimmungen gegen sich gelten lassen müsse. Freilich kann bezweifelt werden, ob diese Auffassung nicht in ihrer Allgemeinheit im Einzelfall zu weit geht, wenn sich der Steuerpflichtige durch sich widersprechende in- und ausländische Ge- und Verbote einer Pflichtenkollision aussetzt und eine im Inland verlangte Mitwirkungspflicht im Ausland unter Strafe gestellt wird und mit einer Bestrafung ernsthaft gerechnet werden muss. Hier liegt es nahe, die im Inland verlangte Mitwirkungspflicht aufgrund der drohenden ausländischen Sanktionen im Einzelfall zwar nicht als unmöglich, aber dennoch als unzumutbar zu qualifizieren.

Weiters stellt sich wiederum im Hinblick auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten die Frage, ob es hier einer inländischen Tochtergesellschaft rechtlich möglich ist, Kalkulationsunterlagen ihrer ausländischen Muttergesellschaft zu beschaffen. Die Verwaltungspraxis geht hier offenbar undifferenziert davon aus, dass den Steuerpflichtigen eine generelle Verpflichtung zur Beschaffung von Unterlagen ausländischer verbundener Unternehmen zu Recht trifft. Allerdings hält dem die hL zu Recht entgegen, dass eine inländische Gesellschaft einerseits keine gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten besitzt, die Herausgabe solcher Unterlagen von ihrer ausländischen Muttergesellschaft zu erwirken. Andererseits wäre es auch tatsächlich unmöglich, sich schuldrechtlich derartige Einsichtsrechte in die ausländischen Unterlagen einräumen zu lassen. Diese Auffassung wird von der Finanzverwaltung im Falle von verbundenen Unternehmen angezweifelt. Allerdings hat der BFH in seinem Beschluss I S 3/01 vom 10.5.2001 zur Frage der Reichweite der erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs 2 AO (vor Einführung der verschärften Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften des § 90 Abs 3 AO) der hL RechtS. 84 gegeben. Die Aussagen des BFH könnten auch auf die österreichische Rechtslage übertragbar sein, weshalb einer diesbezüglichen erhöhten Mitwirkungspflicht eines inländischen Konzernunternehmens die Grenze der gesellschaftsrechtlichen und tatsächlichen Möglichkeit entgegenstehen dürfte. Freilich wird im umgekehrten Fall einer inländischen Muttergesellschaft mit ausländischen Tochtergesellschaften eine diesbezügliche rechtliche und tatsächliche Einflussmöglichkeit idR vermutet werden können.

Schließlich zeigen diese Überlegungen auch eindeutig, dass gerade die Beschaffung von Unterlagen von ausländischen Geschäftspartnern, mit denen überhaupt keine gesellschaftsrechtliche Verbindung besteht, regelmäßig an der fehlenden rechtlichen und tatsächlichen Einflussmöglichkeit scheitern wird. Dem Steuerpflichtigen wird es oftmals schlichtweg an der Verhandlungsmacht fehlen, eine entsprechende Kooperation seines ausländischen Geschäftspartners zu erzwingen, um seiner von der Verwaltungspraxis geforderten umfassenden Beweisvorsorge- und Beweisbeschaffungspflicht bei Auslandssachverhalten nachkommen zu können. Demnach können grundsätzlich keine Unterlagen aus der Einflusssphäre eines fremden Dritten vom Steuerpflichtigen verlangt werden, da dieser Verpflichtung abermals die Grenze der rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeit entgegensteht.

2.4.4. Erforderlichkeit der Mitwirkung

In der Erforderlichkeit der Mitwirkung zur Sachverhaltsaufklärung wird eine weitere Grenze der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gesehen. Der Grundsatz der Erforderlichkeit stellt auf eine Relation zwischen Zweck (= Sachverhaltsaufklärung) und mehreren Mitteln zur Erreichung des Zwecks (= Aufklärungsmittel) ab. Er ist dann verletzt, wenn der Sachverhalt auf eine gleich wirksame, aber den Beteiligten weniger beeinträchtigende Weise aufgeklärt werden kann. Demnach vertritt die Lehre, dass bei mehreren gleichermaßen zur Zweckerreichung geeigneten Aufklärungsmitteln die Behörde nur die für denS. 85 Steuerpflichtigen am wenigsten fühlbare Mitwirkung verlangen darf. So ist schon nach der Rsp des RFH eine Verletzung des Grundsatzes der Erforderlichkeit wegen mangelnder Notwendigkeit einer Inpflichtnahme des Beteiligten gegeben, falls sich die Finanzbehörde die durch eine Mitwirkung des Beteiligten erwartete Aufklärung auf amtlichem Wege leichter beschaffen kann. Auch der VwGH hat ausgeführt, dass die Mitwirkungspflicht nur so weit reicht, als sie zur objektiven Wahrheitsfindung erforderlich ist. Dem Grundsatz der Erforderlichkeit stehen schließlich auch jene Verlangen entgegen, die bestimmte Formerfordernisse für die Erbringung eines Nachweises durch den Steuerpflichtigen vorsehen.

Das Kriterium der Erforderlichkeit einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten muss schließlich dann in Frage gestellt werden, wenn internationale Amtshilfemöglichkeiten auf Grundlage des DBA- oder EG-Rechts der Behörde ebenfalls zur Sachverhaltsaufklärung zur Verfügung stehen. Demgegenüber geht die österreichische Finanzverwaltung undifferenziert von einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten aus. Der VwGH hat sich bislang nicht eindeutig zum Verhältnis zwischen erhöhter Mitwirkungspflicht und internationalen Amtshilfemöglichkeiten geäußert. Wenn das Höchstgericht allerdings von einer „generell“ bei Auslandssachverhalten erhöhten Mitwirkungspflicht in jenen Urteilen spricht, in denen internationale Amtshilfemöglichkeiten bestanden und darauf sogar vom Bf im Verfahren hingewiesen wurde, so kann daraus wohl implizit der Schluss gezogen werden, dass der VwGH die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen trotz der Möglichkeit zur Amtshilfe keineswegs als nicht erforderlich ansieht.

S. 862.4.5. Zumutbarkeit undVerhältnismäßigkeit der Mitwirkung

Eine weitere Grenze der Mitwirkungspflicht wird durch die Zumutbarkeit gezogen. Unzumutbar sind jene Maßnahmen, die vom Steuerpflichtigen subjektiv nicht erwartet werden können. Die (Un-)Zumutbarkeit ist somit ein spezifischer, subjektbezogener (adressatenbezogener) Wertungsmaßstab, der der Feststellung dient, ob eine objektiv und subjektiv mögliche Pflichterfüllung vom Verpflichteten auch erwartet werden kann. Das Kriterium der Unzumutbarkeit wird dabei im Schrifttum teilweise streng von jenem der Verhältnismäßigkeit abgegrenzt. Nach dieser Auffassung setzt das Kriterium der Verhältnismäßigkeit die Mitwirkungspflicht (Aufklärungsmittel) objektiv in ein Verhältnis zur Sachverhaltsaufklärung (Zweck), während das Kriterium der Zumutbarkeit die Pflicht des Beteiligten subjektiv in Bezug zu seiner Person (Eigenschaften, Fähigkeiten) setzt. Unverhältnismäßig sind daher jene Mitwirkungsverpflichtungen, die für den Steuerpflichtigen Nachteile auslösen, die außer Verhältnis zum voraussichtlichen Aufklärungserfolg stehen. Folglich darf die Beantwortung von Anfragen und Vorhalten nicht einen – im Verhältnis zur klärenden Abgabefrage – unverhältnismäßigen Arbeits-, Kosten- oder Zeitaufwand verursachen.

Bei näherer Betrachtung zeigt sich, dass die Grenze zwischen den Kriterien der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit im Einzelfall schwer zu ziehen ist, sondern vielmehr fließend verläuft. So kann man es sowohl als unzumutbar aber auch als unverhältnismäßig ansehen, wenn dem Steuerpflichtigen eine (erhöhte) Mitwirkungspflicht abverlangt wird, deren Befolgung im Ausland strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen würde. Auch das als Schulbeispiel für unverhältnismäßige Mitwirkungspflichten genannte Verlangen nach Vorlage aller Buchführungsunterlagen eines ausländischen verbundenen Unternehmens durch eine österreichische Konzerngesellschaft kann man mE wohl auch als unzumutbare Belastung für den Steuerpflichtigen eingestuft werden.

2.4.6. Zusammenfassung

Lehre und Rsp haben allgemeine Grenzen der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen herausgearbeitet. Weder eine gewöhnliche noch eine erhöhte Mitwirkungspflicht ist demnach grenzenlos. Stets ist daher zu prüfen, ob die MitwirkungspflichtS. 87 überhaupt von Abgabenrelevanz, möglich, erforderlich, zumutbar und verhältnismäßig ist. Es wurde dargestellt, dass es diesen allgemeinen Pflichtgrenzen regelmäßig entgegenstehen wird, den Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten zur Vorlage von Unterlagen aus dem Rechenwerk eines anderen, ausländischen Steuersubjekts heranzuziehen. Auch die von Rsp und Verwaltungspraxis vertretene Auffassung, nach der ausländische Strafrechtsbestimmungen für den Umfang der Mitwirkungspflichten völlig irrelevant sind, mag nicht gänzlich überzeugen. Schließlich stellt sich im Hinblick auf die – bei Auslandssachverhalten – von der Verwaltungspraxis reflexartig eingeforderte erhöhte Mitwirkungspflicht die generelle Frage, ob diese im Einzelfall tatsächlich stets mit dem von der Lehre herausgearbeiteten Kriterium der Erforderlichkeit vereinbar ist, wenn der Behörde zur Sachverhaltsaufklärung internationale Amtshilfemöglichkeiten offen stehen.

Betrachtet man die Kriterien der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit, aber auch jenes der Erforderlichkeit näher, so zeigt sich, dass eine eindeutige Grenze zwischen diesen nicht gezogen werden kann, sondern diese vielmehr fließend verläuft. Im Prinzip sind diese drei Kriterien letztlich Teil eines umfassenden Abwägungsprozesses, der sämtliche dieser Aspekte mitzuberücksichtigen hat. Die Abgabenbehörden haben dabei ihr „Verhalten so einzurichten, dass die (…) vorgenommenen Maßnahmen nicht mit Härten belastet werden, die bei der Ausführung des gesetzlichen (Sachaufklärungs-)Auftrags (…) vermieden werden können“. Die Frage, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung herangezogen wird, ist mE somit als umfassende Verhältnismäßigkeitsprüfung zu verstehen, in der alle drei genannten Kriterien gemeinsam berücksichtigt werden müssen.

3. Das Verhältnis zwischen Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten

3.1. Wechselwirkung zwischen Ermittlungspflichten und (gewöhnlichen) Mitwirkungspflichten

Wie in den beiden vorherigen Kapiteln besprochen, ist das Abgabenverfahren einerseits von amtswegigen Ermittlungspflichten (§ 115 BAO) und andererseits von Mitwirkungspflichten der Partei (§§ 119 ff BAO) geprägt. Das AbgabenverfahrenS. 88 kann dabei durch ein Zusammenspiel der amtswegigen Ermittlungspflichten und der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen charakterisiert werden, wobei sich beide Teile in dem Bemühen um die Erforschung der materiellen Wahrheit zu ergänzen und gegenseitig zu unterstützen haben. Im Schrifttum wird das Zusammenspiel zwischen Ermittlungs- und Mitwirkungspflicht gerne als Rechtssymbiose oder als Korrelat beschrieben. Zwar lastet nach der Rsp des VwGH die Verpflichtung zur Erforschung der materiellen Wahrheit in erster Linie auf der Behörde, allerdings befreien die sich aus dem Untersuchungsgrundsatz ergebenden Pflichten der Behörde die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht. Beide Pflichten bestehen somit im Grundsatz nebeneinander und schließen einander gegenseitig nicht aus. Ermittlungs- und Mitwirkungspflicht führen nach Lehre und Rsp zu einem Bündel korrespondierender subjektiver Rechte und Pflichten, die in einem wechselseitigen Beeinflussungsverhältnis zueinander stehen. Im Abgabenverfahren besteht demnach eine Wechselwirkung zwischen der amtswegigen Ermittlungspflicht und der Mitwirkungspflicht der Partei. Nach der Judikatur werden dabei Umfang und Intensität der amtswegigen Ermittlungspflicht unter Bedachtnahme auf die korrespondierenden Pflichten und das Maß der Erfüllung dieser Pflichten durch die Partei bestimmt.

Obwohl die wechselseitigen Pflichten der Behörde und des Steuerpflichtigen im Abgabenverfahren eng miteinander verknüpft sind, ist dem Gesetz wohl nicht die Wertung zu entnehmen, dass die Verteilung der Pflichten zwischen der Behörde und dem Steuerpflichtigen ausgewogen wäre. Vielmehr geht das Schrifttum mE zu Recht davon aus, dass die amtswegige Ermittlungspflicht im Vordergrund des Abgabenverfahrens steht. Der Behörde wird in § 115 BAO nämlich aufgetragen, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Damit wird der Abgabenbehörde grundsätzlich die gesamte Sachverhaltsermittlung auferlegt, wobei sie nicht nur die den Abgabenanspruch begründenden Umstände, sondern ebenso auch zugunsten des Steuerpflichtigen die anspruchsverneinenden und anspruchsmindernden Umstände mit gleicher Sorgfalt zu erforschen hat. Demgegenüber wirktS. 89 der Steuerpflichtige als „Bürger“ im Rahmen seiner Offenlegungspflichten (§§ 119 BAO) bei der Sachverhaltsaufklärung lediglich mit. Er unterstützt somit die Behörde bloß bei ihrer Ermittlungstätigkeit. Die Abgabenbehörde bleibt daher trotz der Mitwirkungspflichten der Partei verfahrensbeherrschender Träger der Sachverhaltsermittlung. Sie ist gewissermaßen die „Herrin des Verfahrens“, denn sie bestimmt den Lauf des Verfahrens und entscheidet über den Zeitpunkt, zu dem die Ermittlungen als abgeschlossen zu betrachten sind. Keineswegs kann sie aber die Aufklärungsarbeit auf den Steuerpflichtigen überwälzen.

3.2. Wechselwirkung zwischen Ermittlungspflichten underhöhten Mitwirkungspflichten

Folgt man der These einer Wechselwirkung zwischen Ermittlungs- und Mitwirkungspflicht, so bedeutet dies konsequenterweise, dass die Ermittlungspflicht der Behörde dort niedriger sein muss, wo die Mitwirkungspflicht der Partei höher ist.

Tatsächlich gehen Lehre und Rsp in den Fällen einer erhöhten Mitwirkungspflicht von einer korrespondierend verminderten Ermittlungspflicht der Behörde aus. Wie schon in Kapitel II.2.2. näher behandelt, nimmt der VwGH eine erhöhten Mitwirkungspflicht bei Sachverhalten mit Auslandsbezug, ungewöhnlichen Sachverhalten, Sachverhalten, zu denen der Behörde der Zutritt verschlossen ist, sowie bei Antrags-, Begünstigungs- und Befreiungsbestimmungen an. Das Höchstgericht begnügt sich dabei mitunter mit der knappen Aussage, dass bei derartigen Sachverhalts-, Normen- oder Verfahrenstypen die Ermittlungspflicht aufgrund der diesfalls erhöhten Mitwirkungspflicht der Partei in den Hintergrund tritt.

S. 90Eine derart pauschale Betrachtungsweise erscheint mir kritikwürdig zu sein, gibt es doch weder für eine erhöhte Mitwirkungspflicht, noch für eine korrespondierend verminderte Ermittlungspflicht eine explizite Rechtsgrundlage. Vielmehr normiert § 115 Abs 3 BAO die behördliche Verpflichtung, Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. Insofern bedarf es für die Auffassung einer verminderten Ermittlungspflicht/erhöhten Mitwirkungspflicht mE einer besonderen Rechtfertigung. Diese kann darin liegen, was in der Judikatur teilweise auch herausgearbeitet wird, dass die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten im konkreten Fall tatsächlich eingeschränkt sind. Dies wäre etwa bei Auslandssachverhalten dann der Fall, wenn die benötigte Information nicht mittels eines Amtshilfeersuchens erlangt werden kann. Auch bei antragsbedürftigen Verfahren und Begünstigungsbestimmungen könnten die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten dann eingeschränkt sein, wenn nur der Steuerpflichtige selbst – etwa aufgrund des Bezugs zu seiner Privatsphäre – Angaben zum Sachverhalt machen kann.

Abzulehnen ist mE aber die Annahme einer pauschal verminderten Ermittlungspflicht bei bestimmten Sachverhalts-, Normen- und Verfahrenstypen, die es der Behörde per se ermöglichen würde, mögliche und zumutbare Ermittlungsmöglichkeiten (zB Stellung eines Amtshilfeersuchen, Einholung von Auskünften Dritter etc.) generell nicht auszuschöpfen. Der Untersuchungsgrundsatz gilt allgemein und kann auch in diesen Fallgruppen nicht dazu führen, dass die Sachverhaltsaufklärung gänzlich auf den Steuerpflichtigen „ausgelagert“ wird. Diese Ansicht bestätigt auch der VwGH zumindest insoweit, als er daran erinnert, dass die Behörde in derartigen Fällen nicht völlig von ihrer – wenngleich verminderten – Ermittlungspflicht entbunden ist. ME bedingt der Untersuchungsgrundsatz aber ein noch weitergehendes Verständnis über das Ausmaß der amtswegigen Ermittlungspflichten: In bestimmten Fällen erscheint zwar zunächst aufgrund der eingeschränktenS. 91 Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde eine intensivere Inpflichtnahme des Steuerpflichtigen (= erhöhte Mitwirkungspflicht) gerechtfertigt, dennoch bedeutet dies nicht automatisch eine Reduktion der Ermittlungspflicht der Behörde. Vielmehr hat die Behörde weiterhin den Rahmen ihrer nunmehr eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten auszuschöpfen, wobei wiederum die allgemeinen Grenzen der Ermittlungspflichten (Unmöglichkeit, Unverhältnismäßigkeit, Unzumutbarkeit) zu beachten sind. Nach der hier vertretenen Auffassung kommt es bei bestimmten Sachverhalten zu einer Einschränkung der tatsächlichen Ermittlungsmöglichkeiten. Dies führt zwar im Interesse einer umfassenden Sachverhaltsaufklärung zu einer erhöhten Mitwirkungspflicht der Partei, nicht jedoch zu einer Einschränkung der rechtlichen Ermittlungspflicht der Behörde.

3.3. Die Folgen einerMitwirkungspflichtverletzung

3.3.1. Reduktion der amtswegigen Ermittlungspflicht?

Eine Mitwirkungspflichtverletzung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine ihm zu Recht auferlegte Mitwirkungspflicht nicht erfüllt und keine der – in Kapitel II.2.4. dargestellten – allgemeinen Grenzen der Mitwirkungspflichten überschritten ist. Diesfalls stellt sich die Frage, ob eine solche Mitwirkungspflichtverletzung die amtswegige Ermittlungspflicht reduziert oder ob diese weiterhin uneingeschränkt aufrecht bleibt.

Betrachtet man zunächst die Rsp des VwGH, so zeigt sich, dass zwar im Grunde die amtswegige Ermittlungspflicht auch dann bestehen bleibt, wenn die Partei ihre Verpflichtungen (Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten) verletzt (zB bei Nichtbeantwortung eines Vorhaltes), doch wird nach der Rsp ihr Umfang durch solche Pflichtverletzungen beeinflusst. In dem Ausmaß, in dem die Partei an der Wahrheitsfindung ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu nicht mitwirkt, tritt nach der Rsp die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurück. Die Behörde hat den Sachverhalt aber weiterhin im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung festzustellen. Somit dürfte der Rsp tendenziell die Ansicht zu Grunde liegen, dass aufgrund der Wechselwirkung zwischen Mitwirkungs- und Ermittlungspflicht im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung die Ermittlungspflicht der Behörde zwar nicht aufgehoben, aber zumindest reduziert wird.

S. 92Der BFH sowie Teile des Schrifttums in Deutschland vertreten zur weitgehend vergleichbaren deutschen Rechtslage ebenfalls eine Reduzierung der Ermittlungspflicht der Behörde in jenem Maße, in dem der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt.

Demgegenüber findet sich in Deutschland auch die Gegenauffassung, nach der eine Mitwirkungspflichtverletzung grundsätzlich zu keiner Reduktion der Ermittlungspflicht der Behörde führt. Aus der Wechselwirkung zwischen der Mitwirkung der Beteiligten und den finanzbehördlichen Sachaufklärungsmöglichkeiten folgt nach Söhn nicht, dass sich die Aufklärungspflicht bei Nichtmitwirken der Beteiligten auf die Verwertung des Akteninhalts und die behördliche Sachkunde beschränkt. Vielmehr müsse die Finanzbehörde ggf Auskünfte Dritter einholen, die Vorlage von Urkunden veranlassen, Amtshilfe in Anspruch nehmen etc.

Auch das Schrifttum in Österreich dürfte tendenziell davon ausgehen, dass die amtswegige Ermittlungspflicht trotz einer Mitwirkungspflichtverletzung weiterhin besteht, solange nicht alle Erfolg versprechenden Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind. Dabei werden allerdings die Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflichten zu beachten sein, die in der tatsächlichen Unmöglichkeit, Unverhältnismäßigkeit und Unzumutbarkeit der Sachverhaltsermittlung liegen. Naturgemäß zeigt sich, dass die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten rascher erschöpft sein werden, wenn der Abgabepflichtige die Mitwirkung verweigert und so für die Abgabenbehörde die erste und wichtigste Informationsquelle ausfällt. Somit wird eine abgabenbehördliche Ermittlung scheitern, wenn der Beteiligte der einzige Wissensträger ist und/oder andere Aufklärungsmittel der Behörde nicht zur Verfügung stehen. Dem VwGH ist daher darin zuzustimmen, dass die Pflicht der amtswegigen Ermittlung des entscheidungswesentlichen Sachverhalts dort ihre Grenzen findet, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann. Dennoch führt eine MitwirkungspflichtverletzungS. 93 mE lediglich zur Einschränkung der tatsächlichen Ermittlungsmöglichkeiten, nicht jedoch zur Einschränkung der rechtlichen Ermittlungspflicht der Behörde. Nach der hier vertretenen Auffassung steht nämlich die amtswegige Ermittlungspflicht im Vordergrund des Abgabenverfahrens, welche lediglich durch die Mitwirkungspflicht der Partei ergänzt wird, nicht jedoch begrenzt oder ersetzt wird. Für eine im Grundsatz umfassende Ermittlungspflicht der Behörde spricht auch, dass nur so den gesetzlichen Vorgaben nach gleichmäßiger Besteuerung (§ 114 BAO) entsprochen werden kann.

Die Folgen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht sind grundsätzlich dieselben, unabhängig davon, ob sich um dabei um eine „gewöhnliche“ oder um eine „erhöhte“ Mitwirkungspflicht handelt. Verletzt demnach ein Steuerpflichtiger eine ihm auferlegte erhöhte Mitwirkungspflicht, so muss die Abgabenbehörde dennoch den Sachverhalt ihm Rahmen ihrer in diesen Fällen eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten weiterhin aufklären. Dabei werden allerdings abermals die Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflichten zu beachten sein, die in der tatsächlichen Unmöglichkeit, Unverhältnismäßigkeit und Unzumutbarkeit der Sachverhaltsermittlung liegen. Bei Auslandssachverhalten sind dabei nach der hier vertretenen Auffassung auch die internationalen Amtshilfemöglichkeiten im Falle einer unzureichenden Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen auszuschöpfen.

3.3.2. Reduzierung des Beweismaßes bei einer Mitwirkungspflichtverletzung

Im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung stellt sich auch die Frage, ob das Beweismaß der Behörde bei der Sachverhaltsfeststellung reduziert wird. Das Beweismaß (Gewissheitsgrad der Sachverhaltsaufklärung) betrifft die Frage, mit welchem Grad von Gewissheit oder Wahrscheinlichkeit ein Sachverhalt feststehen muss, damit er einem Gesetzestatbestand zugeordnet werden darf, aus dem sich als Rechtsfolge die Steuerschuld ergibt. Dazu vertreten Teile des Schrifttums in Deutschland eine Reduktion des Beweismaßes der Behörde in gleicher Weise, in der sich auch die amtswegige Ermittlungspflicht im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung reduziere. Nach Ansicht des BFH könne sich dieS. 94 Behörde bei der Festellung steuerbegründender/steuererhöhender Umstände mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen. Demnach reiche statt der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit eine Sachverhaltsfeststellung aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Allgemeinen könne die Finanzbehörde von dem Sachverhalt ausgehen, für den die „größte Wahrscheinlichkeit“ spreche.

Auch die hA in Österreich geht von einem herabgeminderten Beweismaß im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung aus. So hält es Ehrke für gerechtfertigt, dass der nicht mitwirkende Steuerpflichtige die Herabsetzung des Beweismaßes der Behörde in Kauf nehmen müsse. Freilich dürfe eine Beweismaßreduzierung nicht zur bloßen Vermutung durch die Behörde führen. Verständlicherweise ginge es zu weit, die Behörde dazu zu verpflichten, das Vorliegen steuerbegründender Tatsachen im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn nachzuweisen, wenn sich der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht entzieht und die für ihn nachteiligen Tatsachen bloß leugnet. Es verwundert demnach nicht, wenn es der VwGH genügen lässt, dass die Behörde von mehreren Möglichkeiten diejenige als erwiesen annimmt, die gegenüber den anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt.

Insbesondere in Deutschland finden sich aber auch kritische Stimmen gegenüber einer Beweismaßreduzierung bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht, die zunächst die rechtliche Fundierung der Auffassung einer solchen Beweismaßreduzierung in Zweifel ziehen. Überzeugend ist meines Erachtens eine vermittelnde Auffassung: Eine Verletzung einer Mitwirkungspflicht kann im Einzelfall zu einer Beweismaßreduzierung führen, allerdings darf die Behörde bei einer Mitwirkungspflichtverletzung keineswegs „ohne weitere Ermittlungen“ von einem Sachverhalt ausgehen, für dessen Verwirklichung eine „große Wahrscheinlichkeit“ spricht. Nach der hier vertretenen Auffassung reduziert sich die ErmittlungspflichtS. 95 der Behörde im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung nämlich nicht, weshalb auch die Behörde nicht automatisch ihre Aufklärungsarbeit beenden kann und einen Sachverhalt mit reduziertem Beweismaß annehmen kann. Eine Beweismaßreduzierung setzt demnach voraus, dass die Behörde den Sachverhalt wegen der Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht vollständig aufklären kann. Solange der Behörde demnach noch andere, verhältnismäßige und zumutbare Ermittlungsmöglichkeiten zur Verfügung stehen, muss sie den Sachverhalt aufklären. Erst wenn diese Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind, bleibt Platz für eine Beweismaßreduzierung. Dabei darf sich die Behörde freilich nicht auf bloße Vermutungen stützen, sondern es muss das Ausmaß der Beweismaßreduzierung stets möglichst gering bleiben (größte Wahrscheinlichkeit).

Nach der hier vertretenen Auffassung gelten diese Grundsätze wiederum für die Verletzung „gewöhnlicher“ und „erhöhter“ Mitwirkungspflichten gleichermaßen. Unzutreffend wäre demnach eine noch weitergehende Reduzierung des Beweismaßes in Fällen erhöhter Mitwirkungspflichten. Diesen Standpunkt hat aber etwa der BFH in eigenen Urteilen bezogen, denen eine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs 2 AO zu Grunde lag. Der BFH führte aus, dass eine solche Pflichtverletzung sogar dazu führen könne, dass die Behörde von einem Sachverhalt ausgehen könne, „für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht“. ME gibt es für eine solche Auffassung weder eine explizite Rechtsgrundlage, noch ist hierfür eine besondere Rechtfertigung erkennbar. Im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht erhöht sich zwar der Umfang der Pflicht der Partei, nicht aber die Sanktion für die Nichterfüllung. Wie schon dargelegt, ist nach der hier vertretenen Auffassung die Behörde weder berechtigt, „früher“ ihre Ermittlungstätigkeit zu beenden als im Falle der Verletzung einer gewöhnlichen Mitwirkungspflicht. Damit geht aber auch die Auffassung des BMF in EAS 604, nach der eine Verletzung einer erhöhten Mitwirkungspflicht offenbar reflexartig eine Reduktion des Beweismaßes der Behörde auf den nach allen Umständen wahrscheinlichsten Sachverhalt zur Folge habe, zu weit. ME kann eine Beweismaßreduzierung erst nach Ausschöpfung der Ermittlungsmöglichkeiten greifen. Erst dann darf die Behörde eine Entscheidung mittels eines reduzierten Beweismaßes treffen, wobei hier der Grad des Erwiesenseins einer TatsacheS. 96 nicht vom Ausmaß der (verletzten) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen abhängig ist. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann eine solche verfahrensrechtliche Gleichbehandlung im Übrigen auch auf Grund der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten geboten sein.

Im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung verlangen daher Lehre und Rsp der Behörde nicht den Vollbeweis für einen steuerbegründenden Sachverhalt ab, um diesen der Besteuerung zugrunde zu legen. Vielmehr kann die Behörde einen Sachverhalt annehmen, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Dies wird als Sachverhaltsfeststellung mit einem reduzierten Beweismaß verstanden. Wiewohl es sich hier somit dogmatisch wohl weiterhin um einen Fall der Sachverhaltsfeststellung handelt, darf dabei mE nicht übersehen werden, dass die Behörde letztlich gewissermaßen einen Sachverhalt „schätzen“ darf. Insofern nähert man sich der Schätzung nach § 184 BAO an, die der Gesetzgeber ohnedies als „Ausweg“ für jene Fälle vorgesehen hat, in denen die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können. Die Schätzung nach § 184 BAO soll daher im nachfolgenden Kapitel näher besprochen werden.

3.3.3. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 184 Abs 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Bei der Schätzung handelt es sich um ein Beweisverfahren, bei dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (indirekte Beweisführung) ermittelt wird. Ziel der Schätzung ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit haben und der Wirklichkeit am nächsten kommen. Damit lässt sich die Schätzung wohl als gesetzliche Beweismaßreduzierung verstehen.

Zu schätzen ist nach § 184 Abs 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs 1) wesentlich sind. Diese Bestimmung stellt somit auf eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen ab. Damit erscheint auf den ersten Blick auch eine sofortige Schätzung durch die Behörde als „Sanktionierung“ einer Mitwirkungspflichtverletzung denkbar zu sein. Nach hA kann jedoch eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nur dann in Frage kommen, wenn die Abgabenbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht mit herkömmlichen Mitteln des Ermittlungs-, Beweis- und Erkenntnisverfahrens ermitteln und exakt berechnen kannS. 97 (Prinzip der Subsidiarität der Schätzung). Zu schätzen ist daher nicht schon deshalb, weil die Partei ihre Mitwirkungspflicht verletzt, sondern weil – aus welchen Gründen auch immer – die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelbar sind. Dafür spricht schon der Wortlaut des § 184 Abs 2 BAO, der auf die ihm vorgeordnete Bestimmung des Abs 1 Bezug nimmt und lediglich einen Fall beispielhaft erwähnt, der Anlass zur Schätzung geben kann (arg: „zu schätzen ist insbesondere“). Damit sind Fälle der Mitwirkungspflichtverletzung nach § 184 Abs 2 BAO (wie auch Fälle einer Buchführungspflichtverletzung in Abs 3) lediglich Unterfälle des „nicht ermitteln oder berechnen Könnens“. Ein solches Verständnis ist schließlich auch aus systematischen Gründen geboten, steht doch der Untersuchungsgrundsatz im Vordergrund des Abgabenverfahrens. Somit lässt sich festhalten, dass die Behörde eine Mitwirkungspflichtverletzung nicht zum Anlass für eine Schätzung nehmen kann, sondern nur dann schätzen darf, wenn etwa in Folge einer Mitwirkungspflichtverletzung eine genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unmöglich ist. Erst wenn die Behörde alle ihr zugänglichen und zumutbaren Erkenntnisquellen ausgeschöpft hat, kann geschätzt werden.

Es bleibt also festzuhalten, dass die Schätzung lediglich die „ultima ratio“ innerhalb des Abgabenverfahrens ist. Sie kann erst dann zur Anwendung kommen, wenn zunächst eine umfassende Sachverhaltsermittlung versucht wurde. Dabei hat – wie bereits eingehend dargestellt – die Behörde ihre Ermittlungsmöglichkeiten vollständig auszuschöpfen. An diesem Befund ändert sich auch nichts, wenn der Steuerpflichtige einer allenfalls bestehenden erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sein sollte. So geht nach der hier vertretenen Auffassung bei der Ermittlung von Auslandssachverhalten einer Schätzung durch die Behörde jedenfalls die Inanspruchnahme von Amtshilfemöglichkeiten vor. Der in früheren EAS vertretenen Auffassung, wonach der Verweigerung einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalt sofort mit der Schätzung gem § 184 BAO zu begegnen wäre, kann daher nicht gefolgt werden.

S. 98Nachdem die Frage behandelt wurde, unter welchen Voraussetzungen es zur Schätzung kommen darf, stellt sich weiters die Frage, wie geschätzt werden darf. Gegenstand der Schätzung sind zunächst die Besteuerungsgrundlagen. Lehre und Rsp gehen in Österreich davon aus, dass sich die Schätzungsbefugnis dabei sowohl auf den Sachverhalt dem Grunde nach als auch der Höhe nach bezieht. Somit könnte also auch ein nicht vollständig ermittelbarer Grundsachverhalt „geschätzt“ werden. Demgegenüber wird etwa in Deutschland zu § 162 AO, welcher mit § 184 BAO praktisch ident ist, vertreten, dass diese Bestimmung die Schätzung von Grundsachverhalten nicht erlaube. Demnach wäre stets nur eine Schätzung der Höhe nach zulässig. Gleichzeitig gelangt aber auch diese Meinungsgruppe im interpretativen Wege zum Ergebnis, dass eine Sachverhaltsfeststellung mit reduziertem Beweismaß bei einer Mitwirkungspflichtverletzung zulässig sei.

ME erscheint diese Differenzierung wenig ergiebig zu sein, laufen doch beide Positionen auf dasselbe hinaus: Kann im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung ein Sachverhalt nicht vollständig ermittelt werden, so können nach Ausschöpfung der Ermittlungsmöglichkeiten durch die Behörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Dabei wird die Besteuerung ohnedies nicht bloß auf die Höhe der Einkünfte gestützt, sondern auch auf den der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt.

Die Schätzung zielt darauf ab, den Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Allerdings ist der Schätzung naturgemäß eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Die Rsp hat auch deutlich gemacht, dass derjenige, der zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen müsse. Gleichzeitig darf die Schätzung aber niemals den Charakter einer „Strafbesteuerung“ haben. Sie ist daher nicht das geeignete Instrument, um den Steuerpflichtigen für eine Verletzung seiner Mitwirkungspflichten zu bestrafen. Die Sanktionierung einer unterlassenen Mitwirkungspflicht könnte allerdings durch Festsetzung einer Zwangsstrafe gem § 111 BAO erfolgen.

S. 993.4. DieBeweislastverteilung im Abgabenverfahren

Im Abgabenverfahren kann sich mitunter das Problem stellen, dass trotz des Zusammenspiels der amtswegigen Ermittlungspflichten und der Mitwirkungspflichten der Partei Tatsachen, die für die Abgabenerhebung feststehen müssen, nicht feststellbar sind. Diesfalls muss die Behörde dennoch eine Entscheidung in der Rechtsfrage treffen. Damit stellt sich aber die Frage, zu wessen Lasten die Unaufklärbarkeit bestimmter entscheidungserheblicher Tatsachen geht. In weiterer Folge soll daher näher untersucht werden, wie die Beweislast im Abgabenverfahren zwischen Behörde und Steuerpflichtigem verteilt ist.

Im Prozessrecht wird zwischen subjektiver Beweislast und objektiver Beweislast unterschieden.Subjektive Beweislast liegt dann vor, wenn einem Rechtssubjekt eine Nachweispflicht zugeordnet ist, deren Nichterbringung logisch stringent dazu führt, dass das nachzuweisende Sachverhaltselement nicht vorliegt. Sie gilt nur in einem Verfahren mit Verhandlungsmaxime. Dahingegen beantwortet die objektive Beweislast die Frage, zu wessen Lasten die Unaufklärbarkeit eines Sachverhalts geht, wenn keine der Parteien eine subjektive Beweislast trifft. Dabei trägt stets diejenige Seite die Folgen der Unaufgeklärtheit und Unaufklärbarkeit eines Sachverhalts, zu deren Gunsten eine Rechtsnorm wirkt.

Nach hA gibt es im Abgabenverfahren keine allgemeinen Behauptungs-, Feststellungs- und Beweislastregeln. In der BAO lässt sich auch für eine starre Beweislastregel gar keine Rechtsgrundlage finden. Überdies bleibt im Abgabenverfahren auch kein Platz für die Annahme einer subjektiven Beweislast des Steuerpflichtigen, da es sich hierbei um ein vom Untersuchungsgrundsatz sowie vom Prinzip der materiellen Wahrheit beherrschtes Verfahren handelt. Zwar trifft die Partei im Abgabenverfahren eine Mitwirkungspflicht, dennoch begründet diese keine subjektive Beweislast für selbige. Andererseits lassen diese Ausführungen aber nicht den Umkehrschluss zu, wonach die gesamte Beweislast ausschließlich die Behörde trägt, da im Abgabenverfahren auch die Partei die Verpflichtung hat, an der Erforschung der materiellen Wahrheit mitzuwirken.

Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, so darf die Behörde nicht automatisch zu Lasten des Beteiligten entscheiden. Sie hat vielmehr aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes weitere Ermittlungen zur SachverhaltsermittlungS. 100 anzustellen. Daraus wird schon ersichtlich, dass die Mitwirkungspflicht eben gerade keine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen begründen kann. Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen lediglich dort, wo der Gesetzgeber explizit die subjektive Beweislast dem Steuerpflichtigen auferlegt hat (Beweislastumkehr).

Auch eine allenfalls erhöhte Mitwirkungspflicht kann nach der hier vertretenen Auffassung noch keine subjektive Beweislast für den Steuerpflichtigen begründen, da auch hier der Untersuchungsgrundsatz weiterhin gilt. Es trifft die Behörde weiterhin im Grundsatz eine Ermittlungspflicht, weshalb diese nicht automatisch zu Lasten des Steuerpflichtigen entscheiden darf. Dennoch wird mitunter eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei als konkludente subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen verstanden. Für diese Auffassung lassen sich auch Anhaltspunkte in der Rsp gewinnen. So nimmt der VwGH bei sog Begünstigungsbestimmungen eine erhöhte Mitwirkungspflicht an, derzufolge der Steuerpflichtige das Vorliegen steuerlicher Begünstigungen einwand- und zweifelsfrei nachzuweisen hat, während die behördliche Ermittlungspflicht in den Hintergrund tritt. Tatsächlich dürfte der VwGH in diesen Fällen einer erhöhten Mitwirkungspflicht von einer Behauptungs- und Beweislast des Steuerpflichtigen ausgehen.

Auch bei außergewöhnlichen Sachverhalten trifft nach Ansicht des VwGH den Steuerpflichtigen die Beweislast für einen von ihm behaupteten Sachverhalt, der nicht der gängigen Praxis oder der alltäglichen Lebenserfahrung entspricht. Diese Auffassung teilt auch der BFH, der stets dann eine Verschiebung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen vertritt, wenn ein außergewöhnlicher Sachverhalt vorliegt und die Ursache dafür in die Verantwortungssphäre des Steuerpflichtigen fällt.

Eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten kann nach hA keine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen begründen. Der BFH spricht hier allerdings davon, dass jedenfalls der Steuerpflichtige – sofern der Sachverhalt nicht anderweitig aufklärbar ist – den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch die Behörde nicht aufgeklärten Sachverhaltes tragen soll. Allerdings dürfte der BFH hier dennoch keine starre subjektive Beweislastregel vor Augen haben. Dies zeigt sich daran, dass der Gerichtshof aufgrund der Pflichtverletzung eine Sachverhaltsfeststellung mit geringeremS. 101 Beweismaß toleriert, wenn er ausführt, dass die Behörde von einem für den Steuerpflichtigen nachteiligen Sachverhalt ausgehen könne, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Nach hA soll es sich hierbei gar nicht um eine Frage der Beweislastverteilung handeln, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt. Diese Abgrenzung überzeugt meines Erachtens nicht völlig, denn eine solch verstandene „Sachverhaltsfeststellung“ mit reduziertem Beweismaß nähert sich de facto einer subjektiven Beweislast des Steuerpflichtigen an. Der Unterschied zwischen Herabsetzung des Beweismaßes und einer subjektiven Beweislast des Steuerpflichtigen ist nämlich bloß gradueller Natur. Im Ergebnis ist auch im Falle der Verletzung einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten weder eine vorschnelle Annahme eines für den Steuerpflichtigen nachteiligen Sachverhalts mittels reduziertem Beweismaß noch einer subjektiven Beweislast des Steuerpflichtigen überzeugend. Der Untersuchungsgrundsatz steht einer solchen Auffassung diametral entgegen. Daher können weder allgemeine Mitwirkungspflichten noch erhöhte Mitwirkungspflichten eine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen begründen.

Im Abgabenverfahrensrecht dürften jedoch Regeln über die objektive Beweislast zu beachten sein. Diese sollen aber nur dann eingreifen, wenn sich der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz ausreichender Ermittlungen seitens der Abgabenbehörde und trotz hinlänglicher Mitwirkung nicht feststellen lässt (non-liquet). Hier soll die objektive Beweislast stets diejenige Seite treffen, zu deren Gunsten die entsprechende Tatsache wirken würde. Die Abgabenbehörde hat somit die objektive Beweislast für Tatsachen zu tragen, die den Abgabenanspruch begründen. Den Steuerpflichtigen trifft die objektive Beweislast für nicht erwiesene Tatsachen, die Begünstigungen, Steuerermäßigungen uä begründen bzw die Steueranspruch einschränken (zB für Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben, ag Belastungen) oder aufheben.

S. 102Die Annahme einer starren Verteilung der objektiven Beweislast im Abgabenverfahren geht auf die Rsp des BFH zurück. Der BFH hat hier ausdrücklich an die von Rosenberg entwickelte sog Normbegünstigungstheorie, welche im Zivilprozessrecht geläufig ist, angeknüpft. Festzuhalten bleibt aber, dass eine gesetzlich festgelegte Regel über die Verteilung der objektiven Beweislast im Abgabenverfahrensrecht fehlt. Insoweit verwundert es auch nicht, dass solche Beweislastregeln in der Literatur kritisch betrachtet werden. So wird bemängelt, dass starre Beweislastregeln oftmals der charakteristischen Eigenart des Abgabenverfahrens nicht ganz gerecht werden. Solche Regeln bringen überdies den Nachteil eines „Alles oder Nichts“, was nicht immer zu befriedigenden Ergebnissen führt.

Allerdings darf nicht übersehen werden, dass die Regeln über die objektive Beweislast im Abgabenverfahren ohnedies nur selten praktische Bedeutung erlangen. Die Rsp hat den Anwendungsbereich für Entscheidungen nach Maßgabe der Regeln über die objektive Beweislastverteilung nämlich dadurch eingeschränkt, dass im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung ohnedies im Wege der Beweiswürdigung Schlüsse auf das Vorliegen/Nichtvorliegen bestimmter Tatsachen gezogen werden können. Weiters lässt die Rsp im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung eine Sachverhaltsfeststellung mit reduziertem Beweismaß zu. Schließlich verbleiben Fälle erhöhter Mitwirkungspflichten, in denen mitunter eine konkludente subjektive Beweislast der Partei unterstellt wird. Überdies können Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe des § 184 BAO auch geschätzt werden.

Der Grundsatz über die objektive Beweislastverteilung im Abgabenverfahren kommt daher wohl nur im Ausnahmefall zum Tragen. Dennoch hat dieserS. 103 Grundsatz durchaus seine Berechtigung, knüpft er doch im Grunde an das verfassungsrechtlich normierte Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art 18 B-VG) an. Daraus lässt sich ableiten, dass die Besteuerung nur dann vorgenommen darf und auch vorgenommen werden muss, wenn und soweit die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (festgestellt werden). Weder die den Steuerpflichtigen belastenden noch die entlastenden oder begünstigenden steuererheblichen Tatsachen dürfen von der Abgabenbehörde berücksichtigt werden, falls sie nicht hinreichend sicher feststehen. Insoweit ist es auch überzeugend, wenn die Nichtfeststellbarkeit steuerbegründender oder erhöhender Tatsachen zu Lasten der Abgabenbehörde (und somit des Fiskus) geht, während das Risiko der Nichtfeststellbarkeit steuermindernder Tatsachen der Steuerpflichtige trägt.

3.5. Zusammenfassung

Im Abgabenverfahren besteht ein Zusammenspiel zwischen Ermittlungs- und Mitwirkungspflicht. Beide Pflichten bestehen zwar im Grundsatz nebeneinander und schließen einander gegenseitig nicht aus, dennoch steht die amtswegige Ermittlungspflicht im Vordergrund des Abgabenverfahrens.

Abzulehnen ist mE die Annahme einer pauschal verminderten Ermittlungspflicht bei bestimmten Sachverhalts-, Normen- und Verfahrenstypen, die es der Behörde per se ermöglichen würde, mögliche und zumutbare Ermittlungsmöglichkeiten (zB Stellung eines Amtshilfeersuchens, Einholung von Auskünften Dritter, etc.) generell nicht auszuschöpfen. Nach der hier vertretenen Auffassung kommt es bei bestimmten Sachverhalten lediglich zu einer Einschränkung der tatsächlichen Ermittlungsmöglichkeiten. Dies führt zwar im Interesse einer umfassenden Sachverhaltsaufklärung zu einer erhöhten Mitwirkungspflicht der Partei, nicht jedoch zu einer Einschränkung der rechtlichen Ermittlungspflicht der Behörde.

Im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung dürfte nach der Rsp die amtswegige Ermittlungspflicht zwar nicht aufgehoben sein, aber zumindest reduziert werden. Nach der hier vertretenen Auffassung führt eine Mitwirkungspflichtverletzung aber lediglich zur Einschränkung der tatsächlichen Ermittlungsmöglichkeiten, nicht jedoch zur Einschränkung der rechtlichen Ermittlungspflicht der Behörde.

Im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung geht die hA in Österreich von einem herabgeminderten Beweismaß aus. Eine Verletzung einer Mitwirkungspflicht kann demnach im Einzelfall zu einer Beweismaßreduzierung führen, allerdings darf die Behörde bei einer Mitwirkungspflichtverletzung keineswegs „ohne weitere Ermittlungen“ von einem Sachverhalt ausgehen, für dessen Verwirklichung eine „große Wahrscheinlichkeit“ spricht. Erst wenn diese ErmittlungsmöglichkeitenS. 104 ausgeschöpft sind, bleibt Platz für eine Beweismaßreduzierung, deren Ausmaß stets möglichst gering bleiben muss (größte Wahrscheinlichkeit). Nach der hier vertretenen Auffassung gelten diese Grundsätze für die Verletzung „gewöhnlicher“ und „erhöhter“ Mitwirkungspflichten gleichermaßen.

Eine Schätzung nach § 184 BAO kommt nach hA nur dann in Frage, wenn die Abgabenbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht mit herkömmlichen Mitteln des Ermittlungs-, Beweis- und Erkenntnisverfahrens ermitteln und exakt berechnen kann (Prinzip der Subsidiarität der Schätzung). Zu schätzen ist daher nicht schon deshalb, weil die Partei ihre Mitwirkungspflicht verletzt hat, sondern weil – aus welchen Gründen auch immer – die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelbar sind.

Weder allgemeine Mitwirkungspflichten noch erhöhte Mitwirkungspflichten begründen eine subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen. Im Abgabenverfahrensrecht sind jedoch nach hA Regeln über die objektive Beweislast zu beachten. Diese sollen aber nur dann eingreifen, wenn sich der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz ausreichender Ermittlungen seitens der Abgabenbehörde und trotz hinlänglicher Mitwirkung nicht feststellen lässt (non-liquet). Es darf aber nicht übersehen werden, dass die Regeln über die objektive Beweislast im Abgabenverfahren nur selten praktische Bedeutung erlangen.