Korrektur fehlerhafter Entscheidungen durch die Verwaltungs- und Abgabenbehörde

1. S. 248Definition und Grundsätze der Rechtskraftlehre

Formelle Rechtskraft tritt ein, wenn eine verwaltungsbehördliche oder gerichtliche Entscheidung nicht mehr durch ein ordentliches Rechtsmittel angefochten werden kann.

Materiell rechtskräftig ist eine behördliche oder gerichtliche Entscheidung, die – sei sie noch so unrichtig – weder von der Partei angefochten noch von der Behörde (oder Oberbehörde) widerrufen oder geändert werden kann. Ein materiell rechtskräftiger Bescheid ist verbindlich, unwiderruflich und unwiederholbar. Irgendwann müssen behördliche Entscheidungen irreversibel und damit (materiell) rechtskräftig sein. Erst die Rechtskraft macht aus einem behördlichen Verhalten eine Rechtsnorm. Sie ist daher ein wesentliches Merkmal von Verwaltungsakten und Gerichtsentscheidungen.

Die Rechtskraft wird als Ausfluss des allgemeinen Rechtsstaatsprinzips qualifiziert. Sie ist als Produkt des modernen Verfassungsrechts anzusehen und ein „Pendant zur Parteistellung, die den Einzelnen nicht mehr als bloßes Objekt einer Verwaltungsentscheidung, sondern als gleichberechtigten Partner der Behörde erscheinen lässt“. Rechtskraft schafft also Rechtssicherheit und damit Vertrauen in die Beständigkeit eines Rechtsaktes: Sie dient primär dem Bescheidadressaten.

Außerdem trägt die Rechtskraft der Friedensfunktion des Rechts Rechnung. Der Rechtsfrieden geht gelegentlich auf Kosten der Rechtsrichtigkeit. Der VfGH spricht von einem Kompromiss zwischen den Prinzipien der Rechtsbeständigkeit und der Rechtsrichtigkeit, den die Rechtskraft zu schließen hat. Auch der EuGH erkennt die Bestandskraft von (rechtswidrigen) Rechtsakten als ein legitimes Interesse im Dienste der Rechtssicherheit an: Im Steuerrecht verlangt diese, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Steuerverwaltung nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann.

S. 249Dass eine Rechtsordnung den Rechtsfrieden auf Kosten der Rechtsrichtigkeit als Prinzip akzeptiert, ist nicht nur dem legitimen Bedürfnis nach Bestandskraft als Absicherung des Vertrauens in den Staat geschuldet, sondern auch Ausdruck von Kosten-Nutzen-Abwägungen: Ab einem bestimmten Zeitpunkt sind die Kosten des Strebens nach Rechtsrichtigkeit unverhältnismäßig höher als der Nutzen aus diesem Streben.

2. Formelle Rechtskraft im Abgabenverfahren

Formelle Rechtskraft tritt ein, wenn ein Verwaltungsakt oder eine gerichtliche Entscheidung nicht mehr durch ein Rechtsmittel angefochten werden kann. Im österreichischen Abgabenverfahren kann Beschwerde gegen Bescheide bis zum Ablauf eines Monats nach dessen Bekanntgabe erhoben werden (§ 245 Abs 1 BAO). Die Frist ist auf Antrag von der Behörde aus berücksichtigungswürdigenden Gründen zu verlängern (§ 245 Abs 3 BAO). Eine Verlängerung ist auch wiederholt möglich. Solange über den Antrag auf Verlängerung nicht entschieden worden ist, ist der Fristenlauf gehemmt (§ 245 Abs 3 S 3 BAO).

Über Beschwerden gegen Abgabenbescheide hat grundsätzlich eine Beschwerdevorentscheidung zu ergehen (§ 262 BAO). Gegen die Beschwerdevorentscheidung steht ein Vorlageantrag zu: Innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe kann der Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt werden (§ 264 Abs 1 BAO). Eine Beschwerdevorentscheidung kann nur unterbleiben, wenn der Beschwerdeführer die unmittelbare Vorlage an das Finanzgericht beantragt und die Abgabenbehörde die Vorlage auch innerhalb von drei Monaten ab ihrem Einlagen dem Finanzgericht vorgelegt hat (§ 262 Abs 2 BAO).

Wurde gegen einen Bescheid keine Beschwerde erhoben oder eine Beschwerdevorentscheidung nicht mittels Vorlageantrags bekämpft, ist ein Bescheid in formelle Rechtskraft erwachsen. Er kann durch das Rechtsmittel der Beschwerde nicht mehr geändert werden. Eine Änderung kommt nur mehr nach Maßgabe der §§ 293 ff BAO in Betracht. Durch die Erhebung der Beschwerde gegen einen Bescheid und die Stellung eines Vorlageantrages wird somit der Eintritt der formellen Rechtskraft verhindert.

Ist die Rechtsmittelfrist hingegen tatenlos verstrichen oder hat ein Gericht über das Rechtsmittel entschieden und wurde diese Entscheidung nicht angefochten, ist der Bescheid bzw das den Bescheid ersetzende Erkenntnis in formelle Rechtskraft erwachsen.

3. S. 250Materielle Rechtskraft: Verfassungsrechtliche Grenzen von Rechtskraftdurchbrechungen

3.1. Vorbemerkung

Materielle Rechtskraft tritt erst ein, wenn der in formelle Rechtskraft erwachsene Bescheid auch durch einen sog „außerordentlichen Rechtsbehelf“ nicht mehr geändert werden kann.

Rechtskraft schafft Rechtssicherheit. Rechtssicherheit ist ein rechtsstaatliches Anliegen. Das Verfassungsrecht macht keine generellen Vorgaben hinsichtlich des Instituts der Rechtskraft. Ein Bescheid bedarf, um als Bescheid iSv Art 144 B-VG qualifiziert werden zu können, der Rechtskraftfähigkeit. Das schließt nicht aus, dass die (formelle) Rechtskraft in bestimmten Fällen und innerhalb bestimmter Grenzen durchbrochen werden darf. Fraglich ist, wo das Verfassungsrecht diese Grenzen zieht.

3.2. Verfassungsrechtliche Vorgaben an die materielle Rechtskraft

Bereits im Jahr 1962 hat der VfGH ausgesprochen, dass die Bundesverfassung weder ausdrückliche Rechtssätze über den Umfang der Rechtskraft von Bescheiden enthält noch aus ihr Rechtssätze solchen Inhalts abgeleitet werden können. Daher – so der VfGH – ist der einfache Gesetzgeber durch keine verfassungsrechtliche Schranke beengt, die Rechtswirkungen zu bestimmen, die sich aus einem abgeschlossenen Verfahren ergeben. Es ist vielmehr Sache des einfachen Gesetzgebers, in jedem einzelnen Fall zu entscheiden, welchem Postulat, dem nach Rechtssicherheit oder dem nach Gesetzmäßigkeit, das größere Gewicht zugemessen werden soll. Der VfGH hielt daher Bestimmungen, die die Aufhebung rechtskräftiger Entscheidungen zuließen, für verfassungsrechtlich unbedenklich, sofern sie das öffentliche Interesse an der Gesetzmäßigkeit der Vollziehung zum Ausdruck brächten.

Der Rsp des VfGH ist also zu entnehmen, dass es grundsätzlich Sache des einfachen Gesetzgebers ist, Inhalt und Umfang der Rechtskraftwirkungen festzulegen. Ihm obliegt die Entscheidung über die Gewichtung des Verhältnisses zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit. Dieses Verhältnis ist in den einzelnen Verfahrensrechtsordnungen festzulegen. So ist etwa die S. 251Rechtskraft in der BAO wesentlich schwächer ausgeprägt als im Allgemeinen Verwaltungsverfahren.

Die augenscheinlichste Abweichung der Rechtskraftdurchbrechung nach der BAO im Verhältnis zu jener nach dem AVG ergibt sich aus § 299 BAO. Gegen diese nur zeitlich beschränkte, jedoch inhaltlich bedingungslose Möglichkeit zur Berichtigung von unrichtigen Bescheiden hat der VfGH bereits im Jahr 1965 keine verfassungsrechtlichen Bedenken gehegt. Er hat in besagtem Erkenntnis zu § 299 BAO aF ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er – mangels Erheblichkeit entscheidungserheblichen Fall – nicht auf die Frage einzugehen brauchte, ob eine Regelung dem Rechtsstaatsprinzip widerspricht, welche die materielle Rechtskraft zur Gänze aufhebt. Gleichzeitig hat er betont, dass die Befugnis zur Bescheidaufhebung nach § 299 BAO, welche eine Befugnis zur Behebung wegen jedweder Unrichtigkeit war, ohnehin bloß innerhalb eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides zulässig war. Er sah der Forderung nach Rechtssicherheit dadurch Genüge getan, dass nach einem Jahr auch bei schwersten Fällen der Rechtswidrigkeit eine Aufhebung (außerhalb der Wiederaufnahmegründe des § 303 BAO und des § 294 BAO) nicht mehr möglich war. Ein zusätzliches wesentliches Argument für die Sachlichkeit des § 299 BAO sah der VfGH in dem Umstand, dass sich die Fehler bei der Bescheiderlassung angesichts des Personalmangels in der Finanzverwaltung häufen würden. Jeder einzelne Beamte habe eine übergroße Zahl an Bescheiden zu erlassen, sodass eine aufsichtsbehördliche Prüfung dieser Bescheide in immer größerem Umfang notwendig sei. Diese Behörden würden natürlich Zeit benötigten, „weshalb schon aus diesem Grund die Jahresfrist erforderlich war“.

§ 299 BAO hat sich seit der Befassung durch den VfGH nur insofern geändert, als die Änderung nicht mehr der Aufsichtsbehörde, sondern der Abgabenbehörde selbst obliegt. Da die Gewichtung des Verhältnisses zwischen Rechtssicherheit und Rechtmäßigkeit nicht verändert wurde, ist diese Änderung in der Zuständigkeit für die Frage nach der Verfassungskonformität der Rechtskraftdurchbrechung nach § 299 BAO unerheblich. Außerdem gelten die Argumente des VfGH betreffend den Personalmangel und die erforderliche Zeit zur Nachprüfung auf Ebene der Finanzämter vor dem Hintergrund der heutigen wirtschaftlichen Verhältnisse gleichermaßen wie im Jahr 1965 auf Ebene der Aufsichtsbehörden.

Im (Finanz-)Strafrecht ist der VfGH strenger: Das Strafrecht sah er von dem Grundsatz beherrscht, dass ein Wiederaufrollen rechtskräftig beendeter Strafverfahren zum Nachteil des Beschuldigten nur bei Vorliegen gesetzlich streng umrissener Wiederaufnahmegründe im Tatsachenbereich zugelassen sei. Das Wiederaufrollen rechtskräftig abgeschlossener Verfahren hielt der VfGH nur mit einer besonderen sachlichen Rechtfertigung für zulässig. Die Anwendung von § 299 BAO im Finanzstrafverfahren (durch einen Verweis im damals geltenden § 170 Abs 2 FinStrG) war daher verfassungswidrig. Im Einleitungsbeschluss, auf den der VfGH im Erkenntnis Bezug nahm, führte er aus:

Aus diesen beiden Entscheidungen des VfGH lässt sich ableiten, dass der Umfang der Rechtskraft vom einfachen Gesetzgeber im jeweiligen Verfahren vor dem Hintergrund der das jeweilige Verfahren leitenden Prinzipien zu bestimmen ist. Zu untersuchen bleibt, was daraus konkret für das Abgabenverfahren abzuleiten ist.

3.3. Einfachgesetzlicher Spielraum bei der Ausgestaltung der Rechtskraft

Die verfassungsrechtlichen Grenzen, die dem (einfachen) Abgabengeestzgeber bei der Ausgestaltung der Rechtskraft gesetzt sind, sind konkret vor dem Hintergrund der das abgabenrechtliche Ermittlungsverfahren leitenden Prinzipien zu bestimmen. Sie sind es, die in die Erlassung des Verwaltungsaktes münden, dessen Rechtskraft in Frage steht.

4. Materielle Rechtskraft im Abgabenverfahren

4.1. Vorbemerkung

Angesichts der skizzierten Rechtsprechung des VfGH setzt die Bewertung der Rechtskraft im Abgabenverfahren zunächst eine Befassung mit den das Erkenntnisverfahren leitenden Grundsätzen voraus (4.2.). Vor dem Hintergrund dieser Grundsätze ist die gesetzliche Ausgestaltung der Rechtskraftdurchbrechungsmöglichkeiten im Abgabenverfahren darzustellen (4.3.). Erst danach kann eine verfassungsrechtliche Bewertung vorgenommen werden (4.4.).

4.2. Die das Ermittlungsverfahren in Abgabensachen beherrschenden Grundsätze

Die Abgabenbehörden haben darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Sie haben alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen (§ 114 Abs 1 BAO). Zur Erfüllung der in § 114 BAO bezeichneten Aufgaben ist die Abgabenbehörde berechtigt, Auskunft über alle für die Erhebung von Abgaben maßgebenden Tatsachen zu verlangen. Diese Bestimmung gilt in jedem Verfahrensabschnitt und für jeden Erhebungstyp, daher sowohl im Ermittlungs-, Einhebungs- und Einbringungsverfahren als auch im erstinstanzlichen Verfahren und im Rechtsmittelverfahren. § 143 BAO berechtigt S. 253die Abgabenbehörde dazu, selbst nach (!) Erlassung des Abgabenbescheides Auskünfte vom Bescheidadressaten zu verlangen.

Nach § 115 Abs 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Abgabepflichtigen sind ihrerseits nach § 119 Abs 1 BAO verpflichtet, die für den Bestand und den Umfang einer Abgabenpflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen maßgeblichen Umstände offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Nach § 119 Abs 2 BAO dienen der Offenlegung insb die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen.

Das Standardinstrument zur Erfüllung abgabenrechtlicher Offenlegungspflichten stellt die Abgabenerklärung dar. Sind für Abgabenerklärungen amtliche Vordrucke vorgesehen, sind die Abgabenerklärungen unter Verwendung dieser Vordrucke abzugeben (§ 133 Abs 2 BAO). Im Fall der automationsunterstützten Datenübertragung, zu der die Abgabepflichtigen jedenfalls für die aufkommensstärksten Steuerarten (Einkommensteuer, Lohnsteuer, Köruperschaftsteuer, Umsatzsteuer) verpflichtet sind, entfällt zwar die Verpflichtung zur Verwendung des amtlichen Vordrucks, doch wird diese durch die Verpflichtng zur Verwendung der wenige individuelle Spielräume aufweisenden elektronischen Eingabemaske ersetzt. Die Abgabenerklärungen sind von der Abgabenbehörde nach § 161 Abs 1 BAO zu prüfen. Bei Zweifeln sind Ergänzungsaufträge (§ 161 Abs 1 S 2 BAO), bei Bedenken gegen die Richtigkeit der Abgabenerklärung Bedenkenvorhalte (§ 161 Abs 2 BAO) zu erteilen. Will die Behörde von der Abgabenerklärung abweichen, hat sie dem Steuerpflichtigen rechtliches Gehör zu gewähren (§ 161 Abs 3 und § 115 Abs 2 BAO). Die Beweismittel sind unbeschränkt und die Abgabenbehörde ist in ihrer Beweiswürdigung frei (§ 166 und § 167 BAO).

Insgesamt ist das Abgabenverfahren vom Zusammenspiel wechselseitiger Rechten und Pflichten zwischen Abgabenbehörde und Abgabepflichtigen geprägt. Durch die Erfüllung seiner Offenlegungspflichten gegenüber der Behörde macht der Abgabepflichtige den Anfang des Ermittlungsverfahrens. Den Endpunkt setzt – zumindest bei Veranlagungsabgaben – der Abgabenbescheid. Anders als im allgemeinen Abgabenverfahren bedürfen automationsunterstützt erlassene Bescheide weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als vom Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde S. 254genehmigt (§ 96 BAO). Der VwGH hält die „Freigabe“ des Bescheides durch einen Organwalter für ausreichend, um die Rückführung der Ausfertigung auf den Willen eines Organwalters der Behörde zu ermöglichen.

Vor dem Hintergrund dieses Rechtsrahmens und unter Berücksichtigung des aktuellen Wirtschaftslebens stellt sich das Ermittlungsverfahren bis zur Erlassung des Abgabenbescheides praktisch folgendermaßen dar:

Der größte Teil des österreichischen Abgabenaufkommens resultiert aus Ertragsteuern und aus der Umsatzsteuer. Sowohl die Ertragsteuern als auch die Umsatzsteuer sind dadurch gekennzeichnet, dass sie an komplexe wirtschaftliche Sachverhalte, also an eine komplexe Realität anknüpfen. Nicht minder komplex sind die Normen, die diese komplexe wirtschaftliche Realität abgabenrechtlich determinieren. Das liegt auch am Verständnis eines gerechten Steuersystems. Gerade die Ertragsteuern, aber auch die Umsatzsteuer weisen einen hohen Grad an Individualisierung auf: Welche Steuer konkret zu entrichten ist, hängt von einer Vielzahl von Umständen des Einzelfalls ab, über die die Abgabenbehörde regelmäßig nicht unmittelbar, sondern nur durch die Mitwirkung des betroffenen Steuerpflichtigen Kenntnis erlangt. Diese Komplexität auf Sachverhalts- und auf Rechtsnormenebene würde eine umfassende Kontrolle durch die Verwaltung notwendig machen. Das wiederum ist angesichts beschränkter staatlicher Ressourcen – worauf der VfGH bereits im Jahr 1965 hingewiesen hat – zumindest nicht flächendeckend in allen steuererheblichen Fällen möglich.

Die Feststellung des besteuerungserheblichen Sachverhalts ist nur durch die umfassende Mitwirkung des Abgabepflichtigen möglich, mehr noch, in Wahrheit stellt der Abgabepflichtige zunächst den besteuerungserheblichen Sachverhalt fest, subsumiert ihn selbständig unter die einschlägigen Steuerrechtsnormen und hält das Ergebnis dieses Feststellungs- und Subsumtionsprozesses schließlich in Zahlen komprimiert in den standardisierten Steuererklärungen fest. Die Steuererklärungsformulare eröffS. 255nen in Österreich keinerlei Spielräume für die Übermittlung zusätzlicher Informationen. Steuerpflichtige können (und sollen aus finanzstrafrechtlicher Sicht) eigene, nicht in Formularen standardisierte Beilagen übermitteln, sind dazu aber nicht verpflichtet. In den meisten Fällen werden Steuerpflichtige zunächst auf Basis ihrer Steuererklärungen und ohne weitergehende Nachforschungen der Finanzverwaltung veranlagt. Die Prüfung der Abgabenerklärungen erfolgt somit in vielen Fällen zunächst (wenn überhaupt) ausschließlich auf automationsunterstütztem Weg. Erkennt das elektronische Prüfsystem keine Unregelmäßigkeiten, wird der Bescheid auf Basis der Steuererklärung (erklärungskonform) erlassen. Man spricht von sogenannten „Soforteingabefällen“. Aus der Sicht des VwGH ist dies unbedenklich. Zum einen erlaubt § 143 BAO behördliche Ermittlungen (außerhalb einer Außenprüfung) auch nach Erlassung des Bescheides, zum anderen hält er etwa eine Berichtung nach § 293b BAO (Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten) für zulässig, wenn ein Steuerpflichtiger falsche Angaben in einem nicht eindeutig formulierten Feld eines Steuererklärungsformulars macht, erklärungskonform veranlagt wird, aber die Behörde bei Studium der Aktenlage (also bei Berücksichtigung der übermittelten Lohnzettel) die Unrichtigkeit der Angabe in der Steuererklärung erkannt hätte. Dies gilt gleichermaßen außerhalb des Lohnsteuerverfahrens. (Erst-)Bescheide im Abgabenverfahren werden also oft erklärungskonform ohne vorangegangenes umfassendes Ermittlungsverfahren erlassen, weil die Abgabenbehörde den Sachverhalt im Voraus oft nicht unter Einsatz menschlicher Beurteilungsfähigkeiten prüft. Die Behörden ermitteln vielfach erst im Nachhinein. Solche Ermittlungen sind nur deshalb wirksam möglich, weil die formelle Rechtskraft durch eine Vielzahl von Instrumenten durchbrochen werden kann.

4.3. Überblick über die Rechtskraftdurchbrechung im Abgabenverfahren

Die BAO eröffnet mehrere Möglichkeiten, einen einmal erlassenen Bescheid – und zwar unabhängig davon, ob er in formelle Rechtskraft erwachsen ist oder nicht – zu ändern.

S. 256Die Möglichkeiten zur Durchbrechung der Rechtskraft haben sich im Laufe der Zeit sehr verändert. Waren bis zum Jahr 2003 die §§ 293 ff BAO (mit Ausnahme der Wiederaufnahme des Verfahrens) nur von Amts wegen zulässig, sodass der Steuerpflichtige einzelne Maßnahmen bloß anregen konnte, aber keinen Rechtsanspruch auf Reaktion der Finanzverwaltung hatte, können Bescheidadressaten heute die Rechtskraftdurchbrechung nach §§ 293 ff BAO beantragen. Als Gründe für eine Rechtskraftdurchbrechung kommen etwa Schreib- oder Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten (§ 293 BAO), Rechtswidrigkeiten, die auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruhen (§ 293b BAO), Änderungen begünstigender Bescheide unter den Voraussetzungen des § 294 BAO, die Änderungen abgeleiteter Bescheide nach § 295 BAO, Änderungen aufgrund des Eintritts eines sog rückwirkenden Ereignisses (§ 295a BAO), die Wiederaufnahme des Verfahrens bei Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes (§ 303 BAO) und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei unverschuldeter Fristversäumnis (§ 308 BAO) in Betracht. Darüber hinaus können Bescheide binnen Jahresfrist wegen jedweder Unrichtigkeit sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Bescheidadressaten geändert werden (§ 299 iVm § 302 Abs 1 BAO). Außerhalb der BAO werden in materiell-rechtlichen Bestimmungen zudem Möglichkeiten geschaffen, die auf eine Durchbrechung der Rechtskraft von Bescheiden hinauslaufen. Darauf wird noch gesondert einzugehen sein.

Bei sämtlichen Bestimmungen, welche die Änderung von Bescheiden außerhalb des Rechtsmittelverfahrens zulassen, handelt es sich um Ermessensbestimmungen. Dabei haben sich die Abgabenbehörden in den vom Gesetz gezogenen Grenzen zu bewegen und müssen ihre Entscheidung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit „unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände“ üben (§ 20 BAO). Gemeinsam ist diesen Bestimmungen außerdem, dass der Eintritt der formellen Rechtskraft nicht Voraussetzung für ihre Anwendung ist. Ein Bescheid kann daher sowohl auf Antrag als auch von Amts wegen nach §§ 293 ff BAO auch während noch offener Rechtsmittelfrist geändert werden.

Erhebt etwa ein Abgabepflichtiger innerhalb der Beschwerdefrist von einem Monat kein Rechtsmittel, ist der Bescheid zwar nicht mehr unmittelbar anfechtbar, eine Änderungsmöglichkeit auf Antrag des Bescheidadressaten ist aber nach den §§ 293 ff BAO möglich. Diese Änderungen sind freilich nicht mit dem Rechtsmittel der Beschwerde gleichzusetzen, weil erstens ein bestimmter Rechtskraftdurchbrechungsgrund gegeben sein muss und zweitens der Behörde bei der Entscheidung, ob die Rechtskraft durchbrochen wird, Ermessen eingeräumt ist. Nichtsdestotrotz stehen dem Bescheidadressaten nach Eintritt der formellen Rechtskraft noch die Instrumente der §§ 293 ff BAO zur Beantragung der nachträglichen Überprüfung des Bescheides zur Verfügung. Über derartige Anträge hat S. 257die Abgabenbehörde zwingend mittels rechtsmittelfähigen Bescheides zu entscheiden. So spricht der VwGH auch im Zusammenhang mit § 299 BAO von gewissen Parallelen zwischen der Aufhebung nach § 299 BAO und dem ordentlichen Rechtsmittel damals der Berufung, heute der Beschwerde. So gesehen könnte man in einer großzügigen Betrachtung behaupten, dass im Abgabenverfahren formelle Rechtskraft erst ein Jahr nach Zustellung des Bescheides eintritt.

Angesichts der vielfältigen Rechtskraftdurchbrechungsgründe, der Möglichkeit, die Rechtskraftdurchbrechung sowohl von Amts wegen als auch auf Antrag vorzunehmen, und des Umstandes, dass der Eintritt der formellen Rechtskraft nicht Voraussetzung für eine Bescheidänderung nach §§ 293 ff BAO ist, ist mit Jabloner ist festzuhalten, dass der „Gebrauchswert der formellen Rechtskraft stark relativiert ist“.

Die genauere Betrachtung der Rechtskraftdurchbrechungsmöglichkeiten zeigt Folgendes: Abgesehen von den Fällen des § 299 BAO können Änderungen von Bescheiden auf Grundlage der §§ 293 ff BAO bis zum Ablauf der Verjährungsfrist vorgenommen werden. Dies ergibt sich aus § 302 BAO für die §§ 293 bis 299 BAO und aus § 304 BAO für die Wiederaufnahme des Verfahrens. Eine Bescheidänderung nach § 299 BAO ist nur innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des Bescheides zulässig (§ 302 Abs 1 BAO).

Die Verjährungsfrist in Abgabensachen beträgt grundsätzlich fünf Jahre, bei hinterzogenen Abgaben verlängert sie sich auf zehn Jahre und bei Verbrauchsteuern beträgt sie nur drei Jahre (§ 207 Abs 2 BAO).

Der Beginn der Verjährungsfrist knüpft grundsätzlich an den Ablauf des Jahres an, in dem der Abgabentatbestand verwirklicht, also der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs 2 lit a BAO). Für derzeit erhobene Abgaben relevant sind zwei Ausnahmen von diesem Grundsatz: In den Fällen, in denen ein vorläufiger Bescheid iSv § 200 BAO erlassen worden ist, beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde (§ 208 Abs 2 lit d BAO). In den Fällen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses iSd § 295a BAO (zB Entrichtung anzurechnender Abgaben, nachträgliche Besteuerung im Ausland, Ersatz von Aufwendungen iSd § 34 EStG) beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem das Ereignis eingetreten ist (§ 208 Abs 1 lit e EStG).

Faktisch verlängert sich die Verjährungsfrist bei Veranlagungsabgaben immer um zumindest ein Jahr: Nach § 209 Abs 1 BAO verlängern innerhalb der Verjährungsfrist gesetzte, nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen die Verjährungsfrist um ein Jahr. Da Abgabenerklärungen regelmäßig nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuerschuld entstanden ist, eingereicht und folglich Abgabenbescheide erst in diesem Jahr nach dem Entstehen der Steuerschuld erlassen werden, verlängert sich die gesetzliche Verjährungsfrist regelmäßig um ein Jahr.

S. 258Werden nach außen erkennbare Amtshandlungen in einem Verlängerungsjahr vorgenommen, verlängert sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr (§ 209 Abs 1 BAO). Die Grenze für die Verlängerung der Verjährungsfrist durch wiederholte Amtshandlungen im Jahr der Verlängerung bildet die absolute Verjährung. Diese beträgt grundsätzlich zehn Jahre (§ 209 Abs 3 BAO). Für die Endgültigerklärung vorläufiger Abgabenfestsetzungen nach § 200 Abs 1 BAO beträgt die absolute Verjährungsfrist jedoch fünfzehn Jahre, gerechnet ab dem Entstehen des Abgabenanspruchs (§ 209 Abs 4 BAO).

Liegt einer der in §§ 293 ff BAO vorgesehenen gesetzlichen Gründe für die Rechtskraftdurchbrechung vor, tritt also materielle Rechtskraft – mit Ausnahme der Fälle des § 299 BAO – erst mit Ablauf der Verjährungsfrist ein. Das ist auf den ersten Blick keine Besonderheit des Abgabenverfahrens, sind doch sowohl die Wiederaufnahme des Verfahrens als auch die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sowie Änderungen nach § 68 AVG ebenso innerhalb der Verjährungsfrist zulässig. Die Besonderheit im Abgabenverfahren ergibt sich aber einerseits aus der größeren Zahl an Rechtskraftdurchbrechungsgründen und andererseits daraus, dass die Verjährungsfrist in einzelnen Fällen sehr lang ist.

Der BAO kann somit keinesfalls der Grundsatz entnommen werden, dass (formell) rechtskräftige Bescheide wegen inhaltlicher Unrichtigkeit nicht nachträglich berichtigt werden können. Im Gegenteil: Das Rechtssicherheitskalkül der BAO ist im Verhältnis zum allgemeinen Verwaltungsverfahren erheblich herabgemindert. Fest steht aber, dass auch Abgabenbescheide materiell rechtskräftig werden. Dieser Zeitpunkt geht jedoch ob der vielen Rechtskraftdurchbrechungsgründe weitgehend mit dem Eintritt der Verjährung einher. Die Gründe für diesen großen Unterschied zum allgemeinen Verwaltungsverfahren könnten im Abgabenrecht und seiner Vollziehung selbst gelegen sein.

4.4. Bewertung der Rechtskraft im Abgabenverfahren

Trotz des im Verhältnis zu allgemeinen Verwaltungsverfahren weiten Spielraums, der dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich bei der Entscheidung über das Verhältnis von Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit eingeräumt wird, ist unbestritten, dass Rechtssicherheit in Form materieller Rechtskraft irgendwann einmal eintreten muss. Andernfalls wäre nach der klassischen Rechtsformenlehre ein Verwaltungsakt kein Verwaltungsakt. Außerdem würde ein Verwaltungshandeln, das dann zeitlich unbegrenzt revidierbar wäre, gegen den dem Rechtsstaatsprinzip immanenten Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen.

Berücksichtigt man, dass das Abgabenverfahren sehr stark durch die Mitwirkungspflichten der Abgabenschuldner geprägt ist und dass die Abgabenschuldner im modernen S. 259Besteuerungsverfahren die Grundlagen für den Abgabenbescheid de facto vollständig selbst liefern, sodass Bescheide ohne vorherige Überprüfung der näheren tatsächlichen und rechtlichen Umstände erlassen werden können und vielfach auch werden, können die umfassenden und zeitlich weitreichenden Rechtskraftdurchbrechungsmöglichkeiten sogar als absolut notwendig erachtet werden. Wären die Möglichkeiten zur Rechtskraftdurchbrechung nämlich sowohl materiell als auch zeitlich enger gefasst, würde die Rechtsrichtigkeit vor der Rechtssicherheit in den Hintergrund rücken. Daher ist es verfassungsrechtlich unbedenklich und sogar aufgrund der Besonderheiten des Abgabenverfahrens gerechtfertigt, dass die Rechtskraft von Verwaltungsakten in Österreich mehr oder weniger mit dem Eintritt der Verjährung zusammenfällt. Ein Blick in andere Steuerrechtsordnungen lässt erkennen, dass etwa im romanischen Ausland Steuerbescheide durchwegs innerhalb einer Frist von fünf Jahren im Zuge einer Außenprüfung (ohne dass man sich umfassend über Durchbrechungsgründe Gedanken machen würde) geändert werden können. Dabei fällt auf, dass unsere romanischen Nachbarstaaten – Ähnliches dürfte auch für die osteuropäischen EU-Mitgliedstaaten gelten –, anders als Österreich, für die Geltendmachung von Rechten des Steuerpflichtigen (nicht nur im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens, sondern auch sonst) Präklusionsfristen vorsehen. Im Verhältnis zu den romanischen Staaten erscheint das österreichische System sogar rechtssicherheitsaffiner, weil ein konkreter Rechtskraftdurchbrechungsgrund vorliegen muss, der in den romanischen Systemen nicht erforderlich ist. Dort reicht – vergleichbar § 299 BAO – im Regelfall die inhaltliche Unrichtigkeit der Abgabenfestsetzung aus.

Was bleibt somit von der Rechtskraft im Abgabenverfahren? Die Rechtskraft tritt spätestens (und in vielen Fällen erst) mit der Verjährung ein. Insoweit gibt es auch im Abgabenrecht das Institut der materiellen Rechtskraft. Das gilt formal uneingeschränkt für das Abgabenrecht. Materiell gibt es aber Fälle, in denen die Rechtskraft so spät eintritt, dass fraglich ist, ob noch von Rechtskraft zu sprechen ist. Im Folgenden sollen drei Fälle näher untersucht werden.

5. Ausgewählte Fragen der Rechtskraft im Abgabenverfahren

5.1. Wegzugsbesteuerung

Verlegt eine natürliche Person, die in ihrem Privatvermögen Kapitalanteile hält, ihren Wohnsitz aus Österreich in einen anderen Staat, verliert Österreich nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen im Regelfall das Recht, die Gewinne aus der späteren Veräußerung dieser Kapitalanlagen zu besteuern. Dies wird international insofern als „ungerecht“ empfunden, als Österreich durch den Wegzug – würde es nicht besondere Vorschriften geben – auch das Recht verlieren würde, die während der Ansässigkeit dieser Person in Österreich entstandenen Wertsteigerungen der Kapitalanlage zu beS. 260steuern. Daher sieht § 27 Abs 5 Z 2 EStG vor, dass ein Wegzug, der zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechts führt, der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen gleichzusetzen ist. Dies bewirkt, dass im Zeitpunkt des Wegzuges eine Einkommensteuer auf die Wertsteigerung bescheidmäßig festgesetzt wird. In Übereinstimmung mit der alten Rsp des EuGH sieht das Gesetz ein sog Nichtfestsetzungskonzept vor: Bei Wegzug innerhalb der EU oder des EWR, wenn umfassende Amts- oder Vollstreckungshilfe besteht, wird mit Bescheid über die Steuerschuld abgesprochen, sie wird aber auf Antrag bis zur tatsächlichen Veräußerung nicht festgesetzt. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO. Das sei anhand eines Beispiels veranschaulicht:

§ 27 Abs 5 Z 2 EStG iVm § 295a BAO und §§ 208 Abs 1 lit e und 209 Abs 5 BAO beseitigt die Rechtskraft nicht gänzlich. Sie tritt vielmehr spätestens zehn Jahre nach der tatsächlichen Veräußerung ein. Das kann nur sehr spät sein. Der Rechtsfrieden für den betroffenen Steuerpflichtigen wird durch diese Regelung mE jedoch nicht beeinträchtigt. Er wusste bereits im Zeitpunkt des Wegzugs aus Österreich, dass die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven in Österreich im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu besteuern sind. Die Fälligstellung der Steuerschuld im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung bzw im Laufe der darauf folgenden fünf Jahre stand bereits im Zeitpunkt der S. 261Veräußerung fest. Wahrscheinlich ist nur, dass der Abgabenschuldner im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld, dh im Zeitpunkt des Wegzugs, nicht wusste, zu welchem Zeitpunkt die Steuerpflicht tatsächlich eintreten wird. Hinzu kommt, dass das Hinausschieben der Steuerpflicht auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung eine „Wohltat“ des Gesetzgebers ist. Es wäre sowohl aus innerstaatlicher als auch aus unionsrechtlicher Sicht zulässig, bereits im Zeitpunkt des Wegzugs die Steuer auf die entstandenen stillen Reserven als fiktiven Veräußerungsgewinn zu erheben. Der Rechtsfrieden wird durch diese Regelung somit nicht beeinträchtigt.

Soll die Rechtskraft aber nicht nur dem Rechtsfrieden dienen, sondern auch das Ergebnis einer Kosten-Nutzen-Abwägung des Staates sein, wird diese Regelung bedenklich: Die Abgabenbehörden haben die entsprechenden Akten bis zum Zeitpunkt der Veräußerung und noch darüber hinausgehend aufzubewahren. Das kann ein sehr langer Zeitraum sein, wie das hier angeführte Beispiel gezeigt hat. Hinzu kommt, dass die behördliche Kenntnis über die tatsächliche Veräußerung vor allem bei einem in das Ausland verzogenen Steuerpflichtigen ganz maßgeblich von dessen Mitwirkung abhängt. Je mehr Zeit zwischen dem Wegzug und der tatsächlichen Veräußerung vergangen ist und je loser die persönlichen Bande des Steuerpflichtigen zu Österreich sind, desto geringer ist die Wahrscheinlichkeit seiner Mitwirkungsbereitschaft. Aus verwaltungsökonomischer Sicht und damit aus der Perspektive ihrer Durchsetzbarkeit beim derzeitigen Stand internationaler Behördenkooperation in Steuersachen erscheint die Regelung daher wenig rational. Die Bestimmung hat also insoweit einen großen Nutzen für den Steuerpflichtigen, als er im Zeitpunkt des Wegzugs die Besteuerung der zu diesem Zeitpunkt noch nicht tatsächlich realisierten stillen Reserven verhindern und damit Liquiditätsengpässe vermeiden kann. Die damit verbundenen Kosten für die Finanzverwaltung sind jedoch hoch, weil sie aufgrund der beschriebenen Vollzugsprobleme Gefahr läuft, ihren Abgabenanspruch trotz verfügbarer rechtlicher Instrumente faktisch nicht durchzusetzen. Insgesamt ist die Regelung daher dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 115 BAO) und damit auch dem Gleichheitssatz nicht zuträglich.

5.2. Korrektur von Bilanzierungsfehlern nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG

Die Korrektur von Bilanzierungsfehlern nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG eröffnet eine andere Konstellation, in der der Eintritt der Rechtskraft in die weite Zukunft verlagert wird. Danach ist eine Bilanz zu berichtigen, wenn sie nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG entspricht. Wenn ein solcher Fehler „nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden kann“, sieht § 4 Abs 2 Z 2 EStG Folgendes vor:

S. 262Diese Bestimmung ist mit 1.1.2013 in Kraft getreten und seit der Veranlagung 2004 für Fehler betreffend Veranlagungszeiträume ab 2003 anzuwenden. Die Bedeutung von § 4 Abs 2 EStG sei anhand eines Beispiels verdeutlicht:

Unter der Annahme, dass die Ansicht des neuen Geschäftsführers zutrifft, hat die Darstellung des Vermögens in der Bilanz somit von Beginn an nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprochen, weil die AfA zu hoch angesetzt war. Dies hat vor allem bewirkt, dass der Gewinn aufgrund der zu Unrecht hohen AfA zu niedrig angesetzt wurde. Der neue Geschäftsführer, der den Fehler feststellt, ist jedenfalls verpflichtet zu reagieren, weil er sich sonst jedenfalls für die Zukunft strafbar machen würde. Hier soll geprüft werden, wie unter der Annahme, dass die Jahre 1 bis 14 erklärungskonform mit Bescheid veranlagt wurden, vorzugehen ist.

Die neue Erkenntnis des Geschäftsführers könnte wohl als eine offensichtliche Unrichtigkeit oder aber als ein novum repertum qualifiziert werden. In beiden Fällen wäre ein Eingriff in die formell rechtskräftigen Bescheide möglich, wenn noch nicht Verjährung eingetreten ist. Das Ende der Verjährungsfrist und damit der Möglichkeit, in die alten Bescheide einzugreifen, muss für jeden Veranlagungszeitraum gesondert unter Berücksichtigung der jeweiligen Amtshandlungen (Zahl und Zeitpunkt) beurteilt werden. Zehn Jahre nach Entstehen des Abgabenanspruchs ist die Verjährung jedenfalls eingetreten. Damit steht für den vorliegenden Fall fest, dass für die Bescheide betreffend die Jahre 1 bis 4 jedenfalls Verjährung eingetreten ist. Ein Eingriff in diese Bescheide ist somit nicht möglich. Dennoch sind die falschen Gewinnfeststellungen mit steuerlicher Wirkung auch für die verjährten Zeiträume zu korrigieren. Nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG gilt nämlich Folgendes: Zur Erreichung eines richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als ein Fehler S. 263noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt wiederum als offensichtliche Unrichtigkeit iSv § 293b BAO.

Unter der Annahme, dass das Jahr 5 das erste Jahr seit der Anschaffung dieser Betriebsanlage ist, das noch nicht verjährt ist, ist in Höhe der in den Jahren 1 bis 4 zu hoch angesetzten Abschreibungen ein Zuschlag zum Gewinn des Jahres 5 anzusetzen. In die Folgejahre kann dann mittels normaler Rechtskraftdurchbrechung eingegriffen werden. Auf den letzten Satz des § 4Abs 2 Z 2 EStG soll hier nicht eingegangen werden.

Obwohl in die materiell rechtskräftigen Bescheide nicht eingegriffen wird, ermöglicht § 4 Abs 2 Z 2 EStG die steuerwirksame Berichtigung dieser Bescheide in einer anderen (noch nicht verjährten) Periode. Das bedeutet, dass bei Vorgängen, deren steuerrechtliche Auswirkungen sich über mehr als einen Veranlagungszeitraum und über die absolute Verjährungsfrist hinaus erstrecken, Rechtssicherheit betreffend die Beurteilung dieser Auswirkungen frühestens fünf Jahre nach Zustellung des Bescheides betreffend den Veranlagungszeitraum eintritt, in dem die Auswirkungen dieses Vorganges letztmalig zum Tragen kommen. In vorliegendem Beispiel tritt also Rechtssicherheit betreffend die AfA-bedingte Gewinnminderung der Jahre 1 bis 20 frühestens im Jahr 26, spätestens im Jahr 30 ein.

Formal liegt freilich keine Rechtskraftdurchbrechung vor. Auch wirtschaftlich betrachtet sind die Bescheide der Jahre 1 bis 4 hinsichtlich aller steuererheblichen Umstände, die keine Auswirkungen in Folgejahren gezeigt haben, rechtskräftig geworden. Hinsichtlich der periodenübergreifend wirksamen Vorgänge kommt die Anordnung des § 4 Abs 2 Z 2 EStG wirtschaftlich betrachtet jedoch einer teilweisen Durchbrechung der Rechtskraft, nämlich für diese periodenübergreifenden Ereignisse, gleich. Insgesamt kann dennoch nicht behauptet werden, dass Rechtskraft nie eintritt. Im Bereich der periodenübergreifenden Ereignisse kann sie aber auf Grund von § 4 Abs 2 Z 2 EStG sehr spät eintreten. Man denke an Gebäude, mit einer Nutzungsdauer von 68 Jahren. Eine Falschbewertung der AfA könnte zu einer faktischen Korrektur auch noch 68 Jahre später führen. In den vielen Fällen wird der Steuerpflichtige dann nicht mehr am Leben sein. Auf das Eingangsbeispiel übertragen könnte § 4 Abs 2 Z 2 EStG auch zur Folge haben, dass Personen zur abgabenrechtlichen Verantwortung gezogen werden, die im fehlerhaft beurteilten Besteuerungszeitraum gar nicht Steuersubjekt waren.

Rechtskraft bedeutet – wie mehrfach erwähnt – Rechtsfrieden für den Einzelnen. Als solche ist sie auch im österreichischen Abgabenverfahren anerkannt, obwohl die Rechtskraftdurchbrechungsmöglichkeiten in Abgabensachen so umfassend sind, dass der Eintritt der materiellen Rechtskraft oft mit dem Eintritt der Verjährung zusammenfällt. Die Rechtsordnung lässt somit die Rechtswidrigkeit eines Bescheides zu Gunsten des Rechtsfriedens zu. Angesichts der umfassenden und zeitlich weitreichenden Rechtskraftdurchbrechungsmöglichkeiten im österreichischen Abgabenverfahren ist stellt sich jedoch die Frage, was eine noch weitere faktische Durchbrechung der Rechtskraft bei den ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen von periodenübergreifenden Ereignissen zu Lasten des S. 264Rechtsfriedens rechtfertigt. Hinzu kommt, dass nicht nur der Eintritt des Rechtsfriedens im Einzelfall weit in die Zukunft verlagert wird, sondern der Verwaltungsaufwand bei der Anwendung von § 4 Abs 2 EStG im Verhältnis zum erzielten Nutzen sehr hoch sein kann. Um den Vollzug sichern müssen nämlich sowohl auf Seiten der Abgabenbehörde als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen Unterlagen über die Verjährungsfrist hinaus aufbewahrt werden.

6. Ergebnis