S. 87Kapitel 3 Vorräte

3.1 Gliederung – Ausweis – Abgrenzung (§ 224 UGB)

3001

Gemäß § 224 Abs 2 B UGB ist folgende Untergliederung zu treffen:

B. Umlaufvermögen

Diese Unterposten sind in der Bilanz im Regelfall bei Kapitalgesellschaften gesondert auszuweisen.

Nur bei Unwesentlichkeit und wenn dadurch die Klarheit der Darstellung verbessert wird, kann gem § 223 Abs 6 UGB der zusammengefasste Ausweis der Vorräte gewählt werden. Bei Zusammenfassung der mit arabischen Ziffern ausgewiesenen Unterposten im Jahresabschlussmüssen diese im Anhang einzeln ausgewiesenwerden.

3002

DieAbgrenzungdes Vorratsvermögens gegenüber dem Anlagevermögen hat nach den Kriterien der Zweckbestimmung und der Zugehörigkeitsdauer des Wirtschaftsgutes zu erfolgen: Nach § 198 Abs 4 UGB sind als Umlaufvermögen jene Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Somit zählen zum Umlaufvermögen all jene Gegenstände, die innerhalb einer kürzeren Zeitspanne umgeformt, verbraucht oder veräußert werden. Die an dieser Stelle ausgewiesenen Vermögensgegenstände dienen einem Unternehmen nicht durch eine unveränderte ständige Bereitschaft, sondern durch ihren ständigen „Umlauf“ (vglDenk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵, Linde Verlag, Wien 2016, 193).

3.2 Begriffserläuterungen

3.2.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

3003

Rohstoffe:

Rohstoffe werden nach Be- oder Verarbeitung Bestandteile des Produktes. Die am Bilanzstichtag auf Vorrat noch nicht ver- oder bearbeiteten Stoffe werden unter dieser Position ausgewiesen. Ein Bilanzausweis unter den Rohstoffen setzt voraus, dass im Unternehmen ein nicht nur unwesentlicher Bearbeitungs-, Verarbeitungs- oder Veredelungsprozess bewirkt wird.

Aber nicht bloß materialwirtschaftliche Grundstoffe, sondern auch zur Weiterverarbeitung sowie zum Einbau in eigene Produkte bestimmte fertige Erzeugnisse aus Unternehmungen einer vorgelagerten Verarbeitungsstufe können zu den Rohstoffen zählen.

3004

Hilfsstoffe:

Hilfsstoffe werden nach Be- oder Verarbeitung ebenso Bestandteile des Produktes, sind aber nicht Hauptbestandteil.

Betriebsstoffe:

Betriebsstoffe kommen in allen Branchen und in nahezu jedem Unternehmen vor. Im Gegensatz zu den Roh- und Hilfsstoffen liegt bei ihnen keine Orientierung am Produkt vor, dh sie sind nicht im Produkt enthalten.

3.2.2 Unfertige Erzeugnisse

3005

Bei den unfertigen Erzeugnissen handelt es sich um jenes Vorratsvermögen, für dessen Be- oder Verarbeitung bereits Kosten im Unternehmen angefallen sind. Unfertige Erzeugnisse sind Eigenerzeugnisse in einem noch nicht markt- bzw verkaufsfähigen Zustand.

3.2.3 Fertige Erzeugnisse und Waren

Erzeugnissesind als fertig anzusehen, wenn sie in einem verkaufsfähigen Zustand sind. Bei dem BegriffWarenhandelt es sich um körperliche Gegenstände des Umlaufvermögens, die ohne nennenswerte weitere Be- oder Verarbeitung zum Verkauf bestimmt sind. Im Unterschied zu den Erzeugnissen handelt es sich dabei nicht um solche Bearbeitungen, die als Leistungserstellung einzustufen wären. Die bei Waren vorkommenden Arbeiten dienen vielmehr der Leistungsverwertung, sind also absatzgerichtet (zB Verpacken oder Umfüllen). Unter dem Bilanzausweis „Warenbestand“ werden auch Gegenstände ausgewiesen, welche zur entgeltlichen Abgabe unter Bestand einer Rücknahmeverpflichtung vorgesehen sind. Dazu zählen Leih-Emballagen, Musterkollektionen und Werbematerial.

3.2.4 Noch nicht abrechenbare Leistungen

3006

Vorgänge, die unter der Position „noch nicht abrechenbare Leistungen“ ausgewiesen werden, sind regelmäßig auftragsbezogen, kommen also von einem konkreten Auftraggeber (es muss ein rechtsgültiger Vertrag über die Lieferung oder Durchführung einer Leistung vorliegen) und sind zum Bilanzstichtag noch in unfertigem Zustand.

S. 89UStR 2000 Rz 425:

Wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht über den Gegenstand bereits vor dem Bilanzstichtag übertragen wurde, wird der Gegenstand nicht mehr als Vorratsvermögen bilanziert. Kleinere Abschlussarbeiten, um den vertraglichen Verpflichtungen bis ins letzte Detail ordnungsgemäß nachzukommen, ändern daran nichts. In diesem Fall liegt eine Forderung in Höhe des Kaufpreises vor.

3.2.5 Geleistete Anzahlungen

3007

Unter der Position „geleistete Anzahlungen“ werden Anzahlungen ausgewiesen, die einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Vorratsbeschaffung aufweisen.

3.3 Bewertung der Vorräte

3.3.1 Gesetzliche Regelungen

3008

§ 206, § 207, § 208, § 209 UGB; § 6 Z 2 lit a und b EStG.

3.3.2 Bewertungsregeln und Inventur

Die Bewertungsregeln des § 6 Z 2 lit a EStG ordnen den Vorräten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als primäre Wertbegriffe zu. Bei derGewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG kanneinniedrigerer Teilwertangesetzt werden (EStR 2000 Rz 2310).

Bei derGewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStGistzwingend ein niedrigerer Teilwertanzusetzen (nach Unternehmensrecht gilt das strenge Niederstwertprinzip). Zwischenwerte sind nicht zulässig. Die Bedingung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit von Wertminderungen gilt im Bereich des Umlaufvermögens nicht (§ 207 UGB, EStR 2000 Rz 2311).

Ganz wichtig ist die mengenmäßige Erfassung der Vorräte am Bilanzstichtag aufgrund einerInventur.Die gesetzlichen Bestimmungen zur Aufstellung der Inventur finden sich in § 191 UGB und in § 125 Abs 1 BAO.

Den Inhalt der Bestimmungenbildet die jährliche körperliche Bestandsaufnahme. Sie erfolgt durch:

• Wiegen

• Zählen

• Messen

S. 90Inventurmängel:Bei wesentlichen Inventurmängeln ist die Behörde zur Schätzung gem § 184 Abs 3 BAO verpflichtet.

3.3.3 Bewertung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

3009

Im Normalfall erfolgt die Bewertung mit den Anschaffungskosten. Die Bewertungsverfahren für Waren können angewendet werden(siehe Rz 3012 ff).

Ist ein Jahresabschluss gem § 5 Abs 1 EStG zu erstellen, so gilt unternehmensrechtlich das strenge Niederstwertprinzip. Für die Bewertung muss als Vergleichswert der Tagespreis zum Bilanzstichtag herangezogen werden. Der Vergleichswert richtet sich nach dem Beschaffungsmarkt. Sind nicht mehr verwertbare Übermengen vorhanden, richtet sich der Vergleichswert allerdings nach der Verwertungsmöglichkeit (Was bietet zB der Absatzmarkt für Rohstoffe?). Ein Ansatz des Materialwertes ist unter Umständen für zu teuer eingekaufte und in der Produktion nicht mehr verwertbare Rohstoffe gerechtfertigt.

Festbewertung (§ 209 Abs 1 UGB)

3010

Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt und ist der Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung (weniger als 10% der Bilanzsumme), darf der Bilanzansatz mit einem gleichbleibenden Wert erfolgen. Als weitere Voraussetzung dürfen voraussichtlich nur geringe Veränderungen hinsichtlich Umfang, Wert und Zusammensetzung eintreten (Richtwert ist eine Abweichung von 10%). Der Festwert ist zumindest alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Bei Ansatz eines Festwertes sind die Einkäufe in vollem Umfang als Aufwand zu erfassen. Der Festwert ist mit den Anschaffungskosten anzusetzen (EStR 2000 Rz 2324).

Bei der Menge werden in der Praxis nur 60% bis 80% angesetzt, da die inventierten Mengen möglicherweise im Betrieb keine Verwendung finden. Weiters kann es sich um Fehldispositionen handeln, da nicht das richtige Material vorhanden ist und somit eine Verwendung im Betrieb nicht mehr gegeben ist.

3.3.4 Bewertung von Warenvorräten

3011

Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungskosten (siehe dazu Rz 1026 ff):

3.3.4.1 Bewertungsvereinfachungen, Verbrauchsfolgefiktionen, Abfassungsprinzipien

Die Ermittlung und Bewertung des Warenbestandes und des Wareneinsatzes kann nach den folgenden Prinzipien vorgenommen werden:

• Identitätspreisverfahren:

3012

Dieses Verfahren gewährleistet, dass dem einzelnen Wirtschaftsgut der konkrete Anschaffungspreis gegebenenfalls unter Berücksichtigung von Nebenkosten und Preisminderungen zugerechnet werden kann. Damit entspricht dieses Verfahren sowohl dem Grundsatz der Einzelbewertung als auch dem Realisationsprinzip. In der Praxis kann diese Bewertung nur umgesetzt werden, wenn entsprechende begleitende Maßnahmen die Identifikation des Wirtschaftsgutes und die Preiszuordnung unterstützen (zB Einkaufspreis wird verschlüsselt am Preisetikett angeführt). Für eine Abschreibung sind die Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsgutes mit dem jeweiligen beizulegenden Wert (steuerlich: Teilwert) zu vergleichen (EStR 2000 Rz 2313 f).

• Gewogenes Durchschnittspreisverfahren:

3013

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe zusammengefasst werden. Es wird aus dem Anfangsbestand undaus allen Zukäufen ein Jahresdurchschnittspreiserrechnet. Mit diesem Wert werden die Wirtschaftsgüter dieser Gruppe, die lt Inventur als Endbestand vorhanden sind, bewertet. Liegt der Teilwert niedriger, sind steuerlich die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gegeben (EStR 2000 Rz 2315).

• S. 93Gleitendes Durchschnittspreisverfahren:

3014

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens werden als Gruppe bewertet, wobeider Durchschnittspreis nach jedem Zukauf neu berechnetwird. Die Lagerabgänge werden bis zum nächsten Zukauf mit diesem Durchschnittspreis angesetzt. Der zuletzt ermittelte Durchschnittspreis ist Grundlage für die Bewertung des Endbestandes. Liegt der Teilwert niedriger, sind steuerlich die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gegeben (EStR 2000 Rz 2316 f).

• S. 94FIFO-Bewertung (first in – first out):

3015

Bei dieser Form darf die Bewertung nach einer typisierten Reihenfolge der Lagerabfassung erfolgen. Diese Form der Bewertung geht davon aus, dass die zuerst angeschafften Waren auch zuerst verkauft werden. Somit kannder Endbestand aufgrund der Inventur mit dem Wert der letzten Zukäufebewertet werden. Die tatsächliche Verbrauchsabfolge darf dieser Annahme aber nicht im Wege stehen. Liegt der Teilwert niedriger als der durch die FIFO-Bewertung ermittelte, sind steuerlich die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gegeben. Diese Form der Bewertung wird vor allem bei Produkten im Lebensmittelhandel angewendet, wo Waren mit kurzem Ablaufdatum (zB Milchprodukte) zu finden sind (EStR 2000 Rz 2318 f).

• LIFO-Bewertung (last in – first out):

3016

Dieses Bewertungsverfahren unterstellt, dass die zuletzt eingekauften Bestände wieder als erstes verkauft bzw verbraucht werden. Die LIFO-Methode darf nur ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht. Dies ist durch den Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen (zB Lagerhaltung eines Kohlenhändlers). DieBewertung des Endbestandes geht von den Werten des Anfangsbestandes aus. Bei zunehmenden Beständen werden die Erhöhungen mit den Anschaffungskosten der ersten Zukäufe des Wirtschaftsjahres bewertet. Eine steuerliche Teilwertabschreibung aufgrund von Preisveränderungen wird nur in Ausnahmefällen in Frage kommen (EStR 2000 Rz 2320 f).

• HIFO-Bewertung (highest in – first out):

3017

Diese Bewertungsmethode unterstellt eine Verbrauchsabfolge, die sich am Wert des Einkaufs orientiert. Sie entspricht dem unternehmensrechtlichen Vorsichtsprinzip, hat aber in der Praxis geringe Bedeutung. Steuerlich ist diese Methode nicht zulässig (EStR 2000 Rz 2322).

• LOFO-Bewertung (lowest in – first out):

Das Gegenstück zum HIFO-Verfahren ist das LOFO-Verfahren. Dieses Verfahren ist unternehmensrechtlich zumindest als fragwürdig einzustufen. Steuerlich ist es nicht zugelassen (EStR 2000 Rz 2323).

S. 953.3.4.2 Zusammenfassung der Bewertungsmöglichkeiten von Waren

3018

3.3.5 Abwertung von Warenvorräten

3019

Die Bewertung im Vorratsvermögen orientiert sich bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen am Beschaffungsmarkt, bei den restlichen Vermögensgegenständen (abgesehen vom Posten der Anzahlungen) am Absatzmarkt. Ist der Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag niedriger als die Anschaffungskosten, so ist wie folgt vorzugehen:

S. 96Die Vorräte sind auch auf ihre grundsätzlicheVerwertbarkeitzu überprüfen. Vor allem in zwei Bereichen können Wertprobleme entstehen:

• Überbestände

• Längere Zeit unbewegte Vorräte

Systematische Abwertungen geben dem Unternehmen die Möglichkeit, Wertprobleme im Vorratsvermögen im Griff zu behalten.

3.3.5.1 Überbestände

3020

Für die Feststellung von Überbeständen kann die Methode der Ermittlung vonReichweitenherangezogen werden. Hierbei wird je Vorratsbestand die Bestandsmenge zum Stichtag mit der zu erwartenden Abfassung in den Folgejahren verglichen. Die zu erwartenden Abfassungen der Folgejahre werden aus der Planung und den Aufzeichnungen der Vergangenheit ermittelt.

Je nachdem, ob der vorhandene Bestand für ein halbes Jahr, für ein Jahr, für zwei Jahre oder mehr ausreicht, wird eine Abwertung des offensichtlichen Überbestandes vorgenommen. Dafür müssen je Reichweite Abwertungsprozentsätze festgelegt werden.

3.3.5.2 Längere Zeit unbewegte Waren

3021

Abwertungen werden nach Lagerdauer und nach Prozenten vorgenommen. Es gibt keine gesetzliche Regelung (auch nicht durch Verordnung oder Erlass). Es ist für jede Branche ratsam, ein System aufzustellen, welches beispielsweise einen Abwertungsprozentsatz für ein halbes Jahr unbewegte (= nicht abgefasste) Vorräte, für ein Jahr nicht bewegte Vorräte und für mehr als ein Jahr unbewegte Vorräte vorsieht.

Für die Vorratsbewertung im Buchhandel und im Verlagswesen existiert ein Erlass des BMF vom 22.10.2008 (AÖFV 2008/275).

3.3.5.3 Ausweis der Abwertungen des Vorratsvermögens in der Gewinn- und Verlustrechnung

3022

Gliederung nach § 231 Abs 2 UGB (Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren):

3.3.6 Bewertung noch nicht abrechenbarer Leistungen (fertiger und unfertiger Erzeugnisse)

3023

Die Bewertung noch nicht abrechenbarer Leistungen (wie auch unfertiger und fertiger Erzeugnisse) muss grundsätzlich mit den Herstellungskosten erfolgen.Sollkostenmüssen bei Vorliegen einer Kostenrechnung aufIstkostenumgerechnet werden.

Herstellungskosten des Umlaufvermögens gem § 206 UGB

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“ (§ 203 Abs 3 UGB).

Herstellungskosten sind auf Vollkostenbasis anzusetzen.

Somit sind neben den Einzelkosten auch angemessene Teile fixer und variabler Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten mit einzubeziehen. Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten eingerechnet werden.

3024

Wertansatz bzw Bilanzierung im Steuerrecht:

Die unternehmensrechtlichen Vorschriften für die Herstellungskosten sind jetzt den steuerlichen Vorschriften gleichgestellt.

3.3.6.1 Langfristige Aufträge gem § 206 Abs 3 UGB

3025

Aktivierung von Verwaltungs- und Vertriebskosten:

Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden (§ 203 Abs 3 UGB und EStR 2000 Rz 2199 ff).

Ausnahme:

Führt in Ausnahmefällen das Verbot der Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs dazu, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auch mit zusätzlichen Anhangangaben (§ 222 Abs 2 UGB) nicht vermittelt werden kann, so können beiAufträgen, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monateerstreckt,angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetztwerden. AlsVoraussetzungmuss eineverlässliche Kostenrechnungvorliegen undes dürfenaus der weiteren Auftragsabwicklungkeine Verluste drohen.

Die Anwendung dieser Bestimmung ist im Anhang anzugeben und zu begründenund ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzulegen.Gleichzeitig ist derinsgesamt über die Herstellungskosten hinausangesetzte Betrag ebenfalls im Anhang anzugeben.

Steuerlich gilt für Herstellungsvorgänge Folgendes:

Da der Begriff der Herstellungskosten im Steuerrecht (nach Meinungsänderung der Finanzverwaltung) die Verwaltungs- und Vertriebskosten nicht umfasst, besteht im Unterschied zum Unternehmensrecht (das dafür eigens im § 206 Abs 3 UGB eine Ausnahmebestimmung erlassen hat) keine Möglichkeit, Verwaltungs- und Vertriebskosten zu aktivieren.

3026

S. 98Die Voraussetzungen für die unternehmensrechtliche Aktivierungsmöglichkeit von Verwaltungs- und Vertriebskosten im Detail:

Nachfolgend werden anhand einer Tabelle Herstellungs- und Selbstkosten gegenübergestellt.

3.3.6.2 Herstellungskosten im UGB und Steuerrecht

3027

S. 99Erläuterungen

3028

3029

3030

3.3.6.3 Beispiel für die Ermittlung und Verbuchung von noch nicht abrechenbaren Leistungen

3031

S. 1023.3.6.4 Bewertungsmethode im Schätzungswege gem EStR 2000 Rz 2254

3032

Liegt keine Kostenrechnung vor, kann diese vereinfachte Methode der Bewertung herangezogen werden. Demnach können die noch nicht abrechenbaren Leistungen (fertige und unfertige Erzeugnisse) im Schätzungsweg aus den Verkaufspreisen abgeleitet werden (vgl dazu VwGH vom 24.4.1990, 89/14/0279).

3.3.6.5 Bewertung zum retrograden Vergleichswert (EStR 2000 Rz 2255)

3033

Das Vorratsvermögen ist verlustfrei zu bewerten. Das heißt, dass über den Weg einer retrograden Bewertung der Bilanzansatz kontrolliert wird. Ist der retrograde Vergleichswert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so ist dieser niedrigere Wert anzusetzen.

Der retrograde Vergleichswert wird folgendermaßen ermittelt:

Bewertung der Abverkaufswaren im Einzelhandel unter Berücksichtigung der Selbstkosten – siehe SWK Heft 11/10.4.2016 auf Seite 598.

S. 1033.3.7 Bilanzielle Behandlung von Vorräten ohne Kaufpreis

3034

Für die bilanzielle Einstufung ist entscheidend, ob es sich tatsächlich um ein unentgeltliches Geschäft handelt, oder aber eine verborgene Gegenleistung besteht.

Bei Schenkungsabsicht hat die Bewertung nach § 202 Abs 1 UGB zu erfolgen. Demnach sind Zuwendungen mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist, soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt. Bei betrieblicher Veranlassung und von dritter Seite wird die Zuwendung erfolgswirksam realisiert werden. Kommt die Zuwendung aus der Gesellschaftersphäre, wäre die Passivbuchung gegen Kapitalrücklage durchzuführen.

Sollte es sich jedoch um ein entgeltliches Geschäft handeln, so greift § 202 Abs 1 UGB nicht, sondern die allgemeinen Bewertungsregeln nach § 203 ff UGB. Ein entgeltliches Geschäft ohne ersichtlichen Kaufpreis würde zB dann vorliegen, wenn zwar für die Übernahme eines Gegenstandes nicht direkt ein Preis vereinbart wurde, aber zB Verbindlichkeiten übernommen werden. Sofern diese auf den Gegenstand direkt und einzeln zurechenbar sind, sind sie Bestandteil der Anschaffungskosten und daher für den übernommenen Gegenstand wertbestimmend. Fehlt es an einer entsprechenden Zurechenbarkeit, so betragen die relevanten Anschaffungskosten Null. Unabhängig davon sind die Gegenstände aufgrund des Vollständigkeitsgebotes nach § 196 Abs 1 UGB in das Rechnungswesen aufzunehmen.

(Vgl dazu auch iZm unentgeltlich erworbenen AltmetallenBertl/Hirschler, RWZ 2009, 73 f)