VwGH vom 12.09.2017, Ro 2017/16/0016
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Thoma und Mag. Straßegger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Baumann, über die Revision des Finanzamts für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom , RV/7101235/2010, betreffend Versicherungssteuer (mitbeteiligte Partei: H AG in K, Deutschland, vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Renngasse 1), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.
Begründung
1 Die mitbeteiligte Partei ist durch Verschmelzung (Hauptversammlungsbeschluss vom ) als übernehmende Gesellschaft Rechtsnachfolgerin der A Lebensversicherung AG, Deutschland, der übertragenden Gesellschaft, die seit 1997 über ihre inländische Zweigniederlassung verschiedenartige Lebensversicherungsprodukte in Österreich vertrieben hatte.
2 Im Gefolge eines Berichts über eine Außenprüfung vom zog das revisionswerbende Finanzamt die A Lebensversicherung AG mit Bescheid vom gemäß § 202 Abs. 1 BAO zur Haftung für Versicherungssteuer samt Säumniszuschlägen für die einzelnen Jahre von 2002 bis 2008 heran oder stellte Gutschriften fest.
3 Gegen diese Bescheide erhob die A Lebensversicherung AG Berufung. Die Berufung trat der Rechtsansicht des Finanzamtes entgegen, dass Lebensversicherungen, bei denen eine Prämienfreistellung über ein Jahr stattgefunden habe und dann innerhalb von zehn Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgt sei, einer Nachversteuerung gemäß § 6 Abs. 1a Versicherungssteuergesetz (VersStG) unterlägen. Durch die nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung komme es zu keiner zivilrechtlichen Änderung des Versicherungsvertrages. Die Wortfolge "laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist" sei im VersStG nicht definiert und stelle nicht auf tatsächlich erfolgte Prämienzahlungen während des Versicherungsvertrages ab, sondern nur auf die anfängliche Vereinbarung. Auf Basis dieser Gesetzesstelle sei daher davon auszugehen, dass auf anfänglich "vereinbarte" laufende Prämienzahlungen und nicht auf tatsächlich geleistete Zahlungen abzustellen sei.
4 Das Finanzamt legte die Berufung dem (damaligen) unabhängigen Finanzsenat vor.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG zur Weiterführung des Verfahrens zuständige Bundesfinanzgericht die Bescheide des Finanzamtes zu Gunsten der mitbeteiligten Partei ab und sprach aus, dass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
6 Gemäß § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG unterliege das gezahlte Versicherungsentgelt bei Lebensversicherungen nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH, wenn bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart sei, im Falle einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolge und die Versicherung dem Steuersatz des § 6a Abs. 1 Z 1 lit. b VerStG unterlegen sei.
Wenn bei Vertragsabschluss die Bezahlung der Prämien über die Laufzeit verteilt in mehreren Beträgen vereinbart werde und keine "laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" vorliege, sei dies als "Quasi-Einmalerlagversicherung" zu qualifizieren. Eine "laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" liege dann vor, wenn während der gesamten Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen seien und sich der Betrag der Jahresprämie während der gesamten Laufzeit exklusive der Erhöhung nach dem Verbraucherpreisindex nicht ändere. Wesentlich für eine "Umqualifizierung" in eine "Quasi-Einmalerlagversicherung" sei, dass bereits bei Vertragsabschluss eine konkrete Prämienfreistellung vereinbart werde. Komme es bei Vertragsabschluss zu einer Vereinbarung, dass laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämien zu leisten seien, liege eine Versicherung vor, für die der begünstigte Steuersatz nach § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG in der Höhe von 4 % zur Anwendung komme.
Die versicherungssteuerlichen Wirkungen des Rückkaufs seien stark vom Inhalt des ursprünglichen Versicherungsvertrages abhängig. Erfolge ein Rückkauf der Versicherung, ändere sich deren Art nicht, sondern bleibe unverändert wie bei Vertragsabschluss bestehen.
Bei den gegenständlichen Versicherungen handle es sich gemäß den Vereinbarungen in den Versicherungsverträgen weiterhin um Versicherungen mit "laufenden, im Wesentlichen gleichbleibenden Prämienzahlungen", weshalb es zu keiner Nachversteuerung gemäß § 6 Abs. 1a VersStG komme.
Das Bundesfinanzgericht berechnete die Nachforderungen und Guthaben an Versicherungssteuer in Bezug auf die einzelnen angefochtenen Bescheide insofern neu, als es jeweils "die Nachzahlung fondsgebundener Lebensversicherungsverträge mit ursprünglich laufender Prämienzahlung laut Prüfungsbericht" - dabei handle es sich um die Nachversteuerung jener fondsgebundener Lebensversicherungsverträge mit ursprünglich laufender Prämienzahlung, bei denen eine Prämienfreistellung für mehr als ein Jahr erfolgt sei und die Prämienfreistellung im Zeitpunkt der Rückzahlung innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach Vertragsabschluss noch aufrecht gewesen sei - von den in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Nachforderungen abzog und der für das Jahr 2003 festgesetzten Gutschrift hinzuzählte.
Da in Folge dieser Neuberechnung der Versicherungssteuer die Nachforderungen zu den erklärten Beträgen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 die Toleranzgrenze gemäß § 8 Abs. 1 VerStG von 1 % nicht überschritten hätten und sich für 2006 sogar ein Guthaben ergeben habe, seien die Bescheide betreffend die Vorschreibung der Säumniszuschläge aufzuheben gewesen. Hingegen seien die Voraussetzungen für die Anlastung des Säumniszuschlags betreffend das Jahr 2008 zwar erfüllt, jedoch sei der Säumniszuschlag entsprechend der neu berechneten Nachforderung festzusetzen gewesen.
Zur nachträglichen Festsetzung der Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG bei einem Rückkauf innerhalb von zehn Jahren ab Vertragsabschluss zur Zeit einer nachträglichen Prämienfreistellung in Bezug auf eine im Versicherungsvertrag vereinbarte laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung gebe es keine Rechtsprechung, weshalb die Revision zulässig sei.
7 Dagegen richtet sich die vorliegende Revision des Finanzamts für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel. Den Umfang der Anfechtung erklärte das Finanzamt damit, dass das Bundefinanzgericht bei der Änderung der Bescheide betreffend Versicherungssteuer den Nachversteuerungstatbestand nach § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG nicht erfüllt gesehen und dementsprechend bei der Änderung der Bescheide betreffend Säumniszuschlag die Säumniszuschläge neu berechnet habe.
8 Die mitbeteiligte Partei reichte eine Revisionsbeantwortung mit dem Antrag ein, die Revision kostenpflichtig abzuweisen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
9 Die vorliegende Revision ist wegen der vom Bundesfinanzgericht dargelegten Rechtsfrage der Nachversteuerung von prämienfrei gestellten und innerhalb von zehn Jahren ab Vertragsabschluss zurückgezahlten Lebensversicherungen gemäß § 6 Abs. 1a VersStG zulässig. Die Revision ist auch berechtigt.
10 § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a sowie Abs. 1a Versicherungssteuergesetz 1953 (VersStG) in der für den im Revisionsfall maßgeblichen Zeitraum 2002 bis 2008 noch geltenden Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1996 (AbgÄG 1996), BGBl Nr. 797, lautet samt Überschrift:
"Steuersatz.
§ 6. (1) Die Steuer beträgt:
1. bei der Lebens- und Invaliditätsversicherung (Kapital-
und Rentenversicherungen aller Art) und bei ähnlichen Versicherungen:
a) 11 vH des Versicherungsentgeltes für
Kapitalversicherungen einschließlich fondsgebundene Lebensversicherungen auf den Er- oder den Er- und Ablebensfall mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren, wenn keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist,
b) 4 vH des Versicherungsentgeltes in allen übrigen Fällen,
...
(1a) Bei Lebensversicherungen unterliegt das gezahlte
Versicherungsentgelt nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH,
wenn
1. das Versicherungsverhältnis in welcher Weise immer in
eine in Abs. 1 Z 1 lit. a bezeichnete Versicherung verändert wird;
2. bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine
laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung
vereinbart ist,
a) im Fall einer Kapitalversicherung einschließlich einer
fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt und die Versicherung dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterlegen hat;
b) im Fall einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der
Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß vereinbart ist, diese mit einer Kapitalzahlung abgefunden wird.
Im übrigen gilt jede Erhöhung einer Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Versicherungsvertrages, der dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterliegt, auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung für die Frage der Versicherungssteuerpflicht gemäß Abs. 1 Z 1 lit. a als selbständiger Abschluß eines neuen Versicherungsvertrages. Wird das Zweifache der Versicherungssumme erst nach mehrmaligen Aufstockungen überschritten, so unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt für die vorangegangenen Aufstockungen nachträglich einer weiteren Versicherungssteuer von 7 vH."
11 Die unterschiedliche Besteuerung von Lebensversicherungen in § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a und lit. b VersStG wurde mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201, eingeführt und in den Materialien (ErlRV 72 BlgNR, 20. GP, 279) damit begründet, dass bei kurzfristigen Lebensversicherungen gegen Zahlung einer Einmalprämie der Aspekt des Aufbaues einer sicheren Alters- und Hinterbliebenenvorsorge gegenüber dem Kapitalmarktaspekt einer möglichst hohen Rendite zurücktritt und die Zahlung des Versicherungsentgelts für derartige Versicherungen daher von der Anwendung des für Lebensversicherungen vorgesehenen begünstigten Steuersatzes ausgenommen werden und dem Normalsteuersatz von 11 % unterliegen soll.
12 Noch im selben Jahr wurde mit dem AbgÄG 1996 für dem begünstigten Steuersatz unterliegende Lebensversicherungen mit § 6 Abs. 1a VersStG eine Nachversteuerungsanordnung geschaffen. Die Materialien (RV 497 BlgNR, 20. GP, 35) begründen dies wie folgt:
"Die Bestimmung der Z 1 des § 6 Abs. 1a soll gewährleisten, daß die nachträgliche Veränderung von Versicherungsverhältnissen in Versicherungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 lit. a zur erhöhten Versicherungssteuer erfaßt werden kann. Die Formulierung ist bewußt weit gefaßt, um alle denkbaren nachträglichen versicherungsvertraglichen Gestaltungen (Beispiel: Verkürzung der Höchstlaufzeit der Versicherung auf weniger als zehn Jahre) der Nachversteuerungsanordnung zu unterwerfen.
Im übrigen sollen alle sogenannten Einmalerlagversicherungen der Nachversteuerung unterliegen, wenn innerhalb von zehn Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt (§ 6 Abs. 1a Z 2 lit. a). Darüber hinaus soll auch im Fall der Kapitalabfindung einer Rentenversicherung mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren eine Nachversteuerung Platz greifen (§ 6Abs. 1a Z 2 lit. b).
Eine Rentenversicherung liegt vor, wenn der Versicherer im Versicherungsfall primär bestimmte regelmäßig wiederkehrende Zahlungen zu leisten hat.
Mit der Fiktion des zweiten und dritten Satzes des Abs. 1a soll sichergestellt werden, daß durch eine nachträgliche Aufstockung schon bestehender Versicherungsverträge gegen Leistung einer Einmalprämie - welcher Vorgang ohne Änderung des Versicherungsrisikos zivilrechtlich nicht als Abschluß eines neuen Vertrages anzusehen ist - die erhöhte Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a umgangen werden kann. Nach dieser Bestimmung soll demnach eine Aufstockung auf mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen Leistung einer Einmalprämie für sich als Neuabschluß gelten und der Versicherungssteuer von 11 % unterliegen. Wird das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme erst durch mehrere Aufstockungsschritte überstiegen, soll der letzte Aufstockungsschritt die erhöhte Versicherungssteuerpflicht auch für die vorangegangenen in Form einer Nachversteuerung auslösen. Ist das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme einmal überschritten, so begründet jede weitere derartige Aufstockung die erhöhte Versicherungssteuerpflicht, unabhängig von der Höhe des Aufstockungsbetrages."
13 Im vorliegenden Verfahren umstritten ist, ob Prämienfreistellungen von Lebensversicherungen, bei denen ursprünglich eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart wurde, im Fall der Rückzahlung der Versicherungen innerhalb von weniger als zehn Jahre ab Vertragsabschluss zu einer Nachversteuerung gemäß § 6 Abs. 1a VersStG führen.
14 Dem Bundesfinanzgericht ist zunächst darin zu folgen, dass eine "laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" dann vorliegt, wenn während der gesamten Versicherungsdauer einerseits die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind und andererseits sich der Betrag der Jahresprämie exklusive Erhöhungen entsprechend dem Verbraucherpreisindex nicht (wesentlich) ändert. Eine Prämienfreistellung - wie im vorliegenden Fall - von einer mehr als einjährigen Dauer bewirkt demnach, dass kein Versicherungsverhältnis mit einer laufenden, gleichbleibenden Prämienzahlung mehr vorliegt.
15 Erfolgt diese Prämienfreistellung bereits bei Abschluss des Versicherungsvertrages, liegt von vornherein ein Versicherungsverhältnis vor, bei dem keine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist (darunter fällt auch die sog. Einmalerlagversicherung). Ein Rückkauf innerhalb von zehn Jahren nach Vertragsabschluss führt zur Nachversteuerung einer solchen Lebensversicherung gemäß § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG, sofern das Versicherungsverhältnis nicht bereits ursprünglich wegen seiner Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a leg. cit. dem Normalsteuertarif von 11 % unterlag.
16 Eine nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung von mehr als einer einjährigen Dauer - etwa auf Verlangen des Versicherungsnehmers iSd § 173 Versicherungsvertragsgesetz (VersVG) - stellt eine Vertragsänderung in Bezug auf die Leistungspflicht des Versicherungsnehmers dar, wodurch die vereinbarte Prämienzahlung derart abgeändert wird, dass es sich dabei nicht mehr um eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung handelt. Durch eine solche Prämienfreistellung wandelt sich das Versicherungsverhältnis von einem solchen, bei dem eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist, in eine Versicherung ohne laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung.
17 Das Bundesfinanzgericht sieht den Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG im Hinblick auf den Wortlaut dieser Bestimmung "Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist" ausschließlich bei bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages vereinbarten Prämienfreistellungen verwirklicht und hält deshalb eine erst nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung für eine Nachversteuerung nach diesem Tatbestand für unschädlich.
18 Das revisionswerbende Finanzamt wendet dagegen ein, nachträgliche Vereinbarungen einer Prämienfreistellung stellten eine Vertragsänderung dar und die Nachversteuerung bei einem solchen geänderten Vertrag sei vom Gesetzgeber beabsichtigt.
19 § 6 Abs. 1a Z 2 VersStG spricht von einem Versicherungsverhältnis, bei dem die Prämienzahlung vereinbart ist, nicht von einem, bei dem die Prämienzahlung vereinbart war. Zu beurteilen ist der Sachverhalt im Zeitpunkt des die Nachversteuerung auslösenden Rückkaufs (§ 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG) und wie zu diesem Zeitpunkt - allenfalls nach Vertragsänderung - die Prämienzahlung vereinbart ist. Es kommt somit nicht darauf an, was ursprünglich bei Vertragsabschluss vereinbart war, sondern was im Zeitpunkt des Rückkaufs vereinbart ist.
20 Damit ist entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichtes der Tatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG auch dann erfüllt, wenn Prämienfreistellungen wie die im Revisionsfall in Rede stehenden erst nachträglich vereinbart werden.
21 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am