VwGH vom 22.03.2018, Ro 2017/15/0045

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des A H in T, vertreten durch Mag. Werner Hofer, Steuerberater in 9900 Lienz, Osttirol, Tiroler Straße 36, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25. August 2017, Zl. RV/3100094/2015, betreffend Einkommensteuer 2010 bis 2012, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Der Revisionswerber hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Der in Österreich ansässige Revisionswerber ist nach den unbestrittenen Feststellungen des Bundesfinanzgerichts seit seiner Geburt aufgrund einer Netzhauterkrankung blind. Er war (zunächst) als Heilmasseur tätig. Seit dem Jahr 2010 übt er eine selbständige Tätigkeit aus, wobei er seine berufliche Tätigkeit als die eines Bergsteigers, Testimonials und Vortragenden bezeichnet. Der Revisionswerber ist (seit seiner Kindheit) in den Bergen unterwegs. Er ist Bergsteiger, Alpinkletterer und Schibergsteiger und klettert bis zum 7. Schwierigkeitsgrad. Er bestieg u.a. den Kilimanjaro (5.895 m) oder den Berg Ararat (5.165 m). Neben zahlreichen Schitouren in den Ostalpen unternahm er auch Schitouren in Norwegen (April 2012) und in der Antarktis (2016). Am 21. Mai 2017 gelang ihm die Besteigung des Mount Everest (8.848 m) über die Nordroute von der chinesischen Seite aus. Im Jahr 2010 erschien ein von ihm verfasstes Buch. Der Revisionswerber hat bislang an einem einzigen Kletterwettbewerb teilgenommen, nämlich an der Weltmeisterschaft in Paris (2012, Veranstalter IFSC Paraclimbing).

2 In den Streitjahren wurden vom Revisionswerber zahlreiche Vorträge gehalten aufgrund derer er Einkünfte bezog.

3 In den elektronisch eingereichten Abgabenerklärungen der Streitjahre erklärte der Revisionswerber Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Einkünfte. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte nahm er die Verordnung des BMF betreffend die Ermittlung des Einkommens von Sportlern in Anspruch. Die Inlandseinkünfte als Sportler wurden mit einem Drittel angesetzt, die restlichen zwei Drittel wurden für die Ermittlung des Steuersatzes herangezogen.

4 Anlässlich einer die Veranlagungsjahre 2010 bis 2012 umfassenden Außenprüfung trat der Prüfer nach einer näheren Analyse der erklärten Einnahmen der Anwendung der "Sportlerpauschalierungsverordnung" entgegen, woraufhin das Finanzamt nach Wiederaufnahme der Verfahren (neue) Einkommensteuerbescheide erließ.

5 Gegen diese Einkommensteuerbescheide erhob der Revisionswerber Beschwerde und wandte sich darin sowohl gegen die Versagung der Pauschalierung als auch gegen die Besteuerung sämtlicher Einkünfte in Österreich.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde ab. Begründend führte es aus, dass die Tätigkeit des Revisionswerbers als Bergsteiger, Autor und Vortragender weder vom Sportlerbegriff der Sportlerpauschalierung noch von jenem des Abkommensrechts umfasst sei. Die pauschale Ermittlung des in Österreich steuerpflichtigen Anteils der Einkünfte von selbständig tätigen Sportlern sei gemäß § 1 der streitgegenständlichen Verordnung nur zulässig, "wenn der Sportler in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist und im Kalenderjahr überwiegend im Rahmen von Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Ausland auftritt". Bei einem Sportwettkampf würden mehrere Teilnehmer gegeneinander antreten und sich miteinander messen, wobei ein Ergebnis ermittelt werde. Dies könne im direkten Vergleich oder aber bei einer größeren Menge von Teilnehmern durch einen Ausscheid in Vorrunden sein. Ziel eines Turnieres sei es, den besten Spieler, den besten Sportler oder die beste Mannschaft zu ermitteln. Eine Sportveranstaltung sei sohin gekennzeichnet durch das Attribut eines (organisierten) Leistungsvergleichs, der öffentlich auf Grundlage eines genau definierten Regelungswerks erfolge. Exhibitions, Meetings, Rennen seien nur dann als sportliche Auftritte im Sinne der "Sportlerpauschalierungsverordnung" anzusehen, wenn sie den Charakter einer Sportveranstaltung nicht verlören.

7 Von einem Leistungsvergleich aufgrund klar definierter Regeln könne bei Extrembergsteigern keine Rede sein. Dies lasse sich am besten am Beispiel der Besteigung der 14 Achttausender verdeutlichen. Die Bergsteiger könnten individuell entscheiden, wann und in welcher Reihenfolge sie die Achttausender bestiegen, welche Route und welchen Schwierigkeitsgrad sie bei der jeweiligen Besteigung wählten, welchen bergsteigerischen Stil (Alpinstil oder Expeditionsstil) sie bevorzugten sowie welche Mittel (zB Einsatz von Flaschensauerstoff) sie zu Erreichung ihrer Ziele verwendeten. Auch der Revisionswerber habe in einem Zeitungsbericht erklärt, er brauche den Berg "nicht als Leistungsbeweis", es gehe eher um Emotionen und Erlebnisse. Der Umstand, dass die Leistungen des Revisionswerbers (möglicherweise) im "Guinness-Buch der Rekorde" festgehalten würden, mache ihn nicht zu einem Sportler im Sinne der Verordnung. Gleiches gelte für dessen Behauptung, dass er sich mit zwei anderen Personen im Wettkampf um (nicht näher) definierte Rekorde befinde. Der Revisionswerber habe bislang nur an einem einzigen Wettkampf, nämlich an der Weltmeisterschaft im Sportklettern in Paris im Jahr 2012, teilgenommen, wobei er keine mit der Teilnahme in Zusammenhang stehenden Einnahmen erzielt habe.

8 Im internationalen Steuerrecht würden die Einkünfte von Künstlern und Sportlern aufgrund der mit Deutschland, Kroatien und der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen im Tätigkeitsstaat besteuert. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung seitens Österreichs erfolge durch die Befreiungsmethode. Lediglich für Einkünfte nach Art. 17 Satz 2 und 3 des DBA Österreich Deutschland sei die Anrechnungsmethode vorgesehen. Auch Art. 17 Abs. 1 DBA Österreich Italien sehe ein dem OECD-Musterabkommen (im Folgenden: OECD-MA) folgendes Besteuerungskonzept vor. Allerdings erfolge in diesem Fall die Vermeidung der Doppelbesteuerung seitens Österreichs durch die Anrechnung der (italienischen) Steuer.

9 Im internationalen Besteuerungsrecht sei der Begriff des Sportlers zwar extensiver auszulegen. Unter den Sportlerbegriff des Art. 17 OECD-MA fielen auch Aktivitäten wie Billard, Schach, Bridge, Schießen oder Tanzen. Unabdingbar dafür sei jedoch, dass die Aktivitäten in der Öffentlichkeit - unmittelbar oder über die Medien - vor einem Publikum ausgeübt würden. Typischerweise fielen darunter Sportler, die Wettkämpfe bestritten. Sportler im Sinne des Art. 17 OECD-MA könne aber auch derjenige sein, der zu Unterhaltungswecken auftrete (zB Schaukampf). Im Vordergrund stehe der öffentliche Auftritt und der Wettkampf. Bergsteiger, Sporttaucher, Sporttrainer fielen nach hA nicht unter den Sportlerbegriff des Art. 17 OECD-MA (Hinweis auf Stockmann, OECD-MA, Art. 17 in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Rn 31, Gosch in Kirchhof, EStG, 2013, § 49 Tz 26).

10 Die Präsentationen und Vorträge des Revisionswerbers in Deutschland, in der Schweiz, in Kroatien und in Italien in den Streitjahren seien auch nicht vom Begriff des "Bühnenkünstlers" in Art. 17 OECD-MA sowie den jeweiligen DBA umfasst. Die beispielhafte Aufzählung verschiedener Arten von Künstlern in Art. 17 OECD-MA sei nicht abschließend. Sie beschränke sich auf vortragende Künstler, die unmittelbar oder mittelbar in der Öffentlichkeit aufträten und dabei Darbietungen erbrächten, die künstlerischen Charakter oder auch nur Unterhaltungscharakter besäßen. Nicht unter Art. 17 OECD-MA fielen sog. werkherstellende Künstler (Maler, Bildhauer, Schriftsteller). Ebenso wenig würden Referenten auf Konferenzen und Interviewgäste in Fernsehsendungen in den abkommensrechtlichen Künstlerbegriff einbezogen. Dieser verlange eine persönlich ausgeübte vortragende Tätigkeit, die vornehmlich der Unterhaltung und keinem anderen Zweck (Information, Fortbildung, Werbung) diene. Die Tätigkeit müsse ausschließlich oder vorwiegend den Zweck haben, der Zerstreuung zu dienen oder zu erheitern oder zu vergnügen (Hinweis auf Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2 Art. 17 MA Rz 22 ff). (Fach-) Vortragende seien daher keine Künstler iSd Art. 17 OECD-MA (Hinweis auf Marschner, in Jakom, EStG, 2017, § 98 Rz 73).

11 Nach der Vorhaltsbeantwortung des Revisionswerbers seien seine Vorträge von den Veranstaltern als "Multivisions-, Impuls- oder auch als Selbstmotivationsvortrag" angekündigt worden. Dabei sei er oft von Unternehmen für internationale Tagungen gebucht worden, die das Extrembergsteigen nicht in ihrem Geschäftsfeld hätten, aber durch seine außergewöhnliche Persönlichkeit und seinen Anspruch, "den Sehenden die Augen zu öffnen", für eine besonders niveauvolle und nicht alltägliche Unterhaltung sorgen wollten.

12 Der vom Revisionswerber behauptete Unterhaltungscharakter seiner Darbietungen finde jedoch nach Meinung des Bundesfinanzgerichts in den vorgelegten Unterlagen keine Deckung. Zitate aus den vorgelegten Unterlagen würden vielmehr verdeutlichen, dass der Revisionswerber mit seinen Vorträgen nicht einfach (niveauvolle) Unterhaltung bieten, sondern mit seiner Tätigkeit durchaus Informationen vermitteln wolle, zB betreffend das Überwinden von Hindernissen, die Umsetzung von Visionen und Ideen oder das Ausschöpfen des vorhandenen Potentials. Auch sei den Unterlagen nicht zu entnehmen, dass der Revisionswerber für internationale Tagungen von Firmen deshalb gebucht worden sei, um besonders niveauvolle und nicht alltägliche Unterhaltung zu bieten. Dass namhafte Konzerne und Unternehmen den Revisionswerber für Vorträge und Präsentationen buchten, um den Teilnehmern (ua Managern bzw. Topkunden) einzig oder nahezu ausschließlich niveauvolle Unterhaltung zu bieten, sei nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen.

13 Personen, die sich als Unterhaltungskünstler verstünden und als solche aufträten, würden überdies auf diesen Umstand in irgendeiner Form hinweisen. Der vom Revisionswerber auf seiner Homepage verwendete Ausdruck "Keynote Speaker" sei im Zusammenhang mit dem Begriff Unterhaltungskünstler dagegen nicht gebräuchlich. Dass der Revisionswerber den Begriff "Keynote Speaker" (möglicherweise) missverständlich verwendet habe, halte das Bundesfinanzgericht für nicht glaubhaft. Die vom Revisionswerber vorgetragenen Behauptungen zum vornehmlichen Unterhaltungscharakter seiner Vorträge ließen sich im Übrigen auch nicht mit seinen Aussagen anlässlich diverser Interviews in Einklang bringen.

14 Die Tätigkeit des Revisionswerbers sei am ehesten mit der eines Lebensberaters, eines Coaches, eines Motivationstrainers oder eines Keynote Speakers vergleichbar. Derartige Tätigkeiten seien aber nicht per se vom Begriff des "Bühnenkünstlers" umfasst und dienten nicht allein der Unterhaltung. Dass der Revisionswerber im Gegensatz zu Motivationstrainern im herkömmlichen Sinn nach seinen Ausführungen keine Anleitungen gebe und keine Tools oder Hilfsmittel bereitstelle, ändere daran nichts.

15 Dass der Revisionswerber in seinen Vorträgen und Präsentationen (auch) über seine Kindheit, sein Aufwachsen als Blinder sowie seine Entwicklung zum Extrembergsportler erzähle, liege auf der Hand. Allein daraus lasse sich aber nicht ableiten, dass er seinem Publikum Unterhaltung bieten wolle. So würden viele (ehemalige) Extremsportler Vorträge für die Öffentlichkeit oder für Firmen halten. Auch diese Personen stellten in ihren Vorträgen alpinistische Leistungen, bergsteigerische Entwicklungen, Schicksalsschläge, Kindheitserinnerungen, familiäre Prägungen etc. an Hand von Bildern und Filmausschnitten dar, und unterlegten diese Vorträge teilweise mit Musik. Derartigen Vorträgen sei aber immanent, dass damit Wissen bzw Information (Erfahrungen in der Todeszone, Risikomanagement, Konfrontation mit Grenzsituationen, Kindheitsprägungen, Umgang mit Verlusten, Verantwortung, Parallelen zur Arbeitswelt, ungewöhnliche Lebensentwürfe etc) weitergegeben werde. Derartige Präsentationen würden, auch wenn sie launig vorgetragen würden, nicht eo ipso vom Begriff "artist" oder "entertainer" des OECD-MA umfasst. Nichts anderes könne für den Revisionswerber gelten, zumal dieser nach seinen Angaben zu 90% als Keynote Speaker für internationale Firmenveranstaltungen und Business Events gebucht sei.

16 Schließlich halte das Bundesfinanzgericht fest, dass der Revisionswerber auch den Nachweis nicht erbracht habe, dass die Einkünfte aus seiner Vortragstätigkeit in Deutschland, Kroatien und in der Schweiz in den Streitjahren versteuert worden seien. Dazu habe dieser nur mitgeteilt, die Abfuhr der Steuer sei Angelegenheit der Veranstalter. Ob diese ihrer Abzugspflicht nachgekommen seien, entziehe sich seiner Kenntnis. Dieses Vorbringen überzeuge nicht, müsse doch der Veranstalter (Vergütungsschuldner) dem Revisionswerber (Vergütungsgläubiger) auf Verlangen die Einzelheiten des Steuerabzugs auf amtlichen Vordrucken bescheinigen. Aktenkundig sei ferner, dass für die Streitjahre Ansässigkeitsbestätigungen und Freistellungserklärungen vorlägen. Diese begründeten zwar für sich allein keine inländische Steuerpflicht der Vortragstätigkeit des Revisionswerbers. Dass derartige Bescheinigungen irrtümlich beantragt worden seien, halte das Bundesfinanzgericht jedoch für unglaubwürdig.

17 Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht zu, weil "zum Begriff des Sportlers nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Ermittlung des Einkommens von Sportlern (...), BGBI. II Nr. 418/2000, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshof(s) vorliegt".

18 Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts wendet sich die vorliegende Revision.

19 Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.

20 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

21 Die ordentliche Revision ist aus dem vom Verwaltungsgericht genannten Grund zulässig, aber nicht begründet.

22 § 1 der zu §§ 2 und 33 EStG 1988 ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Ermittlung des Einkommens von Sportlern, BGBl. II Nr. 418/2000, lautet:

"Auf Antrag hat die Ermittlung des in Österreich steuerpflichtigen Anteils der Einkünfte von selbständig tätigen Sportlern pauschal zu erfolgen. Die pauschale Ermittlung ist nur zulässig, wenn der Sportler in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist und im Kalenderjahr überwiegend im Rahmen von Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Ausland auftritt. Die pauschale Ermittlung hat die Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler einschließlich der Werbetätigkeit zu umfassen."

23 Voraussetzung der Beantragung einer pauschalen Ermittlung des in Österreich steuerpflichtigen Anteils der Einkünfte von selbständig tätigen Sportlern ist u.a., dass der Sportler im Kalenderjahr "überwiegend im Rahmen von Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Ausland" auftritt und dafür Einkünfte erzielt.

24 Einen solchen (mehrfachen) Auftritt des Revisionswerbers im Rahmen von Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) hat das Bundesfinanzgericht nach seinen auch vom Revisionswerber nicht bestrittenen Feststellungen nicht festgestellt. So ist das Bundesfinanzgericht in den Streitjahren nur von einer Teilnahme des Revisionswerbers an der Paraclimbing WM in Paris ausgegangen. Der vom Revisionswerber zusätzlich vorgebrachte "Wettkampf mit anderen, insbesondere mit anderen Bergsportlern mit Behinderung, um die beste bergsportliche Leistung" ist - wie das Bundesfinanzgericht zutreffend ausgeführt hat - schon mangels dafür geltenden Reglements - keine Teilnahme an einer "Sportveranstaltung" im Sinne der Verordnung. Unter "Sportveranstaltungen" sind nämlich organisierte sportliche Wettkämpfe zu verstehen, die in Beachtung bestimmter Regeln vor einem Publikum ausgetragen werden (vgl. VwGH 26.9.1979, 1809/79).

25 Damit fehlte es aber bereits an einer zentralen Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Verordnung.

26 Die Revision erweist sich aber auch aus keinem anderen von der Revision aufgezeigten Grund als begründet.

27 Soweit die Revision alternativ eine Subsumtion der Einkünfte des Revisionswerbers aus seiner Vortragstätigkeit als in Österreich freizustellende "Einkünfte aus Bühnenvorträgen mit unterhaltendem Charakter" gemäß Art. 17 der Doppelbesteuerungsabkommen Österreichs mit Deutschland, der Schweiz und Kroatien vertritt, ist ihr Folgendes entgegen zu halten:

28 Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung ausgesprochen hat, weist der Begriff "Unterhaltung" keinen klar umrissenen Inhalt auf; "Unterhaltung" wird definiert als angenehmer Zeitvertreib oder Art der Geselligkeit zur physischpsychischen Entspannung bzw. Erholung, der u.a. vermittelt wird durch Rezeption von organisierten Darbietungen (vgl. VwGH 24.6.2009, 2009/15/0090; 28.5.1998, 96/15/0122).

29 Der Begriff ist allerdings abzugrenzen von anderen Tätigkeiten, bei denen die Unterhaltung nicht im Vordergrund steht und nicht wesenscharakteristisch ist. Trotz eines öffentlichen Auftritts sind daher Fachvortragende oder Personen, die im Fernsehen interviewt werden, keine Künstler im Sinne des Art. 17 OECD-MA (vgl. Rief, in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, 244 mwN; Stockmann, in Vogel/Lehner, DBA6 Art. 17 Rz 23). Sie sind nicht in erster Linie unterhaltend, sondern informierend tätig (Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17 Rz 23). Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass der OECD-Musterkommentar in diesem Zusammenhang den "Gastredner einer Tagung" ausdrücklich als Beispiel für eine vortragende Tätigkeit vor Publikum außerhalb des Künstlerbegriffs nennt (vgl. OECD-Musterkommentar Rz 3 Satz 7; ebenso zum DBA Deutschland Toifl, in Gassner/Lang/Lechner, Das neue DBA Österreich-Deutschland, 172).

30 Das Bundesfinanzgericht hat sich dazu im Revisionsfall umfassend mit den Vortragsinhalten, der Bewerbung der Vorträge und dem Kundenkreis des Revisionswerbers auseinander gesetzt und festgestellt, dass der Revisionswerber zu 90% als "Keynote Speaker" für internationale Firmenveranstaltungen und Business Events gebucht worden sei. Als wesensbestimmend für die Vorträge des Revisionswerbers hat das Bundesfinanzgericht dabei angesehen, dass mit ihnen Wissen bzw Information (Erfahrungen in der Todeszone, Risikomanagement, Konfrontation mit Grenzsituationen, Kindheitsprägungen, Umgang mit Verlusten, Verantwortung, Parallelen zur Arbeitswelt, ungewöhnliche Lebensentwürfe etc) weitergegeben werde.

31 Daraus folgerte das Bundesfinanzgericht, dass die Tätigkeit des Revisionswerbers am ehesten mit der eines Lebensberaters, eines Coaches oder eines Motivationstrainers und nicht mit der eines "Bühnenkünstlers" iSd Art. 17 der Doppelbesteuerungsabkommen Österreichs mit Deutschland, der Schweiz und Kroatien vergleichbar sei.

32 Dieser rechtlichen Beurteilung des Bundesfinanzgerichts ist auf der Grundlage der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht entgegen zu treten. Ob die vom Bundesfinanzgericht als wesensbestimmend erachtete Weitergabe von Informationen vom Revisionswerber bei seinen Vorträgen - wie die Revision hervorzustreichen versucht - in unterhaltender Art und Weise erfolgte, ist für die rechtliche Einordnung nicht entscheidend, weil eine Weitergabe von Fachinformationen auch durch eine unterhaltende Vermittlung nicht den Charakter eines Fachvortrags verliert (vgl. zum Beispiel des außerhalb Art. 17 OECD-MA stehenden Auktionars Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17 Rz 30: "Für den Auktionar gilt dies auch dann, wenn er seine Tätigkeit im Einzelfall mit besonderem Witz und Charme ausübt").

33 Soweit die Revision schließlich als Verletzung von Verfahrensvorschriften die Unterlassung eines beantragten Augenscheins in Form eines persönlichen Besuchs eines Bühnenvortrags, wie es der Revisionswerber angeregt habe, rügt, ist sie darauf hinzuweisen, dass mit diesem Vorbringen allein die Relevanz des behaupteten Verfahrensmangels nicht dargetan wird, hat sich das Bundesfinanzgericht doch eingehend mit den Vortragsinhalten des Revisionswerbers sowie mit der Kundenstruktur auseinander gesetzt und seine Feststellungen in einer mündlichen Verhandlung mit dem Revisionswerber erörtert.

34 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

35 Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 22. März 2018

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