VwGH vom 14.09.2017, Ro 2016/15/0029
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn sowie die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte Mag. Dr. Köller, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des S in B, vertreten durch die BKS Steuerberatung GmbH & Co KG in 3150 Wilhelmsburg an der Traisen, Untere Hauptstraße 10, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom , Zl. RV/4100295/2013, betreffend u.a. Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2010 sowie für Jänner bis April 2011, zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird im angefochtenen Umfang (Umsatzsteuer 2006 bis 2010 sowie Umsatzsteuer für Jänner bis April 2011) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die revisionswerbende Partei ist ein Sportverein. 2 Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung betreffend
u. a. Umsatzsteuer und Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 für die Jahre 2004 bis 2010 sowie für den Nachschauzeitraum Jänner bis April 2011 wurde u.a. festgehalten, der Gemeinnützigkeitsstatus des Sportvereines sei zu versagen (verdeckte Ausschüttungen; Auszahlung von Gehältern an Spieler ohne ordnungsgemäße Aufzeichnungen). Daher unterlägen die Einnahmen (hier die Einnahmen von Sponsoren) der Umsatzsteuer. Der Sportverein habe im gesamten Prüfungszeitraum Aufwendungen zu tätigen gehabt, in denen mit ordnungsgemäßen Rechnungen im Sinne des UStG abgerechnet worden sei; es würden daher Vorsteuern in Form der Pauschalierung mit 1,8% des Umsatzes berücksichtigt.
3 Mit Bescheiden des Finanzamtes vom wurde die Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2010 sowie für den Zeitraum Jänner bis April 2011 festgesetzt. Begründend wurde darauf verwiesen, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt sei, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.
4 Der Revisionswerber erhob gegen diese Bescheide Berufung. 5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der (nunmehrigen) Beschwerde betreffend Umsatzsteuer 2004 und 2005 Folge und hob die Bescheide des Finanzamtes auf. Weiters wies es die Beschwerde betreffend Umsatzsteuer 2006 und 2007 sowie Jänner bis April 2011 als unbegründet ab und änderte die Bescheide ab. Der Beschwerde betreffend Umsatzsteuer 2008, 2009 und 2010 gab das Bundesfinanzgericht Folge, änderte die Bescheide ab und setzte die Abgabe gemäß § 200 Abs. 1 BAO (mit 0 EUR) vorläufig fest. Es sprach aus, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig.
6 Begründend führte das Bundesfinanzgericht - soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung - aus, die Satzung des Revisionswerbers stehe in Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben in Bezug auf Gemeinnützigkeitskriterien. Dass der Revisionswerber auch Profimannschaften unterhalte, stehe im vorliegenden Fall der Gemeinnützigkeit nicht entgegen, da der Profibereich im Verhältnis zur gesamten Spieleranzahl einen marginalen Bereich darstelle. Die Führung einer Profimannschaft stelle gewissermaßen das notwendige "Zugpferd" für eine erfolgreiche und nachhaltige Vereinstätigkeit am Sportsektor dar.
7 Auch der Umstand, dass das Rechenwerk des Revisionswerbers nicht den Vorgaben des § 131 BAO entsprochen habe, erweise sich in Anbetracht des Umstandes, dass anhand der vorliegenden Unterlagen eine lückenlose Rekonstruktion der Bemessungsgrundlagen möglich gewesen sei, als nicht derart schwerwiegend, dass bereits aus diesem Grunde die Gemeinnützigkeit zu versagen wäre.
8 Der Revisionswerber sei seinen per Gesetz auferlegten Verpflichtungen auf dem Gebiet der Abzugsteuern nicht nachgekommen. Bereits aus der Selbstanzeige des Revisionswerbers vom gehe hervor, dass dieser im Zeitraum 2006 bis April 2011 Abzugsteuern für ausländische Spieler in Höhe von insgesamt 64.389 EUR nicht einbehalten und abgeführt habe. Das Finanzamt habe hiezu nach Durchführung einer Außenprüfung Haftungs- und Abgabenbescheide in Bezug auf die Abzugsteuer für die Zeiträume 2004 bis 2010 sowie Jänner bis April 2011 erlassen; das Bundesfinanzgericht habe der dagegen erhobenen Beschwerde teilweise Folge gegeben und Abzugsteuern im Haftungsweg für diese Zeiträume vorgeschrieben. Damit sei evident, dass das Bundesfinanzgericht - wie auch das Finanzamt - von einer vorsätzlichen Verkürzung im Bereich der Abzugsteuern ausgegangen sei.
9 Das Bundesfinanzgericht werte die Hinterziehung von Abgaben als derart gravierend, dass allein dieser Umstand ausreiche, die Zuerkennung des Prädikates "gemeinnützig" zu versagen. Eine Körperschaft verfolge nämlich dann keinen gemeinnützigen Zweck, wenn sie Tätigkeiten nachgehe, die in gravierender Weise gegen (steuer-)rechtliche Normen verstießen. Eine Abgabenhinterziehung, insbesondere wenn diese über einen langen Tatzeitraum erfolge, stelle jedenfalls einen krassen Verstoß gegen die Rechtsordnung dar, der grundsätzlich mit dem Verlust des Gemeinnützigkeitsstatus verbunden sei. Eigenmächtiges Handeln einer für die Körperschaft tätigen Person sei bereits bei grober Vernachlässigung der dem Vertretungsorgan obliegenden Überwachungspflichten zuzurechnen.
10 Es sei allerdings zu beachten, dass die durch die Abgabenhinterziehung hervorgerufene Rechtsfolge nicht zu unverhältnismäßigen und somit überschießenden Ergebnissen führe. Demnach erweise sich das Einziehen einer absoluten und relativen Hinterziehungsgrenze als geboten, die überschritten werden müsse, um zum Verlust der Gemeinnützigkeit zu führen.
11 Als Folge des Verlustes der Gemeinnützigkeit komme die steuerliche Begünstigung der unechten Steuerbefreiung der durch den Revisionswerber erzielten Umsätze (hier: Sponsorgelder) nicht in Betracht.
12 Dem Revisionswerber könne in Bezug auf die Verkürzung der Umsatzsteuer ein Vorsatz nicht nachgewiesen werden, sodass die allgemeine Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO im Ausmaß von fünf Jahren zur Anwendung gelange. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist durch nach außen erkennbare Amtshandlungen lasse sich der Aktenlage nicht entnehmen. Die Außenprüfung durch das Finanzamt habe im vorliegenden Fall im Juli 2011 begonnen. Umsatzsteuer für die Jahre 2004 und 2005 sei demnach bereits verjährt.
13 Ausgehend von den Sponsorbeträgen ergäben sich in den Jahren 2006 bis 2010 und für den Zeitraum Jänner bis April 2011 im angefochtenen Erkenntnis näher genannte Umsatzsteuerbeträge. Die in den Jahren 2008 bis 2010 festgestellten hinterzogenen Abzugsteuern (zwischen 1.305,38 EUR bis 2.135,49 EUR) stünden in keiner Relation zu den in diesen Jahren vorzuschreibenden Umsatzsteuerbeträgen (ca. 55.000 EUR bis 87.000 EUR). Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für diese Jahre wäre unverhältnismäßig. Es sei allerdings beim Bundesfinanzgericht ein weiteres Verfahren betreffend den Revisionswerber zur Lohnsteuer samt Lohnnebenabgaben für Spieler mit inländischem Wohnsitz anhängig. Da nicht prognostiziert werden könne, ob sich daraus noch wesentliche Abgabennachforderungen ergäben, sodass von einem bestehenden Missverhältnis zwischen hinterzogenen Beträgen und der Höhe der eintretenden Umsatzsteuerpflicht nicht mehr gesprochen werden könne, werde die Gemeinnützigkeit für diese Zeiträume zunächst vorläufig zuerkannt.
14 Was die Zeiträume 2006, 2007 sowie Jänner bis April 2011 anbelange, so könne im Verlust der Gemeinnützigkeit keine Unverhältnismäßigkeit erblickt werden. Die hinterzogenen Abgabenbeträge (Abzugsteuern in Höhe von 6.000 EUR bis 18.000 EUR) seien nicht mehr als unerheblich zu qualifizieren.
15 In Anlehnung an § 14 Abs. 1 UStG 1994 seien im Wege der Schätzung Vorsteuerbeträge mit 1,8% der Sponsorumsätze in Ansatz gebracht worden.
16 Die Revision sei zur Frage zulässig, ob als Folge einer Abgabenhinterziehung im Bereich der Abzugsteuer (§ 99 EStG 1988) die Gemeinnützigkeit zu versagen sei, bzw. ob die Versagung der Gemeinnützigkeit infolge der Hinterziehung sich mittelbar auch auf die Steuerbefreiung nach UStG 1994 auswirke.
17 Mit Beschluss vom berichtigte das Bundesfinanzgericht das Erkenntnis gemäß § 293 iVm § 272 Abs. 5 BAO (Korrektur der Vorsteuerbeträge).
18 Gegen dieses Erkenntnis - soweit damit über Umsatzsteuer 2006 bis 2010 sowie Umsatzsteuer für Jänner bis April 2011 entschieden wurde - richtet sich die Revision.
19 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht. Beide Parteien haben weitere Schriftsätze erstattet.
20 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
21 Die Revision ist zulässig und begründet.
22 Gemäß § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 sind die Umsätze von gemeinnützigen Vereinigungen (§§ 34 bis 36 BAO), deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, steuerfrei.
23 § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 knüpft damit an die Bestimmungen der BAO zur Gemeinnützigkeit - insbesondere auch der §§ 39 bis 43 BAO - an (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 6 Tz 333).
24 Gemäß § 34 Abs. 1 BAO sind die Begünstigungen, die bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke auf abgabenrechtlichem Gebiet in einzelnen Abgabenvorschriften gewährt werden, an die Voraussetzungen geknüpft, dass die Körperschaft, der die Begünstigung zukommen soll, nach Gesetz, Satzung, Stiftungsbrief oder ihrer sonstigen Rechtsgrundlage und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung der genannten Zwecke dient.
25 Die Ausschließlichkeit der Förderung von Zwecken wird in § 39 BAO geregelt; diese Bestimmung lautet:
"§ 39. Ausschließliche Förderung liegt vor, wenn folgende fünf Voraussetzungen zutreffen:
1. Die Körperschaft darf, abgesehen von völlig
untergeordneten Nebenzwecken, keine anderen als gemeinnützige,
mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen.
2. Die Körperschaft darf keinen Gewinn erstreben. Die
Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als
Mitglieder keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der
Körperschaft erhalten.
3. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei
Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre
eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer
Sacheinlagen zurückerhalten, der nach dem Zeitpunkt der Leistung
der Einlagen zu berechnen ist.
4. Die Körperschaft darf keine Person durch
Verwaltungsausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind,
oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen (Vorstandsgehälter
oder Aufsichtsratsvergütungen) begünstigen.
5. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei
Wegfall ihres bisherigen Zweckes darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet werden."
26 Gemäß § 42 BAO muss die tatsächliche Geschäftsführung einer Körperschaft auf ausschließliche und unmittelbare Erfüllung des gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweckes eingestellt sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung aufstellt.
27 § 34 Abs. 1 BAO knüpft also die Einräumung abgabenrechtlicher Begünstigungen an die kumulativ geforderten Bedingungen, dass die Körperschaft sowohl nach ihrer Rechtsgrundlage als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung solcher Zwecke dient.
28 Eine ausschließliche Förderung liegt nicht vor, wenn die Körperschaft - abgesehen von völlig untergeordneten Nebenzwecken - andere als gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt. Der Ausschließlichkeitsgrundsatz verlangt, dass die gesamte Tätigkeit der Körperschaft grundsätzlich den steuerlich begünstigten Zwecken dienstbar gemacht wird (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, § 39, 466). Ein bloßes Überwiegen des begünstigten Zwecks reicht nicht aus (vgl. ).
29 Das Bundesfinanzgericht ging davon aus, dass die Rechtsgrundlage des Revisionswerbers die Voraussetzungen des § 34 BAO erfülle, dass aber die tatsächliche Geschäftsführung der Gemeinnützigkeit entgegenstehe, weil der Revisionswerber Abgaben (in Form von "Abzugsteuern") hinterzogen habe. Eine Körperschaft verfolge nämlich dann keinen gemeinnützigen Zweck mehr, wenn sie Tätigkeiten nachgehe, die in gravierender Weise gegen (steuer-)rechtliche Normen verstießen.
30 Nach den Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts verfolgt der Revisionswerber den begünstigten Zweck der Förderung des Körpersports (§ 35 Abs. 2 BAO). Dass der Revisionswerber daneben einen - nicht nur völlig untergeordneten - weiteren Zweck verfolgen würde, geht aus den Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts nicht hervor. Insbesondere kann den Darlegungen des Bundesfinanzgerichts nicht entnommen werden, dass etwa die Abgabenhinterziehung geradezu ein weiterer Zweck des Revisionswerbers im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung wäre (zur allfälligen Gemeinnützigkeitsschädlichkeit systematischer Abgabenhinterziehung vgl. Seer in Tipke/Kruse, (deutsche) Abgabenordnung, Lfg. 144, § 63 Tz 4, mwN). Damit kann aber die Versagung der Gemeinnützigkeit nicht auf § 39 Z 1 BAO gestützt werden. Dass die dem Finanzamt nicht abgeführten Beträge ihren Mitgliedern zugekommen wären und damit ein Verstoß gegen § 39 Z 2 BAO vorläge, nimmt das Bundesfinanzgericht gleichfalls nicht an.
31 Alle Rechtsträger - so auch begünstigte Rechtsträger - haben sich im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gesetzestreu zu verhalten. Verstöße gegen die Rechtsordnung (wie etwa eine Abgabenhinterziehung) können zu verschiedenen, in der Rechtsordnung geregelten Rechtsfolgen führen. Dass eine dieser Rechtsfolgen auch eine Versagung der Begünstigungen, die sich aus den Abgabengesetzen iVm §§ 34 ff BAO ergeben, wäre, kann aus diesen Bestimmungen aber nicht abgeleitet werden.
32 Das angefochtene Erkenntnis war daher - im angefochtenen Umfang - gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
33 Im Übrigen ist zu beachten, dass die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraussetzt. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht (vgl. , mwN). Feststellungen dazu enthält aber weder das angefochtene Erkenntnis noch das verwiesene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom (vgl. hiezu im Übrigen das Erkenntnis vom , Ra 2016/15/0047).
34 Von der vom Revisionswerber beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
35 Der Ausspruch über den Aufwandersatz folgt aus den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am