VwGH vom 21.09.2009, 2009/16/0111
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Köller als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Bayer LL.M., über die Beschwerde des CD in N, vertreten durch Dr. Erhard Hackl, Dr. Karl Hatak und Mag. Markus Weixlbaumer, Rechtsanwälte in 4020 Linz, Hofgasse 7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. FSRV/0122-L/04, betreffend Einleitung eines Finanzstrafverfahrens, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer, ein Steuerberater, war steuerlicher Vertreter einer P. GesmbH & Co KG.
Im Ergebnis einer bei der P. GesmbH & Co KG durchgeführten Buch- und Betriebsprüfung betreffend die Umsatzsteuer und die einheitlich und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1996 bis 1998 trafen die Prüfer in einer auch vom Beschwerdeführer gefertigten Niederschrift über die Schlussbesprechung vom u.a. Feststellungen über nicht anzuerkennende Vorsteuern im Zusammenhang mit der Aufteilung auf steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze, über die Aktivierungspflicht einer erweiterten Golfanlage und deren Abschreibung auf eine Dauer von 20 Jahren und über die Unzulässigkeit der Bildung von Rückstellungen oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten bei Einnahmen aus dem "Verkauf von Mitgliedsbeiträgen und Golfscheinen".
Ein Prüferbericht vom verwies auf diese Niederschrift.
Mit Bescheiden ebenfalls vom nahm das Finanzamt die Verfahren über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1996 bis 1998 und über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 1998 wieder auf; entsprechend den Prüferfeststellungen setzte es die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 1998 neu fest und stellte die Einkünfte für die Jahre 1996 bis 1998 Jahre neu fest.
Dagegen berief die P. GesmbH & Co KG.
Im Ergebnis einer bei der P. GesmbH & Co KG durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum Juni bis November 2001 hielt der Prüfer in einer Niederschrift vom fest, dass bei der Aufteilung der Vorsteuern nicht von der im Zuge der Betriebsprüfung für den Zeitraum 1996 bis 1998 von den Prüfern geforderten Aufteilung, sondern von "Aufteilungen lt. Berufungsbegehren" ausgegangen worden sei.
Mit Bescheid vom leitete das Finanzamt gegen den Beschwerdeführer das Finanzstrafverfahren ein, weil der Verdacht bestehe, dass der Beschwerdeführer vorsätzlich im Bereich des Finanzamtes als Verantwortlicher der P. GesmbH & Co KG
a) durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen, somit unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, eine Verkürzung von Umsatzsteuer für 1999 bis 2001 in näher aufgeschlüsselter Gesamthöhe von 29.019,79 EUR und an Einkommensteuer für 1999 und 2001 in näher aufgeschlüsselter Gesamthöhe von 9.901,60 EUR und Körperschaftsteuer für 2000 und 2001 in näher aufgeschlüsselter Gesamthöhe von 4.426,62 EUR als Ausfluss der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei namentlich angeführten Personen dadurch bewirkt habe, dass er Vorsteuern, Abschreibungen und Rückstellungen zu Unrecht geltend gemacht habe, und
b) durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, somit unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Vorauszahlungen an Umsatzsteuer für die Monate Jänner bis Dezember 2002 sowie Jänner bis Juni 2003 in der Höhe von zusammen 14.459,47 EUR bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern gewiss gehalten habe.
Begründend führte das Finanzamt aus, "im Zuge der Betriebsprüfung" sei festgestellt worden, dass Vorsteuern, Abschreibungen und Rückstellungen zu Unrecht geltend gemacht worden seien. Dies sei bereits "bei der Betriebsprüfung" vom festgestellt worden. Das vorsätzliche Handeln sei schon durch die Tat selbst, "nämlich dem Nichtbeachten von behördlichen Feststellungen sowie des Umstandes, dass der Beschuldigte Steuerberater ist, ihm somit seine Pflichten hinlänglich bekannt sind, indiziert."
Dagegen richtete sich die Administrativbeschwerde des Beschwerdeführers, in welcher er vorbrachte, gegen die im Gefolge der erwähnten Betriebsprüfung gegenüber der P. GesmbH & Co KG erlassenen Bescheide des Finanzamtes für die Jahre 1997 und 1998 sei Berufung eingebracht worden, weil bei der Schlussbesprechung keine Einigung erzielt worden sei. Diese Berufungen hätten sich unter anderem gegen die Aufteilung der Vorsteuer, gegen die Rückstellung "der Einschreibgebühr und des Golfscheines" und gegen die Restnutzungsdauer der erweiterten Golfanlage im Sinne der Prüferansicht gerichtet. Auf Grund der divergierenden Rechtsansichten, die "in den Berufungen gegen die Jahre 1997 und 1998 ihren Ausschlag" gefunden hätten, und erst am bei einer Besprechung im Finanzamt über die Berufungen betreffend die Jahre 1997 und 1998 hätten geklärt werden können, seien die Abgabenerklärungen der P. GesmbH & Co KG für die Jahre 1999 bis 2001 entsprechend der von den Prüfern nicht geteilten, von ihm jedoch aufrecht erhaltenen Rechtsansicht erstellt worden. Dies sei "der Finanzverwaltung" stets bekannt gewesen. Da dem Finanzamt alle Umstände bekannt gewesen seien, könne keine vorsätzlich falsche Steuererklärung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht erfolgt sein. Diese Vorgangsweise sei nur deshalb eingeschlagen worden, damit der Rechtsstandpunkt der steuerpflichtigen Gesellschaft aufrecht erhalten werde.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Administrativbeschwerde insoweit teilweise statt, als sie mit Punkt I des Spruchs des angefochtenen Bescheides den vor ihr bekämpften Bescheid des Finanzamtes in dessen Punkt b), nämlich hinsichtlich der Einleitung des Finanzstrafverfahrens wegen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG für die Monate Jänner 2002 bis Juni 2003, aufhob. Im Übrigen wies die belangte Behörde mit Punkt II des Spruchs des angefochtenen Bescheides die Administrativbeschwerde als unbegründet ab.
Nach Schilderung des Verwaltungsgeschehens und rechtlichen Ausführungen stellte die belangte Behörde fest, der Beschwerdeführer sei an der P. GesmbH & Co KG nicht nur mit einer Kommanditeinlage beteiligt, sondern auch deren steuerlicher Vertreter gewesen. Im Zuge der bei der P. GesmbH & Co KG für die Zeiträume von 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung seien Feststellungen zur Aufteilung der Vorsteuern, zur Nutzungsdauer des sanierten und erweiterten Golfplatzes sowie zur Rückstellung für "Golfscheine und Einschreibegebühren" getroffen worden. Die entsprechende Niederschrift über die Schlussbesprechung vom sei auch vom Beschwerdeführer unterschrieben worden. Gegen die nach dieser Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide des Finanzamtes seien Berufungen eingebracht worden, auf Grund derer am eine Besprechung zwischen der Rechtsmittelbearbeiterin des Finanzamtes und dem Beschwerdeführer stattgefunden habe. Die Abgabenerklärungen (der P. GesmbH & Co KG) seien (aber schon vorher) am für das Jahr 1999, am für das Jahr 2000 und am für das Jahr 2001 beim Finanzamt eingelangt. Den Erklärungen seien jeweils die entsprechenden Jahresabschlüsse beigefügt gewesen.
Nach weiteren rechtlichen Ausführungen hielt die belangte Behörde fest, entgegen der Darstellung des Beschwerdeführers in der Administrativbeschwerde sei dem Finanzamt - wie sich aus der Niederschrift vom (über das Ergebnis der Umsatzsteuer-Sonderprüfung) erschließen lasse - zu diesem Zeitpunkt erstmalig bekannt geworden, dass den Feststellungen der Betriebsprüfung - und zwar lediglich für den Zeitraum Juni bis November 2001 und lediglich die Aufteilung von Vorsteuern betreffend - nicht gefolgt worden sei. Daher habe die Finanzverwaltung an den erwähnten Zeitpunkten der Einreichung der Abgabenerklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 (Anmerkung: 13. Juni und und ) keinerlei Anhaltspunkte dafür gehabt, dass bei Erstellung der Jahresabschlüsse für 1999 bis 2001 und Ausfüllen der Steuerklärungen den Prüferfeststellungen nicht Rechnung getragen worden sei. Dafür, dass die Finanzverwaltung darüber bereits vor der im Dezember 2002 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung informiert gewesen wäre, bestünden keine Anhaltspunkte.
Zwar sei aus den Jahresabschlüssen 1999 bis 2001 ersichtlich, dass der Beschwerdeführer entgegen den Prüferfeststellungen die Einnahmen aus dem "Verkauf von Golfscheinen" und Einschreibgebühren auf 20 Jahre verteilt als Erlös angesetzt habe, doch vermöge dieser Umstand der Offenlegungspflicht im geforderten Umfang keinesfalls Genüge tun. Zur Erfüllung der Offenlegungspflicht sei es nicht ausreichend gewesen, dass gegen die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide (der Vorjahre) Berufung erhoben worden sei, weil diese Tatsache nicht rechtfertige, dass der Beschwerdeführer die in seinen Berufungen vertretene gegenteilige Auffassung in die Abgabenerklärungen für die folgenden Jahre aufnehme, ohne die Abgabenbehörde darauf aufmerksam zu machen. Zur Erfüllung der Offenlegungspflicht wäre es notwendig gewesen, dass der Beschwerdeführer auf die "Nichtbefolgung" der Feststellungen der Betriebsprüfung entweder in den Abgabenerklärungen selbst oder in einer Beilage dazu hingewiesen hätte. Dem Beschwerdeführer sei somit nicht vorzuwerfen, den Abgabenerklärungen die von ihm statt die von der Betriebsprüfung vertretenen Rechtsstandpunkte zugrunde gelegt zu haben, sondern die eigene Auffassung nicht ausreichend aufgezeigt zu haben, obwohl ihm bewusst gewesen sei, dass seine Ansicht im Widerspruch zur Meinung der Finanzbehörde stehe und jedenfalls die überragende Möglichkeit bestanden habe, dass seiner Auffassung zumindest nicht zur Gänze gefolgt würde. Weder den konkreten Abgabenerklärungen selbst noch den Beilagen seien Hinweise zu entnehmen, dass oder welchen Prüferfeststellungen aus welchen Gründen immer keine Beachtung geschenkt worden sei. Nur unter Heranziehung des Prüfungsberichtes betreffend die Jahre 1996 bis 1998, nicht jedoch auf Grund der durch den Beschwerdeführer eingereichten Abgabenerklärungen für 1999 bis 2001 samt Beilagen wäre es der Abgabenbehörde unter Umständen möglich gewesen, zu erkennen, dass der Beschwerdeführer den beanstandeten Erlösverteilungszeitraum von 20 Jahren beibehalten habe. Die Nichtbeachtung der übrigen Feststellungen der Prüfer wäre für die Abgabenbehörde dagegen auch nicht unter Einsichtnahme in den Prüfungsbericht ersichtlich gewesen. Die Bescheide für die Jahre 1999 bis 2001 seien erst nach Durchführung einer Betriebsprüfung für diesen Zeitraum am ergangen.
Darüber hinaus sei der Beschwerdeführer bereits in einem zuvor durchgeführten Finanzstrafverfahren (Hinweis auf ein Erkenntnis des Spruchsenates vom ) wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung "verurteilt" worden. Gegenstand jenes Strafverfahrens sei im Wesentlichen gewesen, dass der Beschwerdeführer als steuerlicher Vertreter ohne entsprechende Offenlegung die Aufnahme von Vorsteuerbeträgen, denen die Betriebsprüfung zuvor die Anerkennung versagt habe, in die Umsatzsteuererklärung seiner Klientin veranlasst habe. Eine schriftliche Stellungnahme (des Amtsbeauftragten) an den Spruchsenat mit der Beschreibung der dem Beschwerdeführer in jenem Strafverfahren zur Last gelegten Vergehen sei bereits am erfolgt und eine Ausfertigung dieser Stellungnahme sei auch dem Beschuldigten zuzustellen gewesen. Daher habe der Beschwerdeführer zu den Zeitpunkten der Einreichung der Steuererklärungen für 1999 bis 2001 (im Jahr 2002) bereits Kenntnis des gegen ihn erhobenen Vorwurfs der mangelnden Offenlegung gehabt und sei damit "diese Problematik betreffend entsprechend sensibilisiert" gewesen.
Zwar sei zu den Abgabeterminen der Steuererklärungen (für 1999 bis 2001) und damit zu den Zeitpunkten der steuerlichen Geltendmachung von durch die Vorbetriebsprüfung nicht anerkannten Beträgen über die Berufungen (der Jahre 1996 bis 1998) noch nicht entschieden und der Ausgang des abgabenrechtlichen Rechtsmittelverfahrens ungewiss gewesen, doch habe der Beschwerdeführer die Möglichkeit des zumindest teilweisen Unterliegens als gegeben hinnehmen müssen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2001/13/0064).
Die belangte Behörde komme daher zum Ergebnis, dass ein ausreichender Verdacht bestehe, der Beschwerdeführer habe durch die Einreichung von Abgabenerklärungen, welche er entgegen der ihm bekannten Rechtsansicht der Finanzverwaltung ausgefüllt und in welchen er seine gegenteilige Rechtsmeinung auch nicht offen gelegt habe, die Unrichtigkeit der eingereichten Steuererklärungen und daraus eine zu niedrige Festsetzung der Abgaben, somit in der Folge eine Abgabenverkürzung ernstlich für möglich gehalten.
Aus näher angeführten Gründen erachtete die belangte Behörde schließlich den Verdacht eines für das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG erforderlichen qualifizierten Vorsatzes der Wissentlichkeit (dolus principalis) für nicht gegeben. Deshalb hob sie den vor ihr bekämpften Bescheid des Finanzamtes insoweit auf, als damit das Finanzstrafverfahren wegen des Verdachtes einer Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG hinsichtlich der Monate Jänner 2002 bis Juni 2003 eingeleitet worden war.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der sich der Beschwerdeführer im Recht "auf Absehen von der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens" verletzt erachtet.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und brachte eine Gegenschrift ein, in der sie kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Soweit die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid der Administrativbeschwerde teilweise Folge gegeben und den vor ihr bekämpften Bescheid des Finanzamtes insoweit - nämlich betreffend die Einleitung des Finanzstrafverfahrens wegen Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG - aufgehoben hat (wobei die Aufhebung eines Bescheides über die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens ex tunc wirkt - vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2009/16/0052), wurde der Beschwerdeführer, welcher seine Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid insoweit nicht eingeschränkt hat, sondern ihn ausdrücklich zur Gänze bekämpft, im von ihm geltend gemachten Recht gar nicht verletzt (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2008/13/0050).
Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht - eine Abgabenverkürzung bewirkt.
Die Finanzstrafbehörde erster Instanz hat gemäß § 82 Abs. 1 FinStrG die ihr zukommenden Verständigungen und Mitteilungen darauf zu prüfen, ob genügende Verdachtsgründe für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegeben sind. Das Gleiche gilt, wenn sie in anderer Weise, insbesondere aus eigener Wahrnehmung vom Verdacht eines Finanzvergehens Kenntnis erlangt.
Ergibt diese Prüfung, dass die Durchführung des Strafverfahrens nicht in die Zuständigkeit des Gerichts fällt, so hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz das Strafverfahren gemäß § 82 Abs. 3 FinStrG einzuleiten. Von der Einleitung des Strafverfahrens ist der Verdächtige unter Bekanntgabe der zur Last gelegten Tat sowie der in Betracht kommenden Strafbestimmungen unverzüglich zu verständigen (§ 83 Abs. 2 leg. cit.).
Für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wenn gegen den Verdächtigen ausreichende Verdachtsgründe vorliegen, welche die Annahme rechtfertigen, dass er als Täter eines Finanzvergehens in Frage kommt, wobei sich der Verdacht sowohl auf den objektiven als auch auf den subjektiven Tatbestand erstrecken muss und in der Begründung eines Einleitungsbescheides darzulegen ist, dass die Annahme der Wahrscheinlichkeit solcher Umstände gerechtfertigt ist, aus denen nach der Lebenserfahrung auf ein Finanzvergehen geschlossen werden kann (vgl. etwa die erwähnten hg. Erkenntnisse vom und vom sowie die hg. Erkenntnisse vom , 2007/15/0142, und vom , 2008/15/0162).
Der Beschwerdeführer trägt vor, der von ihm verwirklichte Sachverhalt erfülle nicht das Tatbild des § 33 Abs. 1 FinStrG, weil er keine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt habe. Der Finanzverwaltung sei nämlich zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen der P. GesmbH & Co KG für die Jahre 1999 bis 2001 bekannt gewesen, dass die Rechtsmeinung des Beschwerdeführers aufrecht erhalten worden sei.
Dass der Beschwerdeführer nicht objektiv unrichtige Abgabenerklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 abgegeben hätte oder dass deren Unrichtigkeit im Zusammenhang mit den Beilagen (Jahresabschlüssen) allein offenkundig wäre, behauptet er nicht. Soweit der Beschwerdeführer die Berufung der P. GesmbH & Co KG gegen frühere, im Gefolge der Betriebsprüfung hinsichtlich der Jahre 1996 bis 1998 ergangene Bescheide für diese Jahre anspricht, ist dem entgegenzuhalten, dass die Offenlegung abgabenrechtlich bedeutsamer Umstände in einem konkreten, ein bestimmtes Veranlagungsjahr betreffenden Verfahren zu erfolgen hat (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 2000/14/0171).
Der Beschwerdeführer führt ins Treffen, ihm komme ein entschuldbarer Irrtum nach § 9 FinStrG zugute. Die Ansicht der belangten Behörde, eine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht hätte einen Hinweis in den Abgabenerklärungen und in den Beilagen auf das Beibehalten seiner von der Behördenansicht abweichenden Rechtsansicht bedurft, sei ihm auf Grund eines Irrtums nicht bekannt gewesen.
Gemäß § 9 FinStrG wird dem Täter weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen.
Die Feststellung der belangten Behörde, er sei mit einem vergleichbaren Vorwurf bereits als Vertreter einer anderen Klientin in einem Finanzstrafverfahren konfrontiert gewesen und habe jedenfalls durch die Stellungnahme des Amtsbeauftragten vom im gegen ihn deswegen geführten Finanzstrafverfahren von dieser Behördenansicht Kenntnis erlangt, tritt der Beschwerdeführer nicht entgegen. Daraus ergibt sich der begründete Verdacht, der Beschwerdeführer habe auch im Beschwerdefall diese Behördenansicht gekannt und sei keinem Irrtum unterlegen.
Die Beschwerde zeigt somit eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am