VwGH vom 20.01.2010, 2007/13/0034

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des H in T, vertreten durch Bernd Sykora, Steuerberater in 3011 Neu-Purkersdorf, Tullnerbachstraße 92 A, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 14. Februar 2007, Zl. RV/0662-W/03, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 1997 bis 2000, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Begründung

Der Beschwerdeführer betrieb im Streitzeitraum 1997 bis 2000 einen Textileinzelhandel mit Filialen in W und in P. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988.

Als Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung hielt der Prüfer in seinem Bericht vom 22. August 2002 unter Tz 14 ("Mängel der Aufzeichnungen") fest, dass laut Angaben des Beschwerdeführers für jede verkaufte Ware ein Paragon ausgestellt werde und dass eine "Strichliste" geführt werde. Am Abend würden laut den Angaben des Beschwerdeführers die Paragons mit der "Strichliste" und mit dem "Geld in der Kasse" verglichen und die Tageslosung aufgeschrieben. Im Zuge der Prüfung hätten nur die zusammengehefteten Paragons vorgelegt werden können, die Strichlisten seien weggeworfen worden. Die Tageslosung würde auf dem letzten Paragon des Tages aufgeschrieben und es sei kein Rechenstreifen beigelegt worden. Dies gelte für beide Filialen.

Im Zuge der Prüfung seien - so der Prüfer in seinem Bericht weiter - zwei mit 17. Mai 1997 datierte Paragons mit der Nummer 00090-12 in Höhe von 58.258 S und mit der Nummer 00090-10 in Höhe von 19.144 S brutto "festgestellt" worden. Der Beschwerdeführer habe angegeben, dass in W in fremden, leerstehenden Räumen desselben Einkaufszentrums, in dem sich seine Filiale befunden habe, Abverkäufe durchgeführt worden seien. Die über diese Verkäufe geführte Strichliste sei weggeworfen und für alle Verkäufe sei ein Sammelparagon ausgestellt worden. Das Original dieses Paragons sei weggeworfen worden. Es sei nicht ersichtlich, wann und wo ein Abverkauf stattgefunden habe oder ob überhaupt ein Abverkauf durchgeführt worden sei, sämtliche Grundaufzeichnungen seien vernichtet worden.

Des Weiteren habe der Prüfer im Bericht näher dargestellte Mehrfachlosungen festgestellt, welche der Beschwerdeführer mit der Preisstruktur erklärt habe.

Auf Grund der angeführten Mängel nehme der Prüfer - so unter Tz 15 seines Berichts weiter - eine griffweise Zuschätzung (sc.: der Umsätze) für die Jahre 1997 bis 2000 in Höhe von jeweils 120.000 S brutto vor.

Zur Berechnung der Einkommensteuer ging der Prüfer bei der Gewinnermittlung (Tz 20 und 21 seines Berichtes) ebenfalls von einer "Umsatzerh." von jeweils 120.000 S aus und erhöhte den jährlichen Einnahmenüberschuss um diesen Betrag.

Das Finanzamt folgte dem Bericht des Prüfers und setzte mit Bescheiden vom 19. August 2002 nach Wiederaufnahme der betreffenden Verfahren die Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2000 dementsprechend neu fest.

Dagegen berief der Beschwerdeführer. Er wende sich "gegen die, in den Bescheiden durchgeführte griffweise Zuschätzung, da diese absolut grundlos durchgeführt wurde". Für jede verkaufte Ware werde ein Paragon ausgestellt. Vor Geschäftsschluss würden die Paragons zusammengeheftet, addiert und am obersten Paragon die Tageseinnahmen geschrieben. Ein Additionsstreifen sei nicht angefertigt worden, weil die Addition mittels eines Taschenrechners erfolgt sei. Zusätzlich werde vom Verkaufspersonal eine Aufzeichnung - keine Strichliste - über die Art der verkauften Ware (Artikelnummer, Größe usw.) geführt, um dem Beschwerdeführer eine Nachsortierung und Nachbestellung zu ermöglichen. Es handle sich um eine "reine statistische Maßnahme zur Aufrechterhaltung des Warenlagers, die mit der Losungsermittlung keinen Zusammenhang" habe. Bestelllisten seien vom Beschwerdeführer nicht erstellt worden, wenn eine komplette Durchsicht des gängigen Warenlagers erfolgt sei, daher seien diese zu keiner Zeit vollständig vorhanden. Die Ermittlung der Tageslosung erfolge ausschließlich durch Addition der Paragons überwiegend "durch das Personal". Als Beweise führe der Beschwerdeführer u.a. handschriftlich ausgeführte, durchnummerierte Paragons vom 1. Jänner 1997 bis zum 31. Dezember 2000 an und gebe drei ehemalige Mitarbeiter als Zeugen an.

Auf Grund des schlechten Geschäftsgangs in der Filiale in W seien 1997 ein Lagerabverkauf in einem leerstehenden Raum durchgeführt und die Schließung der Filiale in Betracht gezogen worden. Wegen der niedrigen Abverkaufspreise und der zeitweise hohen Kundenfrequenz sei während des Abverkaufes eine Strichliste nach Preisgruppen geführt worden, welche nach Beendigung des Abverkaufes zur Gänze auf die Paragons 00090-10 bis 0090-13 übertragen und gemeinsam mit der Tageslosung vom 17. Mai 1997 als Bareinnahme verbucht worden sei:

Betreffend die Mehrfachlosungen sei zu bemerken, dass von zwölf Tageslosungen sieben von Angestellten und fünf vom Beschwerdeführer selbst erstellt worden seien. Es seien mehrmals Rabattabschläge gewährt worden und in einem Fall sei eine Anzahlung von 200 S abgezogen worden. Zudem sei aus der - in der Berufung wiedergegebenen - Auflistung der Tageslosung die Preisstruktur klar zu erkennen, welche Mehrfachlosungen begünstige. Es seien Paragons weder nachgeschrieben noch über "Strichlisten" ergänzt worden. Vielmehr sei jeder Verkauf über Paragons festgehalten worden. Diesbezüglich habe der Prüfer die Aussagen des Beschwerdeführers falsch interpretiert.

Mit Eingabe vom 29. Jänner 2007 beantragte der Beschwerdeführer die Durchführung eines "Bedford-Tests", weil davon auszugehen sei, dass die Häufigkeit der Mehrfachlosungen auf Grund statistischer Gegebenheiten zwingend gewesen sei. Die erforderlichen Unterlagen stelle er zur Verfügung.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung "teilweise Folge", änderte die angefochtenen Bescheide ab und setzte die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2000 neu fest.

Im gegenständlichen Fall sei festgestellt worden, dass "im Prüfungszeitraum" in der Regel die für die Verkäufe ausgestellten Paragons vorgelegt, jedoch die Strichlisten weggeworfen worden seien. Weiters seien im Streitjahr 1997 bezüglich eines Abverkaufes lediglich Sammelparagons festgestellt worden. Das Original dieser Paragons sei weggeworfen und somit seien sämtliche (Grund)Aufzeichnungen (Paragons und Strichlisten) des Abverkaufes vernichtet worden. Darüber hinaus seien Mehrfachlosungen festgestellt worden.

Zur Schätzungsberechtigung sei auszuführen, dass mit der Vernichtung der Grundbelege über die erzielten Einnahmen (Paragons und Strichlisten) unstrittig ein formeller Mangel vorliege, der auch geeignet sei, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen. Erfolgten nämlich die Eintragungen in die Bücher zusammengefasst, bedürfe es einer Grundaufzeichnung, mit deren Hilfe die Bargeldbewegungen täglich erfasst würden. Nur bei einer täglich ordnungsmäßigen Kassabuchführung müssten nicht zusätzliche Grundaufzeichnungen, wie Paragons, Registrierkassenkontrollstreifen, Strichlisten usw., geführt werden.

Im vorliegenden Fall könne somit der behauptete Abverkauf über den Zeitraum von zumindest einer Woche im Streitjahr 1997 laut Angaben von Zeugen dem Grunde nach bestätigt werden, jedoch seien lediglich Sammelbelege vom 17. Mai 1997 erstellt worden. Die in diesem Zusammenhang einvernommenen Zeugen hätten bekannt gegeben, dass auf Grund der schlechten wirtschaftlichen Lage des Einkaufszentrums, in welchem sich die Filiale in W befunden habe, eine starke Reduzierung der Preise habe stattfinden müssen. Der Abverkauf sei in einem Zeitraum von etwa ein bis zwei Wochen durchgeführt worden, es seien auch pro Verkauf Rechnungen ausgestellt und Strichlisten geführt worden. Warum keine Einzelparagons aufbewahrt worden und in der Buchhaltung diesbezüglich keine Unterlagen zu finden seien, habe vom Beschwerdeführer nicht aufgeklärt werden können.

Betreffend die Mehrfachlosungen sei auszuführen, dass "lt. Feststellungen der BP" vorwiegend in der Filiale in W eine höhere Anzahl von Mehrfachlosungen festgestellt worden sei. Das Auftreten von Mehrfachlosungen deute in der Regel auf Manipulationen oder das Erfinden von Tageslosungen hin. Darüber hinaus seien nicht nur Jeans, sondern auch andere Waren wie Jacken, Hemden, Kappen, Polo-Hemden, Overalls usw. verkauft worden. Der Verkauf sei laut vorliegenden Rechnungen nicht zu einheitlichen Preisen erfolgt, sondern die Bandbreite der Verkaufspreise liege zwischen 49 S und 798 S. Die vorgefundene Anzahl an Mehrfachlosungen in den Jahren 1997 bis 1999 in der Filiale in W betrage insgesamt 58, in der Filiale in P hingegen 11. Das Auftreten von Mehrfachlosungen überwiegend in einer Filiale lasse auch Rückschlüsse auf erfundene Beträge zu und spreche für das Vorliegen von Ungereimtheiten. Die vom Beschwerdeführer eingewandte Schlussfolgerung, dass bei niedrigen Umsätzen in der Filiale in W von etwa fünf bis sechs Warenverkäufen pro Tag Mehrfachlosungen häufiger auftreten würden, könne nicht als Ursache für Mehrfachlosungen herangezogen werden. Niedrige Umsätze könnten für solche Losungen sprechen, laut Feststellungen des Prüfers seien derartige niedrige Umsätze vor allem im Jahre 1998, jedoch "weniger" in den Jahren 1997 und 1999 festgestellt worden.

Die Schätzungsbefugnis bestehe daher auf Grund der angeführten Mängel. Die seitens des Beschwerdeführers unbestritten gebliebenen formellen Mängel seien nach Ansicht der belangten Behörde geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Was die Höhe des Sicherheitszuschlages betreffe, sei auf Grund der im Verfahren vorgelegten und unstrittigen Tages- und Bankeingänge eine Zuschätzung von 80.000 S brutto jährlich als ausreichend zu beurteilen, um die wegen der Mängel vermuteten Ergebnisminderungen abzudecken.

Bezüglich des Antrages zur Durchführung eines "Bedford-Tests" sei auszuführen, dass im Hinblick auf den vorliegenden Sachverhalt unter Verweis auf die Branchenkenntnisse der Finanzbehörde und unter Berücksichtigung einer statistischen Möglichkeit, dass Mehrfachlosungen vorliegen, das Vorfinden von Mehrfachlosungen hauptsächlich in einer Filiale nicht grundsätzlich ausgeräumt werden könne. Die Notwendigkeit, eine statistische Verprobung betreffend die vorgefundenen Mehrfachlosungen heranzuziehen, liege nicht vor.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich der Beschwerdeführer gerade noch ersichtlich im Recht verletzt erachtet, dass die Bemessungsgrundlagen für die Einkommen- und Umsatzsteuer nicht geschätzt werden.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, wogegen der Beschwerdeführer replizierte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, haben gemäß § 163 Abs. 1 leg. cit. die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen.

Nach § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 3 leg. cit. ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Die Vorlage von Grundaufzeichnungen wie Paragons oder Strichlisten ist dann notwendig, wenn keine ordnungsgemäße Kassaführung vorliegt, also wenn nicht täglich alle Bargeldbewegungen (Eingänge, Ausgänge) unabhängig davon, ob sie erfolgswirksam sind oder nicht, erfasst werden (zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG vgl. das hg. Erkenntnis vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0025, VwSlg 7.867/F, mwN).

Die nach § 288 Abs. 1 lit. d BAO gebotene Begründung einer Berufungsentscheidung muss erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt, und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200).

Der Beschwerdeführer trägt vor, als Grundaufzeichnungen seien die bei jedem Geschäftsfall geschriebenen Paragons anzusehen, welche nicht vernichtet worden seien. Er habe ein Kassabuch geführt, in dem die täglichen Bareinnahmen aufgezeichnet worden seien; alle Bargeldbewegungen samt Entnahmen und Einlagen seien aufgezeichnet worden.

Die belangte Behörde stützt die Schätzungsberechtigung auf den formellen Mangel der "Vernichtung der Grundbelege über die erzielten Einnahmen (Paragons und Strichlisten)". Die Vernichtung der Paragons stellte die belangte Behörde aber lediglich hinsichtlich des Abverkaufs im Jahr 1997 fest, weshalb daraus für die anderen Streitjahre (1998 bis 2000) schon deshalb keine Schätzungsberechtigung ableitbar ist.

Die Ausführungen im angefochtenen Bescheid lassen nicht erkennen, dass die belangte Behörde vom Fehlen einer ordnungsmäßigen Kassaführung ausgegangen wäre. Die belangte Behörde führt dazu in der Gegenschrift auch aus, die Führung eines Kassabuches sei von ihr nie bestritten worden.

Somit ist davon auszugehen, dass die belangte Behörde das entscheidungswesentliche Vorliegen eines Kassabuches, das den Anforderungen einer ordnungsmäßigen Kassaführung entspricht, als gegebenen Sachverhalt dem angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegt hat, wenn sich im angefochtenen Bescheid darüber auch keine Aussagen finden.

Hinsichtlich der Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2000 wurden unstrittig sämtliche Paragons vorgelegt, deren Richtigkeit und Vollständigkeit die belangte Behörde nicht in Frage stellte und welche daher geeignet sind, auch bei Fehlen der Strichlisten eine lückenlose Nachvollziehbarkeit der Einnahmen zu ermöglichen.

Die belangte Behörde bezweifelte für den gesamten Zeitraum 1997 bis 2000 die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen, weil in der Filiale in W die Bareinnahmen eines Tages (Tageslosungen) im verstärkten Ausmaß mehrfach in gleicher Höhe verzeichnet worden sind. Dies deute "in der Regel auf Manipulationen bzw. Erfinden von Tageslosungen" hin. Durch das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass dies auf die Preisstruktur der verkauften Waren sowie die niedrigen Umsätze zurückzuführen sei, sah die Behörde den Verdacht der sachlichen Unrichtigkeit nicht als entkräftet.

Bezweifelt die belangte Behörde einerseits die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen auf Grund des verstärkten Auftretens von Mehrfachlosungen in der Filiale in W, andererseits jedoch nicht die Richtigkeit und Vollständigkeit der für den Zeitraum 1998 bis 2000 vorgelegten Paragons, welche die Grundlage für diese Aufzeichnungen bildeten, trifft sie jedenfalls für den Zeitraum 1998 bis 2000 einander widersprechende Annahmen. Für das Jahr 1997 hat die belangte Behörde keinen Zusammenhang zwischen den von ihr herangezogenen Mehrfachlosungen und dem Fehlen der Paragons über Einnahmen während des Abverkaufs hergestellt. Das Vorbringen der belangten Behörde in ihrer Gegenschrift, dass "die Zuschätzung nicht auf Basis der Mehrfachlosungen durchgeführt, sondern dies als weiteres Indiz herangezogen" worden sei, ist in diesem Zusammenhang nicht nachvollziehbar.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtwidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Aufwandersatz war mangels eines dahin gerichteten Antrags (§ 59 Abs. 1 VwGG) nicht zuzuerkennen.

Wien, am 20. Jänner 2010