VwGH vom 01.06.2017, Ro 2015/15/0034
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Mag. Dr. Köller, MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision des DI M B in H, vertreten durch die Kaufmann & Lausegger Rechtsanwalts OG in 8020 Graz, Mariahilferstraße 20/II, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/2100092/2013, betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2005 gemäß § 299 BAO, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Der Revisionswerber hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Der Revisionswerber betrieb bis zum ein aus zwei Teilbetrieben - einer Baumschule und einem Gartencenter - bestehendes protokolliertes Einzelunternehmen und ermittelte seinen Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988. Mit Einbringungsvertrag vom brachte er den Teilbetrieb Gartencenter - unter Zurückbehaltung des Grund und Bodens - zum Stichtag gemäß Art. III UmgrStG in die X GmbH ein. Den Gewinn der Baumschule nach der Einbringung ermittelte er ab 2005 gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988.
2 Im Rahmen einer die Jahre 2004 bis 2008 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer den Standpunkt, dass eine im Zuge der Einbringung erfolgte Trennung von Grund und Boden und Gebäude steuerlich nur dann anzuerkennen sei, wenn diese auch zivilrechtlich möglich sei. Bezogen auf die gegenständliche Einbringung komme zivilrechtlich nur die Einräumung eines Baurechts an die übernehmende Körperschaft in Betracht. Bei Abschluss des Einbringungsvertrages habe es jedoch keinen schriftlichen Baurechtsvertrag gegeben. Auch ein mündlicher Baurechtsvertrag sei - entgegen der Behauptung des Revisionswerbers - nicht abgeschlossen worden. Dies ergebe sich schlüssig daraus, dass sich der Revisionswerber im Einbringungsvertrag verpflichtet habe, über Verlangen der X GmbH mit Wirkung für sich und seine Rechtsnachfolger im Eigentum der betreffenden Liegenschaften "ein Baurecht oder ein Superädifikat" eintragen zu lassen. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso im Einbringungsvertrag geregelt sei, dass zwischen dem Revisionswerber und der X GmbH in Bezug auf die gegenständlichen Liegenschaften ein Pachtvertrag abzuschließen sei und wieso der zu einem späteren Zeitpunkt (frühestens im April 2005) abgeschlossene schriftliche Baurechtsvertrag auf den rückdatiert worden sei. Beides wäre nicht erforderlich gewesen, wenn zum Zeitpunkt der Einbringung ein mündlicher Baurechtsvertrag existiert hätte. Da der Revisionswerber bis zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages kein Baurecht begründet habe, sei von der Zurückbehaltung der gesamten Liegenschaften (Grund und Boden und Gebäude) im Restbetrieb Baumschule auszugehen. Der Gewinn der Baumschule werde gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, weshalb diese kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben könne. Somit würden die dem Gartencenter zuzuordnenden Liegenschaften mit als entnommen gelten. Der aus der Entnahme resultierende Entnahmegewinn betrage 574.402,12 EUR und sei im Jahr 2004 zu versteuern. Der Prüfer stellte weiters fest, dass der Revisionswerber bei der im Jahr 2005 erfolgten Entprotkollierung seines Einzelunternehmens einen Übergangsverlust von 33.906,40 EUR erzielt habe, der auf sieben Jahre zu verteilen sei.
3 Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - den Feststellungen entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005.
4 Einer Berufung des Revisionswerbers gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 gab das Finanzamt mit der Begründung statt, dass der Gewinn des Restbetriebes "Baumschule" bis zum (Ablauf des Einbringungsstichtages) gemäß § 5 EStG 1988 ermittelt worden sei. Der Übergang auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sei nach Ablauf des Einbringungsstichtages und somit am erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt seien die dem Teilbetrieb "Gartencenter" zuzurechnenden Liegenschaften aus dem (gewillkürten) Betriebsvermögen ausgeschieden. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 sei daher insofern Folge zu geben, als die stillen Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens im Jahr 2005 und nicht im Jahr 2004 zu erfassen seien.
5 Mit Bescheid vom hob das Finanzamt sodann den aufgrund der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2005 vom gemäß § 299 BAO auf und führte zur Begründung aus, der Spruch des Einkommensteuerbescheides 2005 sei unrichtig, weil die stillen Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens von 574.402,12 EUR nicht im vom Prüfer ermittelten Übergangsgewinn erfasst worden seien. Bis zum Ablauf des Einbringungsstichtages () sei der Gewinn des Restbetriebs "Baumschule" noch gemäß § 5 EStG 1988 ermittelt worden. Der Übergang der Gewinnermittlung sei 2005 erfolgt (Ausscheiden des gewillkürten Betriebsvermögens 2005). Hinsichtlich der näheren Begründung wurde auf die Ausführungen im Sachbescheid (Einkommensteuerbescheid 2005) verwiesen, in dem u.a. ausgeführt wird, dass sich bei Berücksichtigung des vom Prüfer ermittelten Übergangsverlustes von 33.906,40 EUR ein im Jahr 2005 zu erfassender Übergangsgewinn von 540.495,72 EUR ergebe.
6 Der Revisionswerber berief gegen den Aufhebungsbescheid und brachte in der Berufung im Wesentlichen vor, dass eine amtswegige Aufhebung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 299 BAO wegen Verjährungseintritts nicht mehr möglich sei. Überdies hätte die Behörde bei Beachtung der Zweckmäßigkeit gemäß § 20 BAO festgestellt, dass die aus der Aufhebung resultierende Nachforderung unbillig sei. Es liege sachliche und persönliche Unbilligkeit vor. Die persönliche Unbilligkeit ergebe sich aus der wirtschaftlichen Situation des Revisionswerbers, der auf Verlangen der Hausbank einen Sanierungsberater engagiert habe, weil eine Abgabennachforderung von 320.000 EUR ihn und seine Gesellschaft in die Insolvenz treiben würde. Sachliche Unbilligkeit liege vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung eines Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintrete, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und, verglichen mit ähnlichen Fällen, zu einem atypischen Vermögenseingriff komme. Aufgrund des zugrundeliegenden Sachverhalts (siehe die Ausführungen zur Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2005) liege im Streitfall Unbilligkeit vor.
7 Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab, woraufhin der Revisionswerber deren Vorlage an das Bundesfinanzgericht beantragte.
8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Berufung (nunmehr Beschwerde) - nach Durchführung weiterer Erhebungen und einer mündlichen Verhandlung -
keine Folge und begründete die abweisende Erledigung im Wesentlichen damit, dass die Einkommensteuer für das Jahr 2005 mit Bescheid vom erstmals festgesetzt worden sei. Dadurch habe sich die Verjährungsfrist bis zum verlängert. Im Jahr 2011 habe beim Revisionswerber eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend u.a. das Jahr 2005 stattgefunden. Am seien hinsichtlich der Einkommensteuer 2005 ein Wiederaufnahme- und ein Sachbescheid ergangen, wodurch sich die Verjährungsfrist bis zum verlängert habe. Somit stehe der Erlassung des angefochtenen Bescheides vom die Verjährung nicht entgegen. Der Aufhebungsbescheid sei auch vor Ablauf der in § 302 Abs. 1 BAO normierten Jahresfrist ergangen.
9 Nach herrschender Auffassung ermögliche die Einräumung eines Baurechts im Sinne des Baurechtsgesetzes an die übernehmende Körperschaft eine Trennung von Grund und Boden und Gebäude. Für das Bundesfinanzgericht stehe im Hinblick auf die bereits vom Prüfer festgestellten Unstimmigkeiten fest, dass der Baurechtsvertrag erst einige Zeit nach dem Einbringungsvertrag abgeschlossen worden sei. Daher sei von einer Zurückbehaltung der gesamten Liegenschaften (Grund und Boden und Gebäude) im Restbetrieb "Baumschule" auszugehen. Im Restbetrieb "Baumschule" sei der Gewinn bis zum Ablauf des gemäß § 5 EStG 1988 ermittelt worden. Im Jahr 2005 sei der Übergang der Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt. Da die im Restbetrieb zurückbehaltenen Liegenschaften (Grund und Boden und Gebäude) kein notwendiges Betriebsvermögen des Restbetriebes darstellten und wegen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1994 auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen könnten, schieden die Liegenschaften 2005 aus dem Betriebsvermögen aus. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven seien im Übergangsgewinn 2005 zu berücksichtigen. Dies sei nicht erfolgt, weshalb sich der aufgehobene Einkommensteuerbescheid 2005 als nicht richtig im Sinne des § 299 Abs. 1 BAO erweise. Dass eine Entnahmebesteuerung zu unterbleiben habe, weil es sich bei den zurückbehaltenen Liegenschaften um notwendiges Betriebsvermögen handle, das zur Steigerung und Sicherung der Einnahmen des Restbetriebes "Baumschule" beitrage, treffe - aus im angefochtenen Erkenntnis im Detail dargestellten Erwägungen - nicht zu.
10 Das Finanzamt habe seine Ermessensübung hinreichend begründet. Es sei auch zutreffend von einer Einbringlichkeit der Abgabennachforderung ausgegangen, weil der Revisionswerber bis zuletzt betont habe, dass eine Versteuerung stiller Reserven wegen nicht rechtzeitiger Baurechtsbegründung einen Versicherungsbzw. Haftungsfall des steuerlichen Vertreters darstelle, weshalb der Schaden letztlich von der Versicherung zu tragen sein werde. Dies werde im Übrigen auch durch die Ausführungen in der Beschwerde gegen den nach Aufhebung gemäß § 299 BAO ergangenen Einkommensteuerbescheid 2005 bestätigt, wonach "gerade der (Revisionswerber) der Nutznießer einer Entnahme wäre, indem die Berater und deren Versicherungen für den Schaden aufkommen müssten und er ein versteuertes Privatvermögen erhält". Dies spreche gegen das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit. Auch eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor, weil das Umgründungssteuerrecht die Möglichkeit biete, Grund und Boden und Gebäude zu trennen, und das Gesetz bei Misslingen einer solchen Trennung die Aufdeckung stiller Reserven vorsehe.
11 Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof die Rechtsfrage, ob es für Zwecke der Trennung von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits im Zusammenhang mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG (Verschiebetechnik) ausreichend sei, wenn ein diesbezüglicher Baurechtsvertrag erst nach dem Einbringungsvertrag abgeschlossen werde, noch nicht entschieden habe.
12 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die gegenständliche Revision, zu der das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.
13 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
14 Der Revisionswerber trägt wie im Beschwerdeverfahren vor, dass eine amtswegige Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2005 gemäß § 299 BAO wegen Verjährungseintritt nicht mehr möglich und daher gesetzwidrig sei. Die Einkommensteuer 2005 sei erstmals im Jahr 2010 festgesetzt worden. Dadurch habe sich die Verjährungsfrist zwar bis zum verlängert, jedoch sei der gegenständliche erstinstanzliche Aufhebungsbescheid erst am erlassen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei jedoch die Bemessungsverjährung (§ 207 Abs. 2 BAO,§ 209 Abs. 1 BAO) bereits eingetreten.
15 Dazu reicht es darauf zu verweisen, dass beim Revisionswerber im Jahr 2011 und damit innerhalb der gemäß § 209 Abs. 1 Satz 1 BAO verlängerten Verjährungsfrist eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend u.a. das Jahr 2005 durchgeführt wurde. Aufgrund der Prüfung sind am Wiederaufnahme- und ein Sachbescheid hinsichtlich der Einkommensteuer 2005 ergangen, wodurch sich die Verjährungsfrist bis zum verlängert hat. Die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2005 gemäß § 299 BAO ist mit Bescheid vom erfolgt. Der Aufhebungsbescheid ist innerhalb der gemäß § 209 Abs. 1 Satz 2 BAO verlängerten Verjährungsfirst ergangen, weshalb sich die Rüge, eine amtswegige Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2005 gemäß § 299 BAO sei wegen des Eintritts der Verjährung nicht mehr möglich, als unberechtigt erweist.
16 Der Revisionswerber wendet sich weiters gegen die im angefochtenen Bescheid vertretene Auffassung, wonach im Jahr 2005 eine Erfassung der stillen Reserven an den verfahrensgegenständlichen Gebäuden zu erfolgen habe. Dies begründet der Revisionswerber damit, dass die Gebäude bereits im Jahr 2004 aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ausgeschieden seien. Im Zuge einer zum erfolgten Einbringung eines Teilbetriebes in die X GmbH seien auch die Gebäude auf die X GmbH übergegangen. Falls es 2004 nicht zum Übergang der Gebäude auf die GmbH gekommen sein sollte, wäre es - so der Revisionswerber weiter - bereits im Jahr 2004 (also nicht im Jahr 2005) zu einer Entnahme der Gebäude ins Privatvermögen gekommen, weil im Zuge der Einbringung in die X GmbH vereinbarungsgemäß (nur) der Grund und Boden beim Einzelunternehmen zurückbleiben sollte.
17 Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass das Gebäude mit dem Grund und Boden nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet (vgl. zuletzt , mit weiteren Nachweisen). Das Eigentum am Grund und Boden fällt (im Allgemeinen) mit jenem am Gebäude zusammen (vgl. ). Mit dem Boden ist damit auch das Gebäude im Einzelunternehmen des Revisionswerbers verblieben. Solcherart waren allfällige stille Reserven dieser - gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmens darstellenden - Liegenschaft mit Übergang von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart zu erfassen. Dieser ist unstrittig erst im Jahr 2005 erfolgt.
18 Soweit der Revisionswerber einwendet, die Gebäude wären aufgrund eines Baurechtsvertrages in die X GmbH eingebracht worden, ist ihm zu erwidern, dass ein Baurecht erst durch die Eintragung im Grundbuch entsteht (§ 5 BauRG). Eine solche Eintragung ist weder bis zum Einbringungsstichtag noch bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages erfolgt, sodass ein Baurecht nicht Gegenstand der Einbringung gewesen sein kann. Schon deshalb ist es ausgeschlossen, dass ein Gebäude, das auf einem im Einzelunternehmen des Revisionswerbers verbliebenen Grundstück errichtet wurde, im Zuge der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (im Wege eines Baurechts) auf die GmbH übergegangen ist.
19 Die Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Bei der Ermessensübung kommt dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine zentrale Bedeutung zu. In dem im Einkommen des Jahres 2005 zu erfassenden Übergangsgewinn wurden zunächst stille Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens in Höhe von 574.402,12 EUR nicht erfasst. Es stößt daher auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, dass das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2005 vom gemäß § 299 BAO aufgehoben und das Bundesfinanzgericht die gegen den Aufhebungsbescheid gerichtete Beschwerde als unbegründet abgewiesen hat.
20 Die Revision erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
21 Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
22 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet in den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am