VwGH vom 28.02.2012, 2009/15/0181
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des GS in W, vertreten durch Mag. Dinko Knjizevic, Rechtsanwalt in 1040 Wien, Argentinierstraße 19/DG, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0564- G/09, betreffend u.a. Umsatzsteuer 2005, 2006 und Umsatzsteuervorauszahlungen für Jänner bis Juni 2008, sowie Einkommensteuer 2005 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war als Konsulent für Rechtsanwälte tätig.
Im Zuge einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass die vom Beschwerdeführer in den Jahren 2005 und 2006 ausgestellten Rechnungen (Honorarnoten) keine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthielten. Der Rechnungsbetrag werde brutto mit dem Hinweis "inkl. 20 % MWSt. = EUR …" angegeben. In den Honorarnoten der Jahre 2007 und 2008 fehlten die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die fortlaufende Nummerierung. Weiter werde in diesen Rechnungen lediglich der Bruttobetrag unter Angabe von "inkl. 20 % MWSt." angeführt. Im Prüfbericht wurden die Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen dargestellt, wobei die Umsätze an Hand der vom Beschwerdeführer ausgestellten Honorarnoten zuzüglich eines Sicherheitszuschlages in Höhe von 20 % ermittelt wurden. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit wurden mangels Nachweises die Betriebsausgaben gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 mit dem Durchschnittssatz von 6 % der Umsätze berücksichtigt.
Das Finanzamt erließ unter Zugrundelegung der Feststellungen der Außenprüfung (jeweils am ) Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 und setzte Umsatzsteuervorauszahlungen für den Zeitraum Jänner bis Juni 2008 fest.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufungen und machte geltend, die Bemessung der Steuerschuld beruhe auf einer unrichtigen Grundlage. Bei den in den Honorarnoten ausgewiesenen Beträgen handle es sich um Bruttobeträge, aus denen für Zwecke der Umsatzsteuerbemessung jeweils die Mehrwertsteuer herauszurechnen sei. Außerdem sei die Zuschätzung ungerechtfertigt. Alle Honorarnoten, denen jeweils auch ein Leistungsverzeichnis beigelegt worden sei, umfassten sein gesamtes Einkommen, weshalb auch keine zusätzlichen Aufzeichnungen erforderlich gewesen seien. Somit rechtfertige deren Fehlen - mangels anderer Einnahmen - keinesfalls das Verhängen eines Sicherheitszuschlages.
Mit Berufungsvorentscheidungen wies das Finanzamt die Berufungen als unbegründet ab und führte (in der Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 2005) aus, die - im Zuge des Berufungsverfahrens vorgelegten - Honorarnoten würden abermals Mängel aufweisen (fehlende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer laute nicht auf den Beschwerdeführer); ergänzend werde auf den Bericht über die Außenprüfung verwiesen. In den weiteren Berufungsvorentscheidungen wurde zur Begründung auf die Berufungsvorentscheidung "betreffend U-2005" verwiesen.
Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage der Berufungen zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er machte geltend, dass die Begründung der Berufungsvorentscheidungen seine Ausführungen nicht berücksichtige. Insbesondere sei ein Verweis auf die Berufungsvorentscheidung "betreffend U-2005" mangels einer weiteren fundierten bzw. verfahrensbezogenen sachlichen und rechtlichen Begründung unzulässig.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006, Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007 sowie gegen den Bescheid betreffend Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Kalendermonate Jänner bis Juni 2008 als unbegründet ab. Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 wurde hingegen Folge gegeben und dieser Bescheid ersatzlos aufgehoben.
Begründend führte die belangte Behörde - nach Wiedergabe des Verfahrensganges - im Wesentlichen aus, der Vorwurf, das Finanzamt habe in unzulässiger Weise die Bruttobeträge der in den Ausgangsrechnungen ausgewiesenen Honorare der Umsatzsteuer unterworfen, erweise sich - wie im angefochtenen Bescheid betreffend das Jahr 2005 näher dargelegt wird - als unberechtigt. Aus den Honorarnoten für das Jahr 2005 ergäbe sich ein Bruttogesamtbetrag von 38.880,62 EUR. Demnach betrage das umsatzsteuerpflichtige Entgelt des Jahres 2005 32.400,52 EUR. Die gegenüber dem erstinstanzlichen Bescheid (dort: 32.400,63 EUR) bestehende geringfügige Rundungsdifferenz sei zu vernachlässigen. Für Zwecke der Gewinnermittlung seien ebenfalls jeweils die Nettobeträge zum Ansatz gelangt.
Auch die Verhängung der Sicherheitszuschläge, die vom Beschwerdeführer nur dem Grunde nach bekämpft worden sei, erweise sich als rechtmäßig. Die Rechtsansicht des Beschwerdeführers, wonach angesichts der vorliegenden Ausgangsrechnungen, welche das "gesamte Einkommen" des jeweiligen Jahres umfassten, keine zusätzlichen Aufzeichnungen erforderlich gewesen seien, stehe im Widerspruch zur herrschenden Judikatur und Literatur, wonach Ausgangsrechnungen zwar Bestandteile des Rechenwerkes seien, für sich allein aber keine Aufzeichnungen darstellten, welche eine verlässliche Überprüfung des betrieblichen Rechnungswesens des Abgabepflichtigen zuließen.
Da unbestritten feststehe, dass der Beschwerdeführer in den Streitjahren keine Aufzeichnungen geführt habe, sei die Schätzungsberechtigung zweifelsfrei gegeben. Die jeweils zum Ansatz gebrachten Umsätze seien dem Finanzamt zufällig im Wege von Kontrollmitteilungen zur Kenntnis gelangt, sodass keinesfalls ausgeschlossen werden könne, dass der Beschwerdeführer nicht noch weitere Umsätze an bisher unbekannte Leistungsempfänger getätigt habe. Damit erweise sich die Anwendung eines Sicherheitszuschlages jedenfalls als geboten. Bezüglich der ohnedies nicht strittigen Höhe der Sicherheitszuschläge - 20 % der nicht erklärten Betriebseinnahmen - sei festzustellen, dass sich diese als durchaus maßvoll erweise. Angesichts der allein in Österreich tätigen rund 5.400 Rechtsanwälte verbleibe eine sehr große Ungewissheit, für wen der Beschwerdeführer noch als Konsulent tätig geworden sei. Es liege auch im Wesen griffweiser Sicherheitszuschläge, dass sie sich einer detaillierten Begründung entzögen. Derjenige, der zur Schätzung Anlass gebe und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirke, müsse die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Aus der Schilderung des Prüfungsablaufes gehe hervor, dass der Beschwerdeführer die von der Prüferin gesetzten Termine unter Vortäuschung einer Krankheit nicht wahrgenommen habe.
Da die Umsätze des Jahres 2007 die für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung maßgebliche Grenze von 30.000 EUR nicht überstiegen und in den vom Beschwerdeführer ausgestellten Rechnungen die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen worden sei, seien diese Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 zwingend steuerfrei zu behandeln, sodass der Umsatzsteuerbescheid 2007 ersatzlos aufzuheben sei.
Gegen diesen Bescheid - mit Ausnahme der Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2007 - wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten des Verwaltungsverfahrens und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
Der Beschwerdeführer macht geltend, dem angefochtenen Bescheid liege eine fehlerhafte Ermessensausübung zugrunde, indem eine Zuschätzung bzw. ein Sicherheitszuschlag von 20 % angewendet bzw. als angemessen betrachtet werde. Die belangte Behörde habe dies auch nicht ausreichend begründet. Der Hinweis, dass aufgrund der in Österreich tätigen Anzahl von Rechtsanwälten die Möglichkeit einer weiterreichenden Konsulententätigkeit des Beschwerdeführers bestehe, sei rein hypothetisch. Der nahtlose Wechsel der Tätigkeit des Beschwerdeführers für eine Rechtsanwältin zu dem nachfolgenden Rechtsanwalt spreche ebenso wie die Umsatzzahlen des Beschwerdeführers gegen die von der belangten Behörde angenommene Ungewissheit einer zusätzlichen Tätigkeit. Die belangte Behörde habe auch die nach dem Sinn des Gesetzes zu berücksichtigenden Wertungskriterien außer Acht gelassen. Es sei überhaupt kein - oder höchstens ein weitaus geringerer - Sicherheitszuschlag zu verhängen. Im Rahmen der Berufungsvorentscheidungen sei nur der Umsatzsteuerbescheid 2005 - und dieser nur ungenügend - begründet worden; hinsichtlich der weiteren Berufungen sei lediglich auf die Entscheidung zur Umsatzsteuer 2005 verwiesen worden. Da die erste Instanz verabsäumt habe, jede einzelne Berufungsvorentscheidung ausführlich und schlüssig zu begründen, wäre die belangte Behörde verpflichtet gewesen, diesen Mangel zu beheben und jede Berufung gesondert zu erledigen. Dadurch, dass sie alle Berufungen nur "global", nicht im Detail behandelt und begründet habe, werde der Gerichtshof an der Überprüfung des angefochtenen Bescheides auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit gehindert.
Mit diesem Vorbringen kann eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufgezeigt werden:
Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist die angefochtene Berufungsentscheidung. Allfällige Begründungsmängel eines erstinstanzlichen Bescheides (oder einer Berufungsvorentscheidung) können - im Allgemeinen (zum Teil anders etwa im Verfahren über Anträge auf Wiederaufnahme) - im Rechtsmittelverfahren saniert werden (vgl. Ritz, BAO4, § 93 Tz 16). Entscheidend ist daher, ob der angefochtene Bescheid ausreichend begründet ist.
Ein Begründungsmangel führt dann zur Bescheidaufhebung, wenn er entweder die Parteien des Verwaltungsverfahrens an der Verfolgung ihrer Rechte oder den Verwaltungsgerichtshof an der Überprüfung des angefochtenen Bescheides auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit hindert (vgl. Ritz, aaO). Es ist aber nicht geboten, über mehrere gesondert eingebrachte Berufungen auch "gesondert" zu entscheiden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/15/0096).
In der Beschwerde wendet sich der Beschwerdeführer nicht mehr gegen die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde. Die Befugnis (und Verpflichtung) zur Schätzung beruht im vorliegenden Fall darauf, dass der Beschwerdeführer - unstrittig - Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat (§ 126 BAO,§ 18 UStG 1994), nicht vorgelegt hat (§ 184 Abs. 3 BAO) und die vorhandenen Honorarnoten aus den im angefochtenen Bescheid angeführten Gründen nicht auf ihre Vollständigkeit hin überprüft werden konnten.
Ist eine Schätzung - wie hier - grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hiebei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substanziiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen. Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist und, wer zur Schätzung Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen muss. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den festgestellten Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren. Auch Schätzungsergebnisse unterliegen der Pflicht zur Begründung. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zu Grunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Auch die Höhe von Sicherheitszuschlägen ist zu begründen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0273, mwN).
Der angefochtene Bescheid enthält eine hinreichend schlüssige Begründung des Sicherheitszuschlages. Die Umsätze des Beschwerdeführers gelangten dem Finanzamt nur zufällig im Wege von Kontrollmitteilungen zur Kenntnis. Der Beschwerdeführer legte keinerlei Aufzeichnungen über seine Umsätze vor. Auch wirkte er im Rahmen der Außenprüfung in keiner Weise mit; er nahm vielmehr von der Prüferin gesetzte Termine nicht wahr. Die Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages von 20 % war dem Beschwerdeführer jedenfalls mit Abschluss der Außenprüfung und Zustellung der erstinstanzlichen Bescheide bekannt. Er erstattete aber weder in den Berufungen gegen die erstinstanzlichen Bescheide noch in den Vorlageanträgen (substanziiertes) Vorbringen zur Höhe der Sicherheitszuschläge, mit welchem sich die belangte Behörde hätte auseinandersetzen können (und müssen). Die belangte Behörde verweist auch zutreffend darauf, dass in keiner Weise ausgeschlossen werden kann, dass der Beschwerdeführer für weitere Rechtsanwälte tätig war. Dass weitere Umsätze erzielt wurden, wird auch dadurch nahegelegt, dass die Nummerierung der Honorarnoten - soweit diese überhaupt eine Nummerierung aufweisen - nicht fortlaufend ist, sondern insoweit Lücken bestehen.
Damit begegnet aber auch die Höhe der griffweise vorgenommenen Zuschätzung in Höhe von 20 % der jeweiligen Umsätze des Beschwerdeführers durch die belangte Behörde keinen Bedenken (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0164, mwN).
Der geltend gemachte Begründungsmangel liegt damit ebenfalls nicht vor.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Von der beantragten Durchführung einer Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am