VwGH vom 20.12.2016, Ro 2015/15/0020
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision der K GmbH in T, vertreten durch die Altenweisl Wallnöfer Watschinger Zimmermann Rechtsanwälte GmbH in 6020 Innsbruck, Fallmerayerstraße 8, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/4100105/2011, betreffend u. a. Körperschaftsteuer 2005 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die revisionswerbende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom wurde u.a. ausgeführt, am habe die Revisionswerberin (eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung) 100% ihrer Anteile an der T GmbH an die T GmbH Co KG (die Revisionswerberin halte 100% der Mitunternehmeranteile an dieser Gesellschaft) abgetreten. Sodann sei zunächst die K GmbH mit Vertrag vom mit Wirksamkeit per auf die T GmbH verschmolzen worden. Sodann sei ebenfalls mit Wirksamkeit per die T GmbH auf ihre Alleingesellschafterin die T GmbH Co KG verschmelzend umgewandelt worden. Nach Ansicht des Prüfers sei § 10 Z 2 UmgrStG anzuwenden. Die Verlustvorträge der Revisionswerberin, die auf ihren zum Umwandlungsstichtag nicht mehr vorhandenen Handelsbetrieb mit Eisenwaren zurückzuführen seien, seien als Folge dessen nicht mehr abzugsfähig.
2 Das Finanzamt berücksichtigte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Jahre 2005 bis 2007 den von der Revisionswerberin erklärten Verlustabzug (aus den Jahren vor 1998) nicht.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Berufungen. Sie machte (wie bereits im Rahmen der Außenprüfung) - zusammengefasst - geltend, § 10 Z 2 UmgrStG beziehe sich nur auf eine unmittelbare Beteiligung. Zudem sei das verlustverursachende Vermögen am Umwandlungsstichtag unverändert vorhanden gewesen.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht den (nunmehrigen) Beschwerden keine Folge. Es sprach aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
5 Das Bundesfinanzgericht führte begründend aus, gemäß § 7 Abs. 2, § 9 Abs. 8 und § 10 Z 1 lit. b UmgrStG sei eine zwischen die umgewandelte Körperschaft und die rechtsnachfolgende Körperschaft geschaltete Personengesellschaft als "transparent" anzusehen. Daher sei auch bei der Auslegung des § 10 Z 2 UmgrStG von der Transparenz der Personengesellschaft auszugehen. Somit sei gemäß § 10 Z 2 UmgrStG die Revisionswerberin am Stammkapital der umgewandelten GmbH am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch () zu 100% beteiligt gewesen.
6 Die im Jahr 1989 gegründete Revisionswerberin habe zwischen 1989 und 1997 insbesondere Eisenwaren und zum Teil Stahlwaren verkauft. Sie habe dabei im Zeitraum von 1989 bis 1997 Verluste im Gesamtausmaß von ca. 36 Mio S erlitten. Diese Verluste seien insbesondere deshalb entstanden, weil die Revisionswerberin auf ihrem wichtigsten Standort ein Betriebsgebäude geleast habe, dessen Leasingraten zusammen mit der AfA der anderen betrieblich genutzten Gebäude und der AfA der Betriebs- und Geschäftsausstattung des Eisenwarenhandelsbetriebes so hoch gewesen seien, dass sie durch den Eisenwarenhandelsbetrieb nicht hätten verdient werden können. Die Liegenschaften seien im ursächlichen Zusammenhang mit dem Eisenwarenhandelsbetrieb gestanden; gesonderte Teilbetriebe seien insoweit nicht vorgelegen.
7 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Revisionswerberin hätten neben den Gebäuden die Vorräte und der Kundenstock gehört. Zum Betrieb habe weiters ein Fuhrpark gehört. Im Betrieb der Revisionswerberin seien zwischen 1989 und 1998 109 bis 145 Mitarbeiter beschäftigt gewesen. Die jährlichen Umsätze der Revisionswerberin hätten zwischen 1990 und mindestens 200 Mio S pro Jahr betragen.
8 Mit Verträgen vom und vom habe die Revisionswerberin einen Großteil des Handels mit Stahlwaren an eine nahestehende Gesellschaft (S GmbH, nunmehr S GmbH Co KG) übergeben.
9 Mit Vertrag vom habe die Revisionswerberin ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke, Gebäude, Büro und Geschäftsausstattung, Handelswaren, Kundenstock, Firmenbezeichnung) an eine (fremde) Gesellschaft (JSE) veräußert (Handelswaren, Kundenstock, Geschäftsunterlagen) bzw. vermietet (Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung mit Kündigungsverzicht auf 10 Jahre). Die Mitarbeiter der Revisionswerberin sowie die latenten Abfertigungs- und Jubiläumsgeldansprüche seien von der JSE übernommen worden. Im engen zeitlichen und ursächlichen Zusammenhang mit dem Vertrag vom sei - auch durch einen stillen Ausgleich mit den Gläubigerbanken - ein beträchtlicher Abbau der Schulden der Revisionswerberin bewirkt worden.
10 Im Februar 1999 habe die Revisionswerberin gegenüber der Gewerbebehörde erklärt, dass ihr Handelsgewerbe ruhe. In den Jahresabschlüssen 1998 und 1999 habe die Revisionswerberin erklärt, sie werde ihre Liegenschaften vermieten und betreibe derzeit sonst kein Geschäft. Auch habe sie in den Jahresabschlüssen erklärt, der Betrieb sei per verkauft worden, das operative Geschäft sei mit an die Rechtsnachfolgerin verkauft worden.
11 Die Revisionswerberin sei auf Grund des Vertrages vom bis zum an ein Konkurrenzverbot betreffend ihr Kerngeschäft (Eisenwarenhandel) gebunden gewesen. Die Revisionswerberin habe sich daran gehalten. Ab dem habe die S GmbH Co KG neben dem Stahlhandel auch Eisenwaren in geringem Umfang verkauft.
12 Seit dem habe sich die Revisionswerberin mit der Vermietung von Immobilien einschließlich der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie dem Erwerb, der Verwaltung und der Veräußerung von Beteiligungen befasst. Abgesehen von Restpostenverkäufen habe sie seit dem keine Eisenwaren und Stahlwaren verkauft. Es sei auch bis zum Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses nicht zu konkreten, nach außen hin erkennbaren Vorbereitungshandlungen für einen Eisen- und Stahlwarenhandel durch die Revisionswerberin gekommen.
13 Die Verluste seien durch den Handelsbetrieb der Revisionswerberin (hauptsächlich Eisenwarenhandel) in den Jahren 1989 bis 1997 verursacht worden. Die Revisionswerberin habe diesen Betrieb im Jahr 1998 endgültig beendet. Das Gesamtbild der Verhältnisse ergebe eine weitaus überwiegende Wahrscheinlichkeit für die am bis zumindest nach außen hin zum Ausdruck gekommene Absicht der Revisionswerberin, die Eisen- und Stahlwarenhandelstätigkeiten infolge des Abschlusses des Vertrages vom ab dem Wirksamwerden dieses Vertrages nicht mehr fortzusetzen. Mit dem Vertrag vom habe die Revisionswerberin der Rechtsnachfolgerin (JSE) die Übernahme jener Vermögensbestandteile durch Kauf oder Miete ermöglicht, mit welchen der Eisenwarenhandelsbetrieb, der bis zum existiert habe, erfolgreich geführt werden könne. Die Revisionswerberin habe somit im Wirtschaftsjahr 1998 ihren Eisenwaren- und Stahlhandelsbetrieb endgültig beendet.
14 Am habe die Revisionswerberin 100% ihrer Anteile an der T GmbH an die T GmbH Co KG abgetreten. Mit Verschmelzungsvertrag vom - mit Wirksamkeit vom - sei die K GmbH als übertragende Gesellschaft mit der T GmbH als übernehmender Gesellschaft verschmolzen worden. Ebenfalls mit Wirksamkeit vom sei sodann die T GmbH als übertragende Gesellschaft auf ihre Alleingesellschafterin, die T GmbH Co KG verschmelzend umgewandelt worden. Die Umwandlung sei am im Firmenbuch eingetragen worden. An diesem Tag habe die Revisionswerberin als Kommanditistin 100% der Anteile an der T GmbH Co KG gehalten, die Komplementärin sei lediglich Arbeitsgesellschafterin gewesen.
15 Im Sinne des § 7 Abs. 2 (nunmehr: Abs. 3) UmgrStG sei eine zwischen die umgewandelte Körperschaft und die Rechtsnachfolgerin geschaltete Personengesellschaft als "transparent" anzusehen. Die Revisionswerberin sei daher am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch zu 100% an der umgewandelten GmbH beteiligt gewesen.
16 Ab dem Abschluss des Vertrages vom habe die Revisionswerberin die nach außen hin zum Ausdruck gekommene Absicht gehabt, ihren Eisenwarenhandelsbetrieb ab der Wirksamkeit dieses Vertrages () nie wieder auf eigene Rechnung und Gefahr zu führen. An dieser Absicht habe sich jedenfalls bis zum nichts geändert. Die Rechtsnachfolgerin habe mit Mitwirkung der Revisionswerberin alle wesentlichen Betriebsgrundlagen oder zumindest ein Nutzungsrecht an diesen erlangt. Durch den Vertrag vom sei daher der Eisenwarenhandelsbetrieb der Revisionswerberin per beendet worden. Der Eisenwarenhandelsbetrieb, der die Verluste der Revisionswerberin 1989 bis 1997 verursacht habe, sei somit zum Umwandlungsstichtag () nicht mehr vorhanden gewesen. Daher seien die Verlustvorträge der Revisionswerberin aus den Jahren 1989 bis 1997 ab nicht mehr verrechenbar. Diese Verluste seien auch im Streitzeitraum nicht mehr abzugsfähig.
17 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision. Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
19 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. 20 Gemäß § 7 Abs. 1 UmgrStG sind Umwandlungen im Sinne des UmgrStG u.a. - jeweils bei Vorliegen näher genannter Voraussetzungen - errichtende Umwandlungen (§ 5 UmwG: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft unter gleichzeitiger Errichtung einer eingetragenen Personengesellschaft) oder verschmelzende Umwandlungen (§ 2 UmwG: Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter).
21 Nach § 7 Abs. 3 UmgrStG sind Rechtsnachfolger der Hauptgesellschafter (§ 2 Abs. 1 UmwG), bzw. dessen Gesellschafter (Mitunternehmer), oder die Gesellschafter (Mitunternehmer) der errichteten Personengesellschaft (§ 5 UmwG).
22 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Umgründungssteuergesetz (BGBl. Nr. 699/1991, 266 BlgNR 18. GP 20) wird hiezu ausgeführt, die Begriffsbestimmung der Rechtsnachfolger (damals in Abs. 2) trage dem Umstand Rechnung, dass nur die Gesellschafter (Mitunternehmer) der umwandlungsrechtlich als Nachfolgeunternehmer oder Nachfolgeunternehmen in Betracht kommenden Personengesellschaften angesprochen werden könnten.
23 Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ist der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzuziehen.
24 § 10 UmgrStG regelt den Verlustabzug im Zusammenhang mit Umwandlungen. Nach § 10 Z 2 UmgrStG (in der hier anwendbaren Fassung vor BGBl. I Nr. 112/2012) ist § 4 Z 1 und 2 UmgrStG auch für eigene Verluste einer Körperschaft anzuwenden, die am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft am Tage der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt ist.
25 Hiezu wird in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (266 BlgNR 18. GP 21) ausgeführt, eine Körperschaft könne im Rahmen der errichtenden Umwandlung neben anderen Gesellschaftern der umgewandelten Körperschaft Rechtsnachfolger sein, im Rahmen der verschmelzenden Umwandlung sei sie der einzige Rechtsnachfolger. Nach § 10 Z 2 UmgrStG sollten, wenn sie im erstgenannten Fall mindestens zu einem Viertel beteiligt sei (im zweiten Fall müsse dies ex lege gegeben sein), auch die Vorschriften des § 4 Z 1 hinsichtlich eigener Verlustvorträge und Fehlbeträge der übernehmenden Körperschaft und jene des § 4 Z 2 über den Mantelkauf Anwendung finden.
26 Nach § 4 Z 1 lit. b UmgrStG bleiben Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. Ist der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, so ist gemäß § 4 Z 1 lit. c UmgrStG der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen.
27 Im vorliegenden Fall ist zunächst strittig, ob die Voraussetzung des § 10 Z 2 UmgrStG erfüllt ist, nämlich ob die Revisionswerberin mindestens zu einem Viertel am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft beteiligt war.
28 Die Revisionswerberin macht hiezu - wie bereits im Verfahren vor dem Finanzamt und dem Bundesfinanzgericht - geltend, mit § 10 Z 2 UmgrStG könne nur eine unmittelbare Beteiligung gemeint sein. Bei einer - wie hier vorliegend - mittelbaren Beteiligung (im Wege einer Personengesellschaft) sei hingegen diese Voraussetzung nicht erfüllt. Die Bestimmung des § 7 Abs. 3 UmgrStG habe lediglich klarstellenden Charakter und könne für die Lösung der zu entscheidenden Rechtsfrage nicht herangezogen werden. Gleiches gelte für die Bestimmungen des § 9 Abs. 8 UmgrStG und des § 10 Z 1 lit. b UmgrStG. Nach der bestehenden Systematik des österreichischen Ertragsteuerrechts könnten Zurechnungssubjekt für nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuer wie auch für offene Verlustvorträge nur die Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein. § 10 Z 2 UmgrStG greife massiv in das verfassungsrechtlich gesicherte Eigentumsrecht ein und sei ergänzend am Leistungsfähigkeitsprinzip zu messen. Der Begriff "Körperschaft", die am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft beteiligt sei, könne nicht im Sinne von "Rechtsnachfolger" des § 7 Abs. 3 UmgrStG verstanden werden. Hätte der Gesetzgeber auch eine mittelbare Beteiligung einbeziehen wollen, so hätte er dies auch wie etwa in § 9 Abs. 4 KStG 1988 oder § 22 Z 2 EStG 1988 ausdrücklich normiert.
29 Zutreffend ist, dass der Wortlaut des § 10 Z 2 UmgrStG nicht auch eine mittelbare Beteiligung anspricht. Dem Wortlaut ist aber auch keine Einschränkung auf eine unmittelbare Beteiligung der Körperschaft an der umgewandelten Körperschaft zu entnehmen.
30 Ist bei einer verschmelzenden Umwandlung der Hauptgesellschafter eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), so sind gemäß § 7 Abs. 3 UmgrStG dessen Gesellschafter (Mitunternehmer) die Rechtsnachfolger (vgl. Wellinger in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, 15. Lfg, § 7 Tz 76). Eine Differenzierung zwischen dem zivilrechtlichen Nachfolgerechtsträger (iSd UmwG) und dem steuerrechtlichen Rechtsnachfolger erfolgt, weil Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht zwar Gewinnermittlungssubjekt, nicht aber Steuersubjekt sind. Demgemäß sieht auch § 9 Abs. 8 UmgrStG vor, dass Mindeststeuern der übertragenden Körperschaft dem Rechtsnachfolger - also dem Steuersubjekt - zuzurechnen sind. In gleicher Weise sind übergehende Verluste (also Verluste der umgewandelten - übertragenden - Körperschaft) gemäß § 10 Z 1 lit. b UmgrStG dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.
31 Beteiligungen an betrieblich tätigen Mitunternehmerschaften - aber auch an vermögensverwaltenden Personengesellschaften - gelten ertragsteuerrechtlich nicht als eigene Wirtschaftsgüter, sondern als aliquote Beteiligung an jedem aktiven und passiven Wirtschaftsgut des Beteiligungsunternehmens (vgl. ).
32 Demnach ist also im Rahmen der Umwandlung darauf abzustellen, ob eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft mindestens zu einem Viertel am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft beteiligt war (in diesem Sinne auch Wellinger , aaO, § 10 Tz 43). Dies ist im vorliegenden Fall unstrittig gegeben.
33 Den verfassungsrechtlichen Bedenken der Revisionswerberin und ihrer Anregung, der Verwaltungsgerichtshof möge einen Antrag auf Aufhebung des § 10 Z 2 UmgrStG an den Verfassungsgerichtshof richten, ist entgegenzuhalten, dass es dem Gesetzgeber freisteht, das Recht auf Verlustabzug zur Erzielung sachgerechter Ergebnisse und zur Vermeidung von Missständen - unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit - an bestimmte Bedingungen zu knüpfen (vgl. den Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom , B 403/09, der im Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2004 der Revisionswerberin ergangen ist).
34 Demnach bleiben eigene Verluste der Revisionswerberin, die bis zum Umwandlungsstichtag () entstanden und noch nicht verrechnet sind, nur abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Umwandlungsstichtag noch tatsächlich und noch im vergleichbaren Umfang vorhanden sind.
35 Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen der übernehmenden Gesellschaft vor der Umgründungsmaßnahme zu einer Kürzung vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen. Entscheidend ist, ob der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb am Umwandlungsstichtag als eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt tatsächlich vorhanden ist. Wird ein bereits eingestellter Betrieb nachträglich wiederaufgenommen, ändert dies nichts am Wegfall der damit verbundenen Verlustvorträge (vgl. - zu § 21 UmgrStG - , mwN).
36 Das Bundesfinanzgericht hat festgestellt, das Gesamtbild der Verhältnisse ergebe eine weitaus überwiegende Wahrscheinlichkeit für die am bis zumindest nach außen hin zum Ausdruck gekommene Absicht der Revisionswerberin, die Eisen- und Stahlwarenhandelstätigkeiten infolge des Abschlusses des Vertrages vom ab dem Wirksamwerden dieses Vertrages nicht mehr fortzusetzen. Die Revisionswerberin habe somit im Wirtschaftsjahr 1998 ihren Eisenwaren- und Stahlhandelsbetrieb endgültig beendet. Die Revision kann nicht aufzeigen, dass diese Feststellungen mit Verfahrensmängeln behaftet wären. Wenn in der Revision geltend gemacht wird, es lägen Indizien vor, die gegen diese Annahme sprächen (bloße Vermietung, nicht Veräußerung der Liegenschaften; Übergabe der Geschäftsführung und Gesellschafterstellung an eine Nachfolgegeneration), so wurden diese Indizien vom Bundesfinanzgericht im Rahmen seiner Erwägungen ohnehin berücksichtigt. Bei Gesamtabwägung aller vorliegenden Indizien zu dieser Frage kam aber das Bundesfinanzgericht zur Feststellung der Absicht der Revisionswerberin, diese Handelstätigkeit nicht mehr fortzusetzen. Eine Unschlüssigkeit dieser Erwägungen kann die Revision nicht darlegen.
37 Soweit in der Revision hiezu auch Aktenwidrigkeit geltend gemacht wird, so würde diese aber voraussetzen, dass sich die Abgabenbehörde (oder das Bundesfinanzgericht) bei der Darstellung ihrer Entscheidungsgrundlagen mit dem Akteninhalt in Widerspruch gesetzt hätte (vgl. ). Dass ein derartiger Fall vorläge, wird in der Revision nicht dargetan.
38 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
39 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet in den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am