VwGH vom 27.06.2017, Ro 2015/13/0016
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Z in G, vertreten durch die Prof. Dr. Thomas Keppert Wirtschaftsprüfung GmbH & Co KG, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1060 Wien, Theobaldgasse 19, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7103343/2007, betreffend u.a. Abweisung eines Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1998 gemäß § 299 BAO, zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Abweisung des Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1998 gemäß § 299 BAO betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Dem Revisionswerber wurden aufgrund seiner Beteiligung an der D-KEG im Jahr 1998 zunächst (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen, die vom Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, welche im Jahr 2000 erfolgte, erfasst wurden.
2 Am erging ein gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998, in dem die negativen Einkünfte des Revisionswerbers aus der Beteiligung an der D-KEG - unter Hinweis auf einen (Nicht)Feststellungsbescheid des für die D-KEG zuständigen Finanzamts vom (Grundlagenbescheid) - außer Ansatz blieben.
3 Der Revisionswerber berief mit Schriftsatz vom gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 und brachte in der Berufung u.a. vor, dass es sich beim "Feststellungsbescheid" des für die D-KEG zuständigen Finanzamts um einen Nichtbescheid handle und der Einkommensteuerbescheid 1998 vom aufzuheben sei. Bei Erlassung des geänderten Einkommensteuerbescheids sei zudem das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer 1998 bereits verjährt gewesen. Die im Jahr 2002 begonnene Außenprüfung bei der D-KEG habe sich nicht auf die "atypische stille Mitunternehmerschaft" bezogen, an der die Beteiligung des Revisionswerbers bestanden habe. Abgesehen davon habe die - für Zwecke eines Finanzstrafverfahrens durchgeführte - Außenprüfung nicht der Abgabenerhebung gedient. Daher habe sich die Verjährungsfrist nicht verlängert.
4 Das Finanzamt gab der Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom keine Folge. Das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer 1998 sei nicht verjährt. Weder die Tatsache, dass der Grundlagenbescheid nicht rechtskräftig sei, noch der Umstand, dass die Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens wegen Rechtswidrigkeit angefochten worden sei, bewirkten die Unwirksamkeit des Grundlagenbescheids. Der Grundlagenbescheid vom sei gemäß § 192 BAO - unabhängig von dessen Rechtskraft - für die abgeleitete Einkommensteuer 1998 bindend.
5 Einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz stellte der Revisionswerber nicht. Mit Schriftsatz vom beantragte er jedoch, u.a. die Berufungsvorentscheidung vom gemäß § 299 Abs. 1 BAO betreffend Einkommensteuer 1998 aufzuheben.
6 Das Finanzamt wies den Antrag vom ab. In der gegen den Abweisungsbescheid gerichteten Berufung vom vertrat der Revisionswerber - wie schon in der Berufung gegen den gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 - die Auffassung, dass durch die im Jahr 2002 begonnene Außenprüfung bei der D-KEG die Verjährungsfrist nicht verlängert worden sei, weil sich die Prüfung nicht auf die "atypische stille Mitunternehmerschaft" bezogen habe, an der die Beteiligung des Revisionswerbers bestanden habe. Die Prüfung sei zudem für Zwecke eines Finanzstrafverfahrens durchgeführt worden. Im Rahmen des weiteren Berufungsverfahrens vertrat der Revisionswerber zudem den Standpunkt, dass die Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO im Streitfall nicht zum Tragen komme, und brachte ergänzend vor, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid 1998 von einem Nichtbescheid abgeleitet und schon aus diesem Grund rechtswidrig sei.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Berufung (nunmehr Beschwerde) keine Folge. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bestimme bei der Aufhebung gemäß § 299 BAO auf Antrag die Partei den Aufhebungsgrund. Der Antrag vom sei ausschließlich damit begründet worden, dass das Recht auf Festsetzung der Einkommensteuer 1998 zum Zeitpunkt der Abänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO bereits verjährt gewesen sei. Folglich sei nur zu prüfen, ob der geänderte Einkommensteuerbescheid 1998 vor Eintritt der Verjährung erlassen worden sei, obwohl mittlerweile feststehe, dass dem gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom ein Nichtbescheid zugrunde liege.
8 Zur Verjährung sei - so das Bundesfinanzgericht weiter - zunächst festzuhalten, dass abgabenbehördliche Prüfungen, deren Gegenstand Feststellungsverfahren (Feststellungsbescheide) seien, die Verjährungsfrist der von den Feststellungsbescheiden jeweils abgeleiteten Abgaben verlängerten.
9 Dem Vorbringen des Revisionswerbers, wonach die im Jahr 2002 begonnene Außenprüfung bei der D-KEG die Verjährungsfrist nicht verlängert habe, weil sie für Zwecke eines Finanzstrafverfahrens durchgeführt worden sei, sei zu entgegnen, "dass die Rechtsgrundlage für die bei der (D-KEG) vorgenommene Betriebsprüfung neben § 99 FinStrG ausdrücklich auch § 144 BAO war". Die Abgabenbehörde erster Instanz sei daher gegenüber der D-KEG nicht nur als Finanzstrafbehörde aufgetreten. Diesbezüglich sei auch darauf zu verweisen, dass das für die Erhebung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes seine Eigenschaft als Abgabenbehörde nicht dadurch verliere, dass es zugleich finanzstrafrechtliche Aufgaben wahrnehme.
10 Nicht nachvollziehbar sei der Einwand, die 2002 begonnene Außenprüfung habe sich nur auf die D-KEG und nicht auch auf die "atypische stille Mitunternehmerschaft" bezogen, an der die Beteiligung des Revisionswerbers bestanden habe. Aus den im Einkommensteuerakt einliegenden Unterlagen (Einkommensteuererklärungen, Tangenten, Schreiben der D-KEG) gehe eindeutig hervor, dass der Revisionswerber seit atypisch still an der D-KEG beteiligt gewesen sei. Auch im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der D-KEG werde der Revisionswerber als sonstiger Beteiligter der D-KEG angeführt.
11 Gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, habe der 2002 erfolgte Beginn der Außenprüfung bei der D-KEG die fünfjährige Verjährungsfrist bezüglich der Festsetzung der Einkommensteuer des Revisionswerbers für das Jahr 1998 unterbrochen. Die Verjährungsfrist hätte daher 2007 geendet. Nach der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO, die entgegen dem vom Revisionswerber vertretenen Standpunkt im Streitfall zum Tragen komme (auch die Anpassung abgeleiteter Bescheide von "vermeintlich" ergangenen Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheiden stelle eine "Folge" der Außenprüfung dar), sei § 209 Abs. 1 BAO in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 (nach welchem innerhalb der Verjährungsfrist gesetzte Amtshandlungen zur Durchsetzung des Abgabenanspruchs die Verjährungsfrist nicht mehr unterbrächen, sondern nur um ein weiteres Jahr verlängerten) erst mit anzuwenden. Für die Beurteilung der Frage, ob der Erlassung des abgeänderten Einkommensteuerbescheids 1998 die Verjährung entgegengestanden sei, sei somit maßgeblich, ob im Jahr 2005 nach außen gerichtete Amtshandlungen im Sinne des § 209 BAO erfolgten. 2005 sei ein schriftlicher Fragenvorhalt ergangen, der als Amtshandlung zur Ermittlung des einheitlich und gesondert festzustellenden steuerlichen Ergebnisses der D-KEG anzusehen sei und die Verjährungsfrist bis zum verlängert habe. Der verfahrensgegenständliche Einkommensteuerbescheid 1998 sei am und daher vor Eintritt der Verjährung ergangen.
12 Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil zur Frage, ob die Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO im gegenständlichen Fall anwendbar sei, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes existiere.
13 Gegen dieses Erkenntnis, soweit es die Abweisung des Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1998 gemäß § 299 BAO betrifft, richtet sich die vorliegende Revision, in der im Wesentlichen ausgeführt wird, dass es - vom Bundesfinanzgericht außer Streit gestellt - im Jahr 2004 keine die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlungen gegeben habe. Für die allein strittige Verjährungsproblematik sei daher nur noch die Frage zu klären, ob die Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 zweiter Satz BAO im Streitfall zur Anwendung komme. Nach dieser Bestimmung sei für "Nachforderungen (...) als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1)" die durch BGBl. I Nr. 180/2004 erfolgte Neufassung des § 209 Abs. 1 BAO erst ab anzuwenden, "wenn - wie im konkreten Fall - der Beginn der Amtshandlung vor dem gelegen ist". Die angeführte Übergangsbestimmung sei nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut auf "Nachforderungen als Folge einer Außenprüfung" eingeschränkt. Solche Nachforderungen ergäben sich aus der bescheidmäßigen Auswertung des Außenprüfungsberichts (§ 150 BAO). Im Falle der Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) einer Mitunternehmerschaft obliege die Auswertung des Außenprüfungsberichts dem für die Mitunternehmerschaft zuständigen Finanzamt. Das für die D-KEG zuständige Finanzamt habe jedoch bis zum heutigen Tag keinen Bescheid für das Jahr 1998 erlassen, in dem die Prüfungsfeststellungen ihren Niederschlag gefunden hätten. Somit sei zum Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuerbescheides 1998 am auch das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer 1998 bereits verjährt gewesen. Das Bundesfinanzgericht habe auch das Wesen eines "vermeintlichen Bescheides" und somit eines "Nichtbescheides" verkannt. Bei diesem handle es sich um einen absolut nichtigen Verwaltungsakt, der keine wie auch immer gearteten Rechtsfolgen entfalte. Daher könne die vorgenommene "Anpassung" des abgeleiteten Bescheides keine Folge der Außenprüfung sein.
14 Das belangte Finanzamt hat keine Revisionsbeantwortung erstattet.
15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16 Gemäß § 295 Abs. 1 BAO ist ein Bescheid, der von einem Feststellungsbescheid abzuleiten ist, ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Änderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen.
17 Ist der abgeleitete Bescheid wie im Revisionsfall ein Abgabenbescheid, so ist seine Änderung dem § 302 Abs. 1 BAO zufolge - sofern nicht der Ausnahmefall des § 209a Abs. 2 BAO vorliegt - nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig (vgl. Ritz, BAO5, § 295 Tz 11).
18 § 207 BAO lautet auszugsweise:
"(1) Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung.
(2) Die Verjährungsfrist beträgt ... bei allen übrigen
Abgaben fünf Jahre. ..."
19 Gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der Stammfassung wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen, wobei mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, die Verjährungsfrist neu zu laufen beginnt.
20 § 209 Abs. 1 BAO idF des Abgabenänderungsgesetzes 2004 (AbgÄG 2004), BGBl. I Nr. 180/2004, lautet:
"Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist."
21 Zum Inkrafttreten des § 209 Abs. 1 BAO idF AbgÄG 2004 regelt § 323 Abs. 18 BAO:
"§ 209 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 180/2004 ist ab anzuwenden. Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1) ist die Neufassung des § 209 Abs. 1 jedoch erst ab anzuwenden, wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem gelegen ist. § 209 Abs. 1 zweiter Satz in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 gilt sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 in der Fassung vor BGBl. I Nr. 57/2004. § 209a Abs. 1 und 2 gilt für den Fall der Verkürzung von Verjährungsfristen durch die Neufassungen des § 207 Abs. 2 zweiter Satz durch BGBl. I Nr. 57/2004, des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004, des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 sowie des § 304 durch BGBl. I Nr. 57/2004 sinngemäß. Wegen der Verkürzung der Verjährungsfristen des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 dürfen Bescheide nicht gemäß § 299 Abs. 1 aufgehoben werden."
22 Die Übergangsregelung des § 323 Abs. 18 zweiter Satz BAO gilt für Außenprüfungen und Buch- und Betriebsprüfungen iSd § 147 BAO idF vor dem Steuerreformgesetz 2005 (SteuerreformG 2005) sowie für die Prüfung der Aufzeichnungen iSd § 151 BAO idF vor dem SteuerreformG 2005 (vgl. Ritz, aaO, § 209 Tz 45). Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge solcher Prüfungen ist gemäß § 323 Abs. 18 zweiter Satz BAO die Neufassung des § 209 Abs. 1 BAO nicht vor dem anzuwenden, wenn der Beginn der betreffenden Amtshandlung vor dem gelegen ist. Nachforderungen bzw. Gutschriften "als Folge" einer Außenprüfung sind jene, die sich in Auswertung des Berichts (§ 150 BAO) ergeben (vgl. Ritz, aaO, § 209 Tz 36).
23 Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt dargelegt hat, zielt das Verfahren zur Feststellung nach § 188 BAO primär auf die Geltendmachung des Einkommensteueranspruches gegenüber den Beteiligten ab. Der Zweck der Feststellung nach § 188 BAO liegt darin, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Durchführung von Parallelverfahren der einzelnen Finanzämter der Beteiligten über die nach § 188 BAO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen vermeidet. Durch die Regelungen des § 188 BAO wird somit ein Teil der Verfahren, die im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer von den örtlich zuständigen Finanzämtern der Beteiligten durchzuführen wären, in ein einheitliches Sonderverfahren zusammengezogen. Die im Bescheid nach § 188 BAO enthaltenen Feststellungen sind gemäß § 192 BAO den Einkommensteuerbescheiden der Beteiligten zugrundezulegen (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 98/15/0056, mwN).
24 Bei der D-KEG wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Das Ergebnis dieser Prüfung mündete für das Jahr 1998 in einer als Grundlagenbescheid nach § 188 BAO intendierten Erledigung des für die D-KEG zuständigen Finanzamtes vom , der unstrittig kein Bescheidcharakter zukam. Das für den Revisionswerber zuständige Finanzamt hat aufgrund dieser als (Nicht)Feststellungsbescheid intendierten Erledigung am einen gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 erlassen. Ein von einem vermeintlichen Bescheid und somit von einem Nichtbescheid abgeleiteter Einkommensteuerbescheid entspricht nicht dem oben dargestellten Regime eines bei Feststellungsverfahren nach § 188 BAO auf rechtlich einwandfreie Weise wiedereröffneten Einkommensteuerverfahrens, sodass die daraus resultierende Nachforderung - worauf in der Revision zutreffend hingewiesen wird - nicht als Folge einer abgabenbehördlichen Prüfung im Sinne des § 323 Abs. 18 zweiter Satz BAO anzusehen ist.
25 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher, soweit es die Abweisung des Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1998 gemäß § 299 BAO betrifft, als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war. Von der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
26 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am