VwGH vom 24.05.2012, 2009/15/0130
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des P L in P, vertreten durch Mag. Erich Stachl, beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1060 Wien, Mariahilfer Straße 99/4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz vom , Zl. RV/0891-G/07, betreffend Wiederaufnahme (Einkommensteuer 2004) sowie Einkommensteuer für 2004 und 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Arzt für Allgemeinmedizin und betreibt eine Ordination. Er hat ab Oktober 2004 seinen bis dahin in Ausbildung (BWL-Studium) stehenden Sohn als medizinische Hilfskraft geringfügig mit einer Stundenverpflichtung von 10 Wochenstunden und eine Vergütung in Höhe von 376,50 EUR plus 23,50 EUR Gefahrenzulage angestellt. Der Sohn hat ab Oktober 2004 auch eine private (dreijährige) Physiotherapieausbildung an einer Akademie für Physiotherapie besucht. Als Dienstgeber hat der Beschwerdeführer die von ihm bezahlten Ausbildungskosten des Sohnes in Höhe von monatlich 1.250 EUR (im Jahr 2004 daher 3.750 EUR und im Jahr 2005 15.000 EUR) sowie diesbezügliche Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (2004: 750 EUR; 2005: 3.000 EUR) als Betriebsausgaben geltend gemacht.
Laut "Ausbildungsvereinbarung" vom wurde zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Sohn dazu Folgendes vereinbart:
"Im Zusammenhang mit dem Besuch der Akademie für Physiotherapie fallen Kosten in Form einer Seminargebühr an. Diese Kosten werden 45.000 Euro betragen. Herr (...) (Anm.: Sohn des Beschwerdeführers) (...) verpflichtet sich, die effektiv angefallenen, vom Arbeitgeber getragenen notwendigen Kosten dieser Ausbildung, die für ihn einen auch bei anderen Dienstgebern wirtschaftlich verwertbaren, hiermit ausdrücklich anerkannten Vorteil begründet, dem Arbeitgeber zu vergüten bzw. zurückzuzahlen, wenn das Dienstverhältnis innerhalb von fünf Jahren nach dem Ende der Ausbildung infolge Kündigung seitens des Dienstnehmers, vorzeitigen Austritts ohne wichtigen Grund, gerechtfertigter Entlassung aus Verschulden des Dienstnehmers oder Arbeitgeberkündigung aus schuldbarem Verhalten des Arbeitnehmers endet. Die Rückzahlungsverpflichtung verringert sich für jeden begonnenen Monat der Bindungsfrist der nach Ende der Ausbildung im Dienstverhältnis zurückgelegten Dienstzeit um jeweils 1/60 des Gesamtbetrages."
Nach Durchführung einer Außenprüfung wurde das Anstellungsverhältnis des Sohnes von der Betriebsprüfung als freiwilliges entgeltliches Praktikum im Zusammenhang mit der Ausbildung des Sohnes zum Physiotherapeuten anerkannt. Die Ausbildungskosten in Höhe von monatlich 1.250 EUR ab Oktober 2004 würden dagegen keine Betriebsausgaben darstellen, weil die Bezahlung der Ausbildungskosten des Sohnes im privaten Interesse des Beschwerdeführers in seiner Eigenschaft als Unterhaltspflichtiger liege und das betriebliche Interesse untergeordnet sei. Die getroffenen Feststellungen würden eine Wiederaufnahme des Verfahrens durch das Finanzamt erforderlich machen, die unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung erfolge.
Mit Bescheiden vom nahm das Finanzamt das Einkommensteuerverfahren für 2004 wieder auf und setzte die Einkommensteuer für 2004 und 2005 gemäß den Prüfungsfeststellungen fest.
Mit Schreiben vom erhob der Beschwerdeführer gegen diese Bescheide Berufung. Begründend führte er - nach näheren Angaben zum Dienstverhältnis - im Wesentlichen aus, die von der Prüferin aufgezeigten Sachverhalte seien nicht geeignet, das überwiegende betriebliche Interesse des Beschwerdeführers zu verneinen. Aus dem Leistungstarif der Gebietskrankenkasse ergebe sich die Möglichkeit, die Leistungen des Sohnes wie schon die des Vorgängers (Vorbeschäftigung eines Masseurs zwischen März 2004 und März 2005) ordnungsgemäß zu verrechnen und entsprechende Betriebseinnahmen aus diesen Tätigkeiten zu erzielen. Im Rahmen des Wettbewerbs sei es unbedingt erforderlich, derartige Nebenleistungen anzubieten, weil sonst eine Abwanderung zur ärztlichen Konkurrenz erfolge. Dazu komme, dass der Beschwerdeführer als Dienstgeber mit seinem Sohn als Dienstnehmer eine Vereinbarung hinsichtlich der Ausbildungskosten geschlossen habe. Demnach sei u.a. eine Verpflichtung des Dienstnehmers vereinbart worden, dem Dienstgeber die Ausbildungskosten rückzuerstatten, wenn er nach Beendigung der Ausbildung nicht ausdrücklich fünf weitere Jahre beim Dienstgeber verbleibe. Schließlich verwies der Beschwerdeführer - zur Darstellung der Fremdüblichkeit - auf das Beispiel eines anderen praktischen Arztes, der ebenfalls einen entsprechenden Therapeuten bzw. Masseur beschäftigt habe und dem die Ausbildungskosten sogar im Wesentlichen durch Förderungen von öffentlichen Stellen ersetzt worden seien. Man könne die steuerliche Absetzbarkeit von Ausbildungskosten jedoch nicht deshalb verwehren, weil der Beschwerdeführer keine diesbezügliche Förderung erhalte bzw. nicht in einem entsprechend geförderten Zielgebiet niedergelassen sei. Hinsichtlich des Wiederaufnahmebescheides wurde eine unzureichende Begründung insbesondere der getroffenen Ermessensentscheidung gerügt.
In der Berufungsvorentscheidung vom betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für 2004 wurde die Ermessensübung des Finanzamts zu Gunsten der Verfahrenswiederaufnahme ergänzend begründet: Man habe dabei insbesondere berücksichtigt, dass dem Beschwerdeführer für das Jahr 2004 zu Unrecht Ausbildungskosten für einen Dienstnehmer als Betriebsausgaben anerkannt worden seien und der Beschwerdeführer diese ihm nicht zustehenden Betriebsausgaben auch in der Einkommensteuererklärung für 2005 wieder als Betriebsausgaben abgesetzt habe. Da anzunehmen sei, dass sich bei der plangemäß bis zum Jahr 2007 dauernden Ausbildung an dieser Erklärungspraxis ohne das korrigierende Eingreifen des Finanzamts auch für die Jahre 2006 und 2007 nichts ändern würde, sei es dem Finanzamt zur Vermeidung eines für den Abgabengläubiger sich über mehrere Jahre erstreckenden Schadens erforderlich erschienen, bereits im ersten Jahr der Ausbildung im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens einen der Rechtslage entsprechenden Zustand herzustellen.
Dagegen wurde im Vorlageantrag vom im Wesentlichen vorgebracht, dass die verfahrensgegenständlichen Ausbildungskosten sehr wohl Betriebsausgaben seien. Der Wiederaufnahmebescheid sei daher ersatzlos aufzuheben.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid sowie den Einkommensteuerbescheid 2004 keine Folge. Der Berufung hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2005 gab sie - zu einem im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens nicht streitgegenständlichen Punkt - teilweise Folge und setzte die Einkommensteuer neu fest.
Begründend führte sie aus, die Übernahme der Kosten der Ausbildung des Sohnes an der Akademie für Physiotherapie durch den Beschwerdeführer halte dem gebotenen Fremdvergleich nicht Stand. Im Rahmen eines solchen Fremdvergleichs sei zu untersuchen, ob der Beschwerdeführer derartige Ausbildungskosten auch für einen ihm nicht nahestehenden Arbeitnehmer übernommen hätte, ob also eine derartige Kostenübernahme bzw. Ausbildungsvereinbarung auch zwischen Familienfremden vereinbart bzw. getroffen worden wäre.
Dies sei jedoch aus mehreren Gründen auszuschließen: So sei zum einen der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt des Beginns der Ausbildung des Sohnes und Abschlusses der Ausbildungsvereinbarung bereits über 64 Jahre alt, d.h. in einem Alter, wo der kommende Pensionseintritt in der Regel auch bei einem Allgemeinmediziner zumindest ins Blickfeld gerate. Es sei daher bereits von vornherein unsicher gewesen, ob der Beschwerdeführer während des gesamten Fünfjahreszeitraumes (nach Abschluss der dreijährigen Ausbildung), in welchem der Sohn gemäß Ausbildungsvereinbarung die Ausbildungskosten "abzuarbeiten" bzw. die Ausbildungskosten unter Umständen (teilweise) rückzuerstatten habe, die Arztpraxis überhaupt noch betreiben werde.
Zum anderen werde der laut Dienstvertrag vom Beschwerdeführer als medizinische Hilfskraft teilzeitbeschäftigte (10 Wochenstunden) Sohn mit - unbestrittenermaßen angemessenen - 400 EUR pro Monat entlohnt. Die zusätzliche Übernahme der Ausbildungskosten in Höhe von insgesamt 45.000 EUR (bzw. 1.250 EUR monatlich) stehe dazu völlig außer jeder Relation. Eine Amortisationsberechnung sei im Zusammenhang mit den getroffenen Vereinbarungen seitens des Beschwerdeführers nie angestellt worden. Auch seien (Mehr )Einnahmen auf Grund der Beschäftigung des Sohnes nicht feststellbar und seien keine Festlegungen zum künftigen Beschäftigungsausmaß in der Ausbildungsvereinbarung erfolgt. Während es in der Vorhaltsbeantwortung vom noch geheißen habe, dass sich das Stundenausmaß der Beschäftigung des Sohnes, sobald die Ausbildung abgeschlossen sei, einer "Vollzeitbeschäftigung" annähern und der Beschwerdeführer ab diesem Zeitpunkt auch beginnen werde, "die ausgelegten Ausbildungskosten zu amortisieren", sei in der Vorhaltsbeantwortung vom und im Erörterungsgespräch vom gegenüber der belangten Behörde das derzeitige Beschäftigungsausmaß des Sohnes auch nach Beendigung der Ausbildung jeweils mit 10 Wochenstunden angegeben worden, sodass von einer derartigen Annäherung bzw. Amortisation offenbar keine Rede sein könne.
Die vom Beschwerdeführer wiederholt relevierte Frage, ob eventuell andere Ärzte für ihre Angestellten vergleichbare Ausbildungskosten übernehmen, sei also gar nicht mehr entscheidungsrelevant. Der Fall des vom Beschwerdeführer konkret benannten "Vergleichsarztes" unterscheide sich vom vorliegenden Fall aber schon wesentlich, weil sich der Vergleichsarzt in einem Förderungsgebiet in Bezug auf derartige Ausbildungskosten befinde, mit dem Beschwerdeführer altersmäßig nicht vergleichbar sei und die betroffene Physiotherapeutin nach Beendigung der Ausbildung vollzeitbeschäftigt habe.
Es könne dem Finanzamt daher nicht entgegengetreten werden, wenn es die verfahrensgegenständlichen Kostenübernahmen als nicht abzugsfähig im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 beurteilt habe, weil bei der Kostenübernahme durch den Beschwerdeführer die Unterstützung und die Förderung des Sohnes im Vordergrund gestanden seien. Mangels betrieblichen Interesses im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 stünden dem Beschwerdeführer auch die mit diesen Ausbildungskosten zusammenhängenden und von diesen Ausbildungskosten abzuleitenden Bildungsfreibeträge (welche vom Gesetzgeber grundsätzlich als fiktive Betriebsausgabe konzipiert seien) nicht zu.
Schließlich lägen hinsichtlich der Einkommensteuer für 2004 auch ausreichende Wiederaufnahmegründe vor, weil die näheren Umstände der verfahrensgegenständlichen Kostenübernahme als neue Tatsachen im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen seien. Die Ermessensübung des Finanzamtes zu Gunsten der Verfahrenswiederaufnahme (vgl. Außenprüfungsbericht vom ; Berufungsvorentscheidung vom ) sei nicht zu beanstanden. Zweck des § 303 BAO sei es ja, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art neu hervorgekommen seien.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde, in der inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.
Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete eine Gegenschrift, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.
Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0238).
Im Rahmen der ihm zukommenden Schlüssigkeitsprüfung vermag der Verwaltungsgerichtshof die vorliegende Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht als unschlüssig zu erkennen: So lag im Beschwerdefall zwar eine Ausbildungsvereinbarung vor, die eine aliquote Rückerstattungsverpflichtung bei Beendigung des Dienstverhältnisses innerhalb eines fünfjährigen Zeitraums nach Ausbildungsende vorsah. Allerdings war diese Rückerstattungsklausel allein vom Zeitablauf abhängig und enthielt - worauf die belangte Behörde zu Recht hinwies - keinerlei Festlegung beispielsweise hinsichtlich eines künftigen Mindestbeschäftigungsausmaßes des Auszubildenden, sodass eine Amortisationsrechnung für die Ausbildungskostenübernahme von 45.000 EUR möglich wäre. Auch andere übliche Festlegungen, wie beispielsweise ein Konkurrenzverbot fehlen in der Ausbildungsvereinbarung, obwohl diese selbst im Zusammenhang mit der übernommenen Ausbildung von einem "auch bei anderen Dienstgebern wirtschaftlich verwertbaren Vorteil" spricht. Schließlich hat die belangte Behörde zu Recht auch auf den verhältnismäßig großen Vorteil hingewiesen, der eine Ausbildungskostenübernahme von 45.000 EUR (bzw. 1.250 EUR monatlich) für eine teilzeitbeschäftigte medizinische Hilfskraft mit einer Monatsentlohnung von 400 EUR bedeutet.
Dass gleichartige Ausbildungsvereinbarungen ohne weitere Absicherung des Dienstgebers hinsichtlich einer entsprechenden Nutzenziehung aus der übernommenen Ausbildung auch unter fremden Vertragspartnern getroffen worden wären, hat der Beschwerdeführer weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde vorgebracht.
Das Fehlen einer solchen vertraglichen Absicherung der Amortisation der Ausbildungskostenübernahme trägt daher bereits die Schlussfolgerung der belangten Behörde, das Vorgehen des Beschwerdeführers sei insgesamt durch private Überlegungen hinsichtlich der Ausbildung des Sohnes bestimmt.
Die Erwägungen der belangten Behörde zum Alter des Beschwerdeführers und einer daraus abgeleiteten absehbaren Betriebsaufgabe sowie die diesbezüglichen Gegenausführungen des Beschwerdeführers waren vor diesem Hintergrund nicht mehr entscheidungserheblich, weshalb darauf nicht mehr einzugehen war.
Die Schlussfolgerung der belangten Behörde wird aber auch nicht durch die Ausführungen der Beschwerde zu dem ins Treffen geführten "Vergleichsarzt" erschüttert, der unter anderen Umständen als der Beschwerdeführer (keine Vollkostenübernahme auf Grund eines Kostenersatzes aus Fördermitteln, nachfolgende Vollbeschäftigung der ausgebildeten Physiotherapeutin) ebenfalls Ausbildungskosten einer Beschäftigten übernommen hat. Die belangte Behörde hat nämlich nicht die grundsätzliche Möglichkeit einer solchen Ausbildungskostenübernahme durch einen Arzt und deren Geltendmachung als Betriebsausgaben in Frage gestellt. Sie ist lediglich im Rahmen ihrer Beweiswürdigung auf Grund der vorliegenden Ausbildungsvereinbarung zu dem Ergebnis gelangt, das Vorgehen des Beschwerdeführers im Beschwerdefall sei insgesamt durch private Überlegungen bestimmt.
Hinsichtlich der Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2004 rügt die Beschwerde eine unzureichende Begründung, insbesondere eine mangelnde Darlegung der Wiederaufnahmegründe sowie der Ermessensübung. Auch damit vermag die Beschwerde allerdings keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, weil dieser diesbezüglich sehr wohl ausreichende Ausführungen enthält. So verweist der angefochtene Bescheid hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf die näheren Umstände der verfahrensgegenständlichen Kostenübernahme, die tatsächlich im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen seien, und begründet die Ermessensübung mit den nicht bloß geringfügigen steuerlichen Auswirkungen und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Wiederaufnahme des Verfahrens ist vor diesem Hintergrund zu Recht erfolgt.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war infolgedessen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am