VwGH vom 28.06.2012, 2009/15/0113
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des JW in S, vertreten durch Dr. Christoph Rogler, Rechtsanwalt in 4400 Steyr, Stelzhamerstraße 9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0445- L/03, RV/0270-L/04, betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erklärte für die Jahre 1997 bis 2000 Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) in Höhe von -7.433.695 S 1997), 3.286.235 S 1998), 2.850.838 S 1999) und -151.268 S 2000).
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer die Feststellungen, der Beschwerdeführer habe im Gebäude in 1030 Wien, A-Gasse, die "Dachgeschosse" Top 39 bis Top 44 mit Kaufvertrag vom um einen Kaufpreis von 5.100.000 S erworben. In der Folge sollten diese "Dachgeschosse" ausgebaut und vermietet werden.
Der Verkäufer habe im Vertrag mit dem Beschwerdeführer einen Zeitraum von 15 Monaten für die Fertigstellung der Dachgeschoss-Wohnungen festgelegt. Im Mai 1996 sei mit dem Abriss des Daches begonnen worden. Im April/Mai 1997 sei die Fertigstellung bis auf kleinere Arbeiten abgeschlossen gewesen.
Der Beschwerdeführer habe die Wohnung Top 42 am um 2.900.000 S an Dr. Elisabeth H verkauft. Der Vorgang scheine in seiner Steuererklärung nicht auf, weil ein Spekulationsverlust ermittelt worden sei. Der Beschwerdeführer habe als Grund für den Verkauf Schwierigkeiten mit der Finanzierung angegeben. Er habe in der Steuererklärung für 1996 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 54.354 S angegeben.
Ab März 1997 sei eine Gewinnermittlung für einen gewerblichen Grundstückshandel vorgenommen worden. Ab der Fertigstellung im Jahr 1997 seien die Wohnungen ausschließlich zum Verkauf angeboten worden. Eine weitere Vermietungsabsicht habe der Beschwerdeführer nicht mehr kundgetan. Im Mai 1999 sei die letzte Wohnung verkauft worden.
Nach Ansicht des Betriebsprüfers führe der ursprünglich zu Vermietungszwecken erfolgte Erwerb und Ausbau von Dachgeschoss-Wohnungen beim späteren Abverkauf wegen Finanzierungs- bzw. Rentabilitätsproblemen einer Vermietung nicht zu einem Gewerbebetrieb. Das Gesamtbild des Tätigwerdens spreche im gegenständlichen Fall für eine Vermögensverwaltung. Die aus dieser Tätigkeit erklärten Gewinne bzw. Verluste seien daher mit Null festzusetzen.
Den Prüfungsfeststellungen entsprechend erließ das Finanzamt Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000, denen es Einkünfte aus Gewerbebetrieb von Null zu Grunde legte.
Gegen diese Bescheide erhob der Beschwerdeführer Berufung und beantragte, die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzuerkennen.
Zur Begründung brachte er vor, er habe 1996 das Objekt A-Gasse (Dachgeschosseinheiten) erworben, um zunächst sechs Eigentumswohnungen zu errichten und diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verwenden. Vor allem habe er die - im Zusammenhang mit der geplanten Weltausstellung Österreich/Ungarn - zu erwartenden lukrativen Mieten nützen wollen, um entsprechende Einkünfte zu erzielen.
Auf Grund der hohen Investitionskosten und der Tatsache, dass das Projekt "Weltausstellung mit Ungarn" letztlich nicht realisiert worden sei, woraufhin die Mietpreise stark gesunken seien, habe er auf Drängen der finanzierenden Bank bereits im Dezember 1996 eine Eigentumswohnung veräußert.
Zu diesem Zeitpunkt habe sich bereits abgezeichnet, dass sich die Vermietung der restlichen fünf Eigentumswohnungen als sehr schwierig gestalten werde. Trotz intensiver Suche sei es nicht zum Abschluss von Mietverträgen bzw. Vorverträgen gekommen. Auf Anraten der Immobilienhändler, nach deren Ansicht einer Veräußerung der Eigentumswohnungen auf Grund der zum damaligen Zeitpunkt hohen Verkaufspreise pro m2 gegenüber einer möglichen Vermietung der Vorzug zu geben sei, habe er von seiner Vermietungsabsicht Abstand genommen und die restlichen fünf Eigentumswohnungen ausschließlich zum Verkauf über Immobilienhändler und -makler angeboten.
Im Zuge der Veräußerungen seien nicht etwa bereits fertig gestellte Eigentumswohnungen zu einem vereinbarten Preis verkauft worden. Vielmehr habe der Beschwerdeführer sowohl den Restausbau als auch die Ausstattung der einzelnen Eigentumswohnungen entsprechend den Vereinbarungen mit den Käufern übernommen. Eine solche Vertragsgestaltung weise darauf hin, dass der Beschwerdeführer nicht nur eine Immobilie veräußert, sondern darüber hinaus auch Ausbautätigkeiten (Versetzen von Zwischenwänden, Verfliesungen, Sanitärinstallationen) und Gewährleistungsverpflichtungen übernommen habe, die mit der Tätigkeit eines Bauträgers bzw. Baumeisters vergleichbar seien. Dadurch komme die gewerbliche Tätigkeit klar zum Ausdruck. Das Gesamtbild des Tätigwerdens zeige, dass - entgegen der Ansicht des Betriebsprüfers - keinesfalls von einer Vermögensverwaltung gesprochen werden könne.
Es sei ein planmäßiger Abverkauf sämtlicher Eigentumswohnungen unter Zuhilfenahme von Immobilienhändlern erfolgt. Zudem habe der Beschwerdeführer eine Reinvestition der Mittel in den gewerblichen Immobilienbereich beabsichtigt, was ebenfalls für eine Wiederholungsabsicht spreche. Dass es dazu auf Grund der verminderten Veräußerungserlöse noch nicht gekommen sei, könne ihm nicht zum Nachteil gereichen. Die Übernahme des Ausbaues und die Berücksichtigung der Ausstattungswünsche der Käufer sowie die entsprechenden Gewährleistungsverpflichtungen zeigten die gewerbliche Tätigkeit deutlich auf. Die hohe Fremdkapitalquote und die kontinuierlich betriebenen Abverkäufe könnten ebenfalls als Argumente des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels ins Treffen geführt werden.
Nach der Rechtsprechung könne, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung keine gewerbliche Tätigkeit vorliege, eine solche später beginnen. Wäre dem nicht so, könnte der Grundstückshandel eines zuvor landwirtschaftlichen Betriebes niemals als gewerblich eingestuft werden.
In seiner Stellungnahme führte der Betriebsprüfer u.a. aus, erst ab 1997 habe der Beschwerdeführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. In seiner am eingereichten Einkommensteuererklärung für 1997 habe er einen Verlust ausgewiesen und unter der entsprechenden Kennzahl den Vermerk "gewerblicher Grundstückshandel ab 3/97" angebracht. Die in den beiden darauffolgenden Jahren erklärten Gewinne seien mit dem Verlustvortrag aus 1997 ausgeglichen worden. Unter Einrechnung des erklärten Verlustes 2000 ergebe sich ein Gesamtverlust von ca. 1,4 Mio. S.
In seiner Äußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers führte der Beschwerdeführer ergänzend aus, vom Zeitpunkt des Kaufes bzw. der Vorverhandlungen bis etwa Jänner/Februar 1997 sei zunächst die Vermietungsabsicht im Vordergrund gestanden, weil mit erhöhten Mieten durch die beabsichtigte Weltausstellung habe gerechnet werden können. Er habe daher im März 1996 zwei Immobilienvermittlungsgesellschaften mit der Vermietung beauftragt. Auf Grund der Absage der Weltausstellung habe er seine Vermietungsabsicht eingestellt und von da an ausschließlich die Veräußerung der Eigentumswohnungen planmäßig und zielstrebig betrieben.
Entgegen der Ansicht des Finanzamtes sei das Vorliegen einer Wiederholungsabsicht daraus ersichtlich, dass nach Erkennen der schwierigen Vermietbarkeit die Veräußerung der Eigentumswohnungen im Zeitraum 1997 bis 1999 durchgeführt worden sei.
Außerdem werde auf zusätzliche spätere Vertragsverhandlungen über andere Grundstücke verwiesen. So sei bereits am ein notarieller Vorvertrag mit N. zum Ankauf einer weiteren Liegenschaft in Wien abgeschlossen worden.
Für die Beurteilung als gewerblicher Grundstückshandel sei es nicht ausschlaggebend, ob bereits zum Zeitpunkt des Kaufes der Liegenschaft die Veräußerung geplant sei. Tatsächlich habe der Beschwerdeführer ab dem Zeitpunkt des Entschlusses zur Veräußerung die Vermietungsabsicht zur Gänze eingestellt; die Eigentumswohnungen seien nur mehr zum Verkauf am Markt unter Zuhilfenahme von Immobilienhändlern angeboten worden. Im Zuge der Verkaufsverhandlungen habe der Beschwerdeführer zusätzlich gewerbliche Tätigkeiten - wie in den Kaufverträgen vereinbart - übernommen, wodurch die Kriterien eines Gewerbebetriebes verstärkt zum Ausdruck kämen.
Der Beschwerdeführer reichte in der Folge die Abgabenerklärung für 2001 ein, in der er keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte. Das Finanzamt erließ den Einkommensteuerbescheid für 2001, berücksichtige allerdings dabei keinen Verlustvortrag. Auch gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Berufung. Er beantragte, versehentlich nicht erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von -38.912,50 S sowie den Verlustvortrag zu berücksichtigen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab.
Der Beschwerdeführer habe am von der Y Liegenschaftsverwaltungs GmbH 109/3815, 72/3815, 118/3815, 94/3815, 77/3815 und 106/3815 Anteile der Liegenschaft in Wien, A-Gasse, zu einem Kaufpreis von 5.100.000 S erworben. Gegenstand des Kaufvertrages bildeten die dargestellten Liegenschaftsanteile mit den Nutzungsrechten an den diesen Anteilen zugeordneten Wohnungen (insgesamt 1.383 m2) im Dachgeschoss Top 39 bis Top 44. Ein Wohnungseigentumsvertrag sei hinsichtlich sämtlicher kaufgegenständlicher Liegenschaftsanteile abgeschlossen, aber grundbücherlich noch nicht einverleibt gewesen.
Im Kaufvertrag sei festgehalten, dass der Käufer die Liegenschaftsanteile sowie die zugeordneten Wohnungen zu dem Zwecke erwerbe, den mit Bescheid vom bewilligten Dachbodenausbau durchzuführen. Der Käufer habe sich verpflichtet, den gesamten Dachbodenausbau bis zum Ablauf von 15 Monaten nach Vorliegen des erforderlichen Bewilligungsbescheides abzuschließen.
Der Beschwerdeführer habe die Wohnungen wie folgt verkauft:
am : Top 42 um 2.900.000 S,
am : Top 43 um 1.600.000 S,
am : Top 39 um 2.800.000 S,
am : Top 44 um 3.250.000 S,
am : Top 40 um 1.880.000 S und
am : Top 41 um 3.300.000 S.
Der Beschwerdeführer habe zunächst die Vermietung der Wohnungen beabsichtigt gehabt, um die durch die geplante Weltausstellung Österreich/Ungarn zu erwartenden hohen Mieten zu lukrieren. Da die Schulden ein sehr hohes Ausmaß erreicht hätten, ein Ende der Investitionen nicht absehbar gewesen sei und die finanzierende Bank auf einen Verkauf gedrängt habe, habe sich der Beschwerdeführer Ende 1996 dazu entschlossen, die Wohnungen zu veräußern. Sämtliche Wohnungen seien bis Mai 1999 verkauft gewesen.
Der Beschwerdeführer habe zum Nachweis seiner auf einen Grundstückshandel bezogenen Wiederholungsabsicht ein von ihm als "notariellen Vorvertrag" tituliertes Kaufanbot vom betreffend eine Liegenschaft in Wien, S-Straße, vorgelegt. In diesem "Vorvertrag" biete er N. an, ihre Liegenschaft um einen Kaufpreis von rd. 50 Mio. S zu übernehmen, ohne aber die Liegenschaft jemals vorher besichtigt zu haben. Es sei in der Folge zu keinen Kaufverhandlungen gekommen.
Es liege außerhalb jeglicher Lebenserfahrung, ein Grundstück um einen derart hohen Kaufpreis erwerben zu wollen, ohne es besichtigt und sich über den genauen Zustand sowie über eventuelle Belastungen, Auflagen etc. informiert zu haben. Nach Ansicht der belangten Behörde handle es sich bei diesem Vorbringen bloß um einen Versuch, die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit zu beweisen.
Im Übrigen hätten keine weiteren An- und Verkäufe von Grundstücken mit Ausnahme des gegenständlichen Objektes stattgefunden.
Der Beschwerdeführer erachte den Umstand, dass er im Zuge der Veräußerungen nicht bereits fertig gestellte Wohnungen zu einem vereinbarten Preis verkauft habe, sondern sowohl den Restausbau als auch die Ausstattung der einzelnen Eigentumswohnungen entsprechend den Vereinbarungen mit den Käufern übernommen habe, als ein Indiz für gewerbliches Handeln. Dem stimme die belangte Behörde nicht zu. Der Beschwerdeführer habe einen unausgebauten Dachboden gekauft und sich im Kaufvertrag verpflichtet, binnen 15 Monaten einen Ausbau von Wohnungen durchzuführen. Die Tatsache, dass bereits zum Kaufzeitpunkt eine Parifizierung durchgeführt gewesen sei, spreche nicht gegen eine Vermögensverwaltung. Auch bei einer beabsichtigten Vermietung von Wohnungen wäre für einen Dachbodenausbau eine Parifizierung notwendig. Die Änderungswünsche hinsichtlich der Maler- und Tapeziererarbeiten, Farbe oder Musterung der Fliesen und Art der Bodenbeläge seien von den Wohnungskäufern direkt an die ausführenden Professionisten zu richten gewesen; die daraus entstehenden Mehrkosten seien direkt an diese zu bezahlen gewesen. Das Gleiche gelte für Sonderwünsche im Bereich des Grundrisses der Wohnungen.
Diese Kosten wären auf jeden Fall angefallen - unabhängig davon, ob die Wohnungen veräußert oder vermietet worden wären. Die Berücksichtigung der Sonderwünsche der Käufer lasse nicht auf Gewerblichkeit schließen; eine solche Vorgangsweise sei durchaus auch bei der beabsichtigten Vermietung neu errichteter Wohnungen üblich.
Nach dem Gesamtbild des vorliegenden Sachverhaltes sei sohin eine gewerbliche Tätigkeit nicht anzunehmen. Vielmehr sprächen sämtliche Umstände dafür, dass sich der Beschwerdeführer - nach Erkennen der Sachlage (keine bzw. geringe Vermietbarkeit, beträchtlicher Fremdmitteleinsatz, drohender Verlust, Drängen der Bank) - entschlossen habe, die Wohnungen so rasch wie möglich zu veräußern, um den finanziellen Schaden so gering wie möglich zu halten. Letztendlich sei trotzdem ein Gesamtverlust von rd. 1,5 Mio. S übriggeblieben.
Da weder ein Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel) noch eine steuerpflichtige Vermögensverwaltung - eine Vermietung der Eigentumswohnungen (Zwischenvermietung) habe nicht stattgefunden - vorliege, sei die Tätigkeit der nichtsteuerbaren Privatsphäre zuzuordnen gewesen.
Die entstandenen Verluste könnten daher auch nicht im Wege des Verlustvortrages auf die Folgejahre vorgetragen werden.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Eine Betätigung wird allerdings nur dann als gewerblich angesehen, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (vgl. das Erkenntnis vom , 99/15/0155). Es liegt nicht bloß Vermögensverwaltung vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht; in einem solchen Fall begründen Grundstücksgeschäfte einen gewerblichen Grundstückshandel. Der gewerbliche Grundstückshandel hat zur Voraussetzung, dass die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2001/15/0159, und vom , 95/14/0161, VwSlg. 7.527/F).
Ob Vermögensnutzung oder Vermögensumschichtung und Vermögensverwertung im Vordergrund stehen, ist nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu beurteilen (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom ).
Der planmäßige Abverkauf von Immobilien nach baulichen Umgestaltungsmaßnahmen begründet regelmäßig einen gewerblichen Grundstückshandel (vgl. Doralt/Kauba , EStG10, § 23 Tz 128, Seite 39). Erwirbt ein Steuerpflichtiger Grundstücke, um diese zu bebauen, und veräußert er sie in nahem zeitlichem Zusammenhang, so kann bereits bei einer geringen Anzahl von Objekten eine gewerbliche Tätigkeit entstehen. Neben der Anzahl der veräußerten Objekte ist dabei auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsvorgängen Bedacht zu nehmen, weil der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig nach Erwerb und Fertigstellung von Gebäuden wieder zu veräußern, insbesondere in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richtet, für eine gewerbliche Tätigkeit spricht (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 94/15/0171).
Zwar tätigt ein gewerblicher Grundstückshändler im Allgemeinen bereits den Grundstückskauf in Verkaufsabsicht. Gewerblicher Grundstückshandel kann allerdings auch dann vorliegen, wenn erst auf Grund eines später gefassten Willensentschlusses der planmäßige Abverkauf der Immobilien umgesetzt wird (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom ). Es kommt sohin nicht zwingend auf die ursprüngliche Absicht des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaften an (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 82/13/0242, 0249-0251,VwSlg 5.929/F).
Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer 1996 in Erwartung von hohen Renditen (wegen der bevorstehenden Weltausstellung) ein Investment in sechs Dachbodeneinheiten (Top 39 bis Top 44) in Wien getätigt. Beim - teilweise unter Einsatz von Fremdkapital getätigten - Ankauf dieser nicht ausgebauten Dachbodeneinheiten war deren Ausbau zu Wohnungen geplant. Zu diesem Zeitpunkt bestand primär die Absicht zur lukrativen Vermietung der Wohnungen (und bloß eine latente Veräußerungsabsicht). Allerdings wurde bereits ungefähr um den Jahreswechsel 1996/97 die Vermietungsabsicht aufgegeben. Es ist tatsächlich nie zur Vermietung der Wohnungen kommen. Der Beschwerdeführer hat vielmehr ab Anfang 1997 - neben dem weiteren Ausbau der Wohnungen - planmäßig (über Immobilienmakler) den Verkauf der Wohnungen betrieben, wobei den Wohnungskäufern die Möglichkeit eingeräumt wurde, dass ihre Sonderwünsche an die Wohnungsgestaltung berücksichtigt werden. Letztlich sind die sechs Wohnungseigentumseinheiten innerhalb von weniger als drei Jahren verkauft worden.
Der Beschwerdeführer ist mit seinem Vorbringen, wonach bei dem von der belangten Behörde festgestellten Gesamtbild der Gegebenheiten bereits eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, im Recht.
Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer sein Investment in den Ausbau der Dachgeschosswohnungen ursprünglich primär auf die Vermietung ausgelegt hatte. Es mag auch zutreffen, dass es - darauf weist die belangten Behörde im angefochtenen Bescheid hin - Renditeüberlegungen und Empfehlungen der Bank gewesen sind, die ihn dazu veranlasst haben, schon innerhalb ca. eines Jahres auf den planmäßigen Abverkauf der Wohnungen umzustellen. Eine solche Anpassung des in Umsetzung befindlichen Planes spricht aber nicht gegen Gewerblichkeit.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet ist. Solcherart braucht auf die in der Beschwerde vorgetragene Verfahrensrüge, die belangte Behörde habe unter Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen, das Kaufanbot des Beschwerdeführers vom zum Erwerb einer weiteren Liegenschaft in Wien habe "keinen realen Hintergrund", nicht eingegangen zu werden.
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am