VwGH vom 21.12.2010, 2009/15/0001
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und den Senatspräsidenten Dr. Sulyok sowie die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser und MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des W W in M, vertreten durch Mag. Dr. Josef Vergeiner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 9900 Lienz, Tiroler Straße 30, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0079-I/04, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen, im Instanzenzug ergangenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2001 als unbegründet ab und änderte die bekämpften Bescheide ab; den Berufungen gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Streitjahre wurde teilweise Folge gegeben. In der Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer habe den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre jeweils eine gleichlautende Sachverhaltsdarstellung beigelegt, wonach er auf einer Grundfläche von 3.082 m2 einen Gartenbau im Ausmaß von zwei Folienhäusern im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft betreibe und eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit durch die Betreuung von öffentlichen Grünanlagen ausübe. Die Einkünfte aus der Betreuung öffentlicher Grünanlagen seien durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt und ein Betriebsausgabenpauschale von 70 % sei angesetzt worden. Umsatzsteuererklärungen seien keine einzureichen, weil der Gartenbau im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft einschließlich der öffentlichen Grünanlagenbetreuung umsatzsteuerlich vollpauschaliert sei.
Das Finanzamt habe die Ansicht vertreten, dass es sich bei den Einkünften aus der Grünanlagenbetreuung um solche aus Gewerbebetrieb handle. Es habe die Umsätze aus der Grünanlagenbetreuung mit dem Normalsteuersatz der Umsatzsteuer unterzogen und die Aufwendungen bei dieser Tätigkeit mit 40 vH der Einnahmen geschätzt.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde nach Gesetzeszitaten aus, der Beschwerdeführer habe die Einkünfte aus der gärtnerischen Haupttätigkeit nach § 5 der für die Jahre 1999 und 2000 anzuwendenden Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl. II Nr. 430/1997 und BGBl. II Nr. 448/1999, und hinsichtlich des Jahres 2001 nach § 5 der Verordnung BGBl. II Nr. 54/2001 ermittelt. Er habe die Behandlung der Einkünfte aus der Grünanlagenbetreuung als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zur gärtnerischen Haupttätigkeit begehrt. Gemäß § 6 Abs. 1 der genannten Verordnungen seien Gewinne aus Nebenerwerben, auch wenn die Nebenerwerbstätigkeit dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen sei, gesondert und durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Der Beschwerdeführer habe die Einnahmen aus der Grünanlagenbetreuung in den Steuererklärungen bekannt gegeben. Die Aufwendungen habe er darin pauschal mit 70 % angesetzt. In Beantwortung eines Vorhaltes habe er dazu erklärt, dass Belege über die Ausgaben nicht gesammelt worden seien und ein Anlageverzeichnis nicht erstellt worden sei. In der Vorhaltebeantwortung vom habe der Beschwerdeführer die Aufwendungen der Art nach aufgezählt und deren Höhe griffweise mit 40 bis 50 % der Umsatzerlöse geschätzt. Über neuerlichen Vorhalt habe er mitgeteilt, dass außer Kfz-Kosten keine Aufwendungen angefallen seien. In der mündlichen Berufungsverhandlung habe er die Betriebsausgaben mit 25 % der Umsatzerlöse geschätzt, ohne diesen Ansatz dem Grunde oder der Höhe nach begründen zu können.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass im Rahmen der Grünanlagenbetreuung im Wesentlichen lediglich Kosten für ein Fahrzeug, den Betrieb der Motorgeräte, allfällige Nachbeschaffungen von Werkzeugen und Arbeitshandschuhen bzw. Arbeitskleidung sowie Reparaturen der Motorgeräte angefallen seien. In Berücksichtigung des Tätigkeitsbeginnes im Jahr 1996 (Fragebogen zur Betriebseröffnung) und der Art des Umfanges der Betriebsausstattung sei davon auszugehen, dass die Kleingeräte bereits in den Vorjahren als geringfügige Wirtschaftsgüter aufwandswirksam gewesen seien. Da der Beschwerdeführer kein Anlagenverzeichnis trotz Aufforderung nachgereicht und keine Nachweise über die Leistung von Sozialversicherungsbeiträgen vorgelegt habe, verblieben die Kosten für die Anschaffung von Arbeitshandschuhen und Arbeitskleidung, so sie nicht ohnehin durch die gärtnerische Haupttätigkeit veranlasst seien, die Treibstoffkosten für zwei Motorgeräte und die Aufwendungen für das Fahrzeug als zu berücksichtigende Betriebsausgaben übrig. Zusammenfassend gelange die belangte Behörde zur Ansicht, dass eine Schätzung der mit der Grünanlagenbetreuung im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben in Höhe von 15 % der Erlöse die im Zuge des Berufungsverfahrens der Art nach geltend gemachten Aufwendungen im ausreichenden Ausmaß berücksichtige.
Wann Nebentätigkeiten als land- und forstwirtschaftliche Nebenerwerbe zu verstehen seien, werde in den genannten Verordnungen in § 6 Abs. 2 dahingehend geregelt, dass es sich um solche Nebentätigkeiten handeln müsse, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stünden. Eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit sei nach Lehre und Rechtsprechung eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, welche wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgehe, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirtes als eine land- und forstwirtschaftliche anzusehen sei. Die wirtschaftliche Unterordnung müsse sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit dürfe keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern müsse lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des Umfanges vorliegen. Ob eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliege, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Nach der Judikatur (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom , 84/14/0125, vom , 92/14/0019, vom , 93/14/0134, und vom , 2005/15/0034) seien die Umsatzverhältnisse als taugliches Beurteilungskriterium heranziehbar.
Der Anteil der Umsätze aus der Grünanlagenbetreuung an den Gesamtumsätzen bemesse sich in den Streitjahren mit 29, 30 und 26 vH, im Verhältnis zur Haupttätigkeit ergeben sich Verhältniszahlen von 40, 43 und 36 vH. Dieses Verhältnis habe sich mit Ausnahme des Jahres 2002, in dem außergewöhnlich hohe Umsatzerlöse im Rahmen der Gärtnerei erzielt worden seien, auch in den Folgejahren bis 2005 gezeigt. Der Anteil der Umsätze aus der Grünanlagenbetreuung sei bis 2005 auf 45 vH der Umsätze aus der Haupttätigkeit bzw. 31 vH der Gesamtumsätze angestiegen. Nach diesen Umsatzverhältnissen erweise sich die Nebentätigkeit daher nachhaltig als weit entfernt von der für die Annahme einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit geforderten untergeordneten Bedeutung gelegen, weshalb die daraus erzielten Einkünfte steuerlich als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien.
Der Beschwerdeführer habe hinsichtlich des Kapitaleinsatzes erklärt, dass dieser im Verhältnis 10 vH für die Grünanlagenbetreuung und 90 vH für die Gärtnerei anzunehmen sei. Damit übersehe der Beschwerdeführer, dass die gegenständliche Nebentätigkeit in der Erbringung von nicht Urproduktion darstellenden Dienstleistungen bestehe. Ausgehend vom Grundsatz, dass eine Nebentätigkeit dann als landwirtschaftliche zu gelten habe, wenn die Umsätze aus der Nebentätigkeit nicht mehr als 25 vH betrügen, sei das Ungleichgewicht im Bereich des Kapitaleinsatzes zwischen kapitalintensiver Urproduktion und wenig Kapitaleinsatz erfordernder Dienstleistung in der Grenzziehung mit 25 vH bereits implizit berücksichtigt.
Der Beschwerdeführer habe hinsichtlich des Arbeitszeiteinsatzes das Vorhandensein von Grundaufzeichnungen verneint. Er habe eine händische Aufstellung überreicht, welche für 1999 die Monatssummen der von ihm und seiner Lebensgefährtin aufgewendeten Stunden, getrennt nach Gärtnerei und Grünanlagenbetreuung angebe. Für die Jahre 2000 und 2001 seien Jahressummen in ähnlicher Höhe angegeben worden. Die vorgelegten Stundenanzahlen seien in sich unschlüssig und nicht geeignet, die wahren tatsächlichen Verhältnisse widerzuspiegeln. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Arbeitsauftrages betrügen die für die Grünanlagenbetreuung aufgewendeten Arbeitsstunden 47,15 vH bzw. 46,31 vH der für die Gärtnerei aufgewendeten Arbeitszeit oder 32,04 vH bzw. 31,65 vH der Gesamtarbeitszeit. Eine untergeordnete Bedeutung der Grünanlagenbetreuung könne demnach auch in Bezug auf die Verhältnisse des Einsatzes der Arbeitszeit nicht erkannt werden.
Im Rahmen der Betrachtung der Gesamtverhältnisse sei auch darauf abzustellen, welchen Ertrag die Nebentätigkeit abwerfe und in welchem Maße sie zu den erzielten Einkünften beitrage. In Berücksichtigung des Vorbringens (in der Vorhaltebeantwortung vom ), wonach allein die Zukäufe an "Substrat und Erde" 10 % der Erlöse ausmachten, müsse der Ertragsanteil der Grünanlagenbetreuung am Gesamtertrag deutlich über 30 vH gelegen sein. Der Beitrag der Nebentätigkeit zum wirtschaftlichen Erfolg des Beschwerdeführers stelle sich sohin auch bei Überprüfung der ertragsmäßigen Auswirkungen in stimmigem Verhältnis mit den Ergebnissen aus dem Vergleich der Umsätze und des Arbeitszeiteinsatzes als keinesfalls untergeordnet dar.
Angesichts der nachhaltigen Auftragsnahme, der stetigen Auftragserweiterung inhaltlich und umfänglicher Art sowie der durchwegs mit mehrjähriger Gültigkeit abgeschlossenen Verträge sehe sich die belangte Behörde in ihrer Ansicht bestätigt, dass es sich bei der Übernahme der Grünanlagenbetreuung in Wahrheit um den Aufbau eines eigenständigen zweiten wirtschaftlichen Standbeines gehandelt habe. Die wirtschaftliche Bedeutung der Grünanlagenbetreuung stelle sich aber auch nach den absoluten Zahlen der aus der Nebenbetätigung erwirtschafteten Nettoumsätze zu 20 % und Gewinne als nicht untergeordnet dar. Der Beschwerdeführer habe aus der Grünanlagenbetreuung mehr als das Zehnfache der Veranlagungsgrenze für die Veranlagung lohnsteuerpflichtiger Einkünfte erwirtschaftet.
In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer erstmals geltend gemacht, die Nebentätigkeit sei als nichtselbstständige Betätigung anzusehen, weil er als "ausgelagerter" Mitarbeiter der Gemeinde persönlich und wirtschaftlich abhängig gewesen sei und die gleiche Tätigkeit gemacht habe wie vorher ein Gemeindearbeiter. Über Befragen habe der Beschwerdeführer angegeben, dass in den mit der Marktgemeinde
M. abgeschlossenen Werkverträgen der Inhalt der getroffenen Vereinbarungen vollständig und richtig wiedergegeben und der Vollzug vertragsgemäß erfolgt sei. Er habe bestätigt, dass er weder eine geregelte Dienstzeit einzuhalten gehabt habe noch Sozialversicherungsbeiträge einbehalten worden seien oder er einen
13. und 14. Bezug erhalten habe. Den Bestimmungen der Werkverträge gemäß habe der Beschwerdeführer den Leistungserfolg geschuldet. Die Vergabe der Betreuungsarbeiten sei auf Basis eines Anbotes des Beschwerdeführers über einen abgrenzbaren Leistungsumfang für den Zeitraum von zwei bis drei Jahren erfolgt. Der Beschwerdeführer habe eine Haftpflichtversicherung abzuschließen gehabt und das erforderliche Arbeitsgerät beistellen müssen. Das Entgelt sei als jährlicher, in zwei Hälften zu zahlender Fixpreis vereinbart worden. Der Beschwerdeführer habe zur Behauptung, es sei von einer nichtselbständigen Betätigung auszugehen, auf durchgeführte Kontrollen durch die Marktgemeinde M. verwiesen. Er habe die Betreuungstätigkeit wöchentlich ausführen müssen und hätte nicht 14 Tage nichts tun können. Die Kontrollen hätten die Überprüfung der Höhe des Grases auf den vom Beschwerdeführer zu mähenden Flächen zum Gegenstand gehabt. Demnach habe es sich aber bei den Kontrollen um sachliche Überprüfungen der erbrachten Leistungen gehandelt, wie sie bei jeglicher Art von Vertragsverhältnissen üblich seien. Das Vorliegen der für ein Dienstverhältnis spezifischen Merkmale einer Eingliederung des Beschwerdeführers in die Organisation der Auftraggeberin, der über eine fachliche Anhaltung hinausgehenden Weisungsgebundenheit und des fehlenden Unternehmerrisikos sei damit nicht belegt worden. Zur Frage hinsichtlich der Arbeitszeit habe der Beschwerdeführer angegeben, dass sich die Durchführung der vertraglichen Leistungen danach zu richten hatte, "wie die Natur es verlange". Die vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Regelmäßigkeit der Arbeitsleistung sei sohin nicht in einer Verpflichtung zur Einhaltung bestimmter Arbeitszeiten gegenüber dem Arbeitgeber gelegen gewesen, sondern in den sich aus dem Leistungsinhalt selbst ergebenden sachlichen und fachlichen Erfordernissen. Das Vorbringen, der Beschwerdeführer sei im Rahmen der Grünanlagenbetreuung faktisch nichtselbständig tätig gewesen, erweise sich sohin als in Widerspruch mit dem tatsächlich gegebenen Sachverhalt stehend.
Da die Grünanlagenbetreuung keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit darstelle, seien die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer zu unterwerfen gewesen. Die aus dieser Betätigung erzielten Umsätze unterlägen dem Normalsteuersatz.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die Auffassung der belangten Behörde, die Grünanlagenbetreuung stelle keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar. Er wirft der belangten Behörde zunächst vor, sie habe den Begriff land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit nur an Hand des Kriteriums "Verhältnis der Umsätze" ausgelegt. Der für die Unterordnung angenommene Prozentsatz von 25 % erweise sich als irrig und rechtswidrig.
Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass die belangte Behörde bei Auslegung des Begriffes land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit nicht nur das Verhältnis der Umsätze berücksichtigt hat. Sie hat sich auf die ständige Judikatur (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2005/15/0034) berufen und demnach die Frage des Vorliegens einer land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt und nicht nur die Umsatzverhältnisse, sondern auch das Verhältnis von eingesetztem Kapital und Arbeitzeit und auch die Ertragslage sowie die Höhe der Umsätze und Gewinne berücksichtigt. Dass der belangten Behörde hiebei ein Fehler unterlaufen wäre, behauptet die Beschwerde nicht. Auch bei Auslegung des unbestimmten Begriffes der "Unterordnung" in § 6 Abs. 2 der genannten Verordnungen hat sich die belangte Behörde an der Judikatur orientiert. Eine fehlerhafte Anwendung der in der Judikatur entwickelten Grundsätze wird nicht behauptet. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich auf Grund der Beschwerde nicht veranlasst, von seiner von der belangten Behörde zitierten Judikatur abzugehen.
Schließlich macht die Beschwerde geltend, die Tätigkeit der Grünanlagenbetreuung sei nicht als Gewerbebetrieb zu beurteilen, sondern es sei von einem Dienstverhältnis auszugehen.
Soweit der Beschwerdeführer diesbezüglich eine Verletzung des Parteiengehörs geltend macht, und eine Ergänzungsbedürftigkeit der Bescheidbegründung ortet, zeigt er keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die belangte Behörde hat sich mit dem erstmals in der Berufungsverhandlung erhobenen Einwand durch eingehendes Befragen des Beschwerdeführers auseinandergesetzt. Die Antworten des Beschwerdeführers und die angegebenen Vertragsinhalte bildeten die Grundlage für die getroffenen Feststellungen. Welche Feststellung unrichtig sein soll und welche andere Feststellung auf Grund welcher Beweismittel zu treffen gewesen wäre und zu einer anderen rechtlichen Beurteilung geführt hätte, zeigt die Beschwerde nicht auf. Die behauptete Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften haftet daher dem Bescheid nicht an.
Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.
Wer als Arbeitnehmer in einem einkommensteuerlichen Dienstverhältnis steht, kann in der Regel mit dieser Tätigkeit nicht zugleich Unternehmer im Sinn des UStG sein (vgl. Ruppe, UStG 3,§ 2 Tz 69). Neben der Weisungsgebundenheit, die in § 2 Abs. 2 UStG 1994 genannt ist, zählt das Fehlen eines Unternehmerrisikos zu den bedeutsamen Kriterien der Nichtselbständigkeit (vgl. Ruppe, aaO, § 2 Tz 74 ff).
Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu befolgen verpflichtet ist.
Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie insbesondere das Fehlen eines Unternehmerrisikos, Bedacht zu nehmen (vgl. etwa das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom , 2003/13/0018, und das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0200).
Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich im Allgemeinen bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne hiedurch allerdings seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 96/14/0070).
Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, er sei unter Anleitung und Kontrolle der Marktgemeinde gestanden, übersieht er, dass die belangte Behörde die von ihm vorgetragenen Kontrollen als solche fachlicher Natur beurteilt hat. Dagegen bestehen keine Bedenken. Persönliche Weisungen also beispielweise im Hinblick auf die Arbeitszeit und das Arbeitsverfahren wurden vom Beschwerdeführer nicht behauptet. Die Befugnis zu solchen Weisungen ist aus den Verträgen nicht zu ersehen. Konnten aber keine persönlichen Weisungen festgestellt werden, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Auffassung vertritt, dass der Beschwerdeführer in Durchführung der Grünanlagenbetreuung nicht in einem Dienstverhältnis zum Auftraggeber gestanden ist. Dass der Beschwerdeführer in den geschäftlichen Organismus des Auftraggebers eingegliedert gewesen sei, wird gar nicht behauptet.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am