VwGH vom 23.03.2015, Ro 2015/08/0004

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Senatspräsident Dr. Waldstätten und den Hofrat Dr. Strohmayer, die Hofrätinnen Dr. Julcher und Mag. Rossmeisel sowie den Hofrat Mag. Berger als Richterinnen und Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Gruber, über die Revision des Dr. B Z in G, vertreten durch Mag. Vinzenz Fröhlich, Dr. Maria Christina Kolar-Syrmas und Dr. Armin Karisch, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Sackstraße 15/I, gegen das Erkenntnis des Bundesverwaltungsgerichtes vom 12. November 2014, Zl. W217 2003717- 1/2E, betreffend Beitragsnachverrechnung nach dem Notarversicherungsgesetz 1972 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Versicherungsanstalt des Österreichischen Notariats in Wien, vertreten durch die Dr. Riess Rechtsanwälte GmbH in 1080 Wien, Zeltgasse 3-5/12-13; weitere Partei: Bundesminister für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die Versicherungsanstalt des Österreichischen Notariats in Wien hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem in Revision gezogenen Erkenntnis hat das Verwaltungsgericht dem Revisionswerber gemäß §§ 9, 10 und 14 Notarversicherungsgesetz 1972 - NVG 1972 für das Jahr 2010 einen nachzuzahlenden Beitrag zur Pensionsversicherung in Höhe von EUR 20.608,-- vorgeschrieben.

Der Revisionswerber sei öffentlicher Notar. Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Februar 2009 habe er mit dem Notar Dr. P. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur Führung deren Notarstelle in G (bis 31. Jänner 2014) errichtet. Am 2. März 2007 hätten der Revisionswerber und drei seiner Familienmitglieder als Stifter die Z. Privatstiftung errichtet. Unter Punkt 3. der Stiftungszusatzurkunde sei festgelegt, dass der Revisionswerber solange er lebe - vorbehaltlich seiner anderslautenden Anordnung - Letztbegünstigter sei. Nach seinem Tod sei jeweils ein Familienmitglied bzw. der Erbe als Letztbegünstigter vorgesehen. Die Z. Privatstiftung sei alleinige Gesellschafterin der am 13. Dezember 2006 errichteten Z. GmbH. Diese habe für die genannte Notargemeinschaft jedenfalls im Jahr 2010 Fremdleistungen bzw. vertraglich vereinbarte Infrastrukturleistungen (iSd § 2 Z 19 NVG 1972) erbracht.

In rechtlicher Hinsicht führte das Verwaltungsgericht aus, die der Berechnung zu Grunde liegende Beitragsgrundlage enthalte u. a. 25 % des auf den Revisionswerber anteilig entfallenden Betrages, der an die Z. GmbH für die im Jahr 2010 durchgeführten Fremdleistungen bezahlt worden sei. Gemäß § 10 Abs. 2 NVG 1972 könne die versicherte Person nur 75 % des von ihr bezahlten bzw. auf sie anteilig entfallenden, von den Finanzbehörden als Betriebsausgabe anerkannten Betrages inklusive Umsatzsteuer als Minderung der Beitragsgrundlage geltend machen, wenn sich eine versicherte Person oder eine Notarpartnerschaft, der die versicherte Person angehöre, einer Fremdleistung (§ 2 Z 19 NVG 1972) bediene und diese durch ein Unternehmen iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 erbracht werde. Ein solches Unternehmen sei eines, an dessen Vermögen oder Gewinn die versicherte Person und/oder ein(e) nahe(r) Angehörige(r) (iSd § 25 der Bundesabgabenordnung) insgesamt mit mehr als 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sei.

Es sei zu prüfen, ob die Z. Privatstiftung als Alleingesellschafterin der Z. GmbH "nahe Angehörige" iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 iVm § 25 BAO sei. Im Erkenntnis vom 28. November 2002, Zl. 2002/13/0045, habe der Verwaltungsgerichtshof (in Bezug auf § 212a Abs. 2 lit. c BAO) eine Privatstiftung mit einem nahen Angehörigen iSd BAO gleichgesetzt. § 65a NVG 1972 gebe eine "intensive teleologische Auslegung" der genannten Bestimmungen des NVG 1972 vor. Der Revisionswerber sowie die in der Stiftungsurkunde genannten nahen Angehörigen seien im Wege der Z. Privatstiftung mittelbar an der leistungserbringenden Z. GmbH beteiligt. Es sei ohne Bedeutung, dass weder der Revisionswerber noch ein naher Angehöriger an der leistungserbringenden Z. GmbH unmittelbar beteiligt und die Privatstiftung in der taxativen Aufzählung des § 25 BAO nicht explizit erfasst sei. Im vorliegenden Fall sei

"die gesamte Rechtsstruktur dahingehend zu prüfen, ob nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Beschwerdeführer (Revisionswerber) und die in der Stiftungsurkunde genannten nahen Angehörigen nach der vertraglichen und rechtlichen Verknüpfung mit dem leistungserbringenden Unternehmen derart wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell verflechtet sind, dass man nach der vorgegebenen wirtschaftlichen und einheitlichen Betrachtungsweise von einer Beteiligung an der Z. GmbH von mehr als 10 % ausgehen kann".

Die rechtliche Beteiligungsform an der Z. GmbH im Wege einer Privatstiftung habe unberücksichtigt zu bleiben, weil dadurch in einer vom Gesetzgeber nicht erwünschten Weise die Beitragspflicht umgangen bzw. verringert würde. Bei jeder anderen rechtlichen Beteiligungsform am genannten Unternehmen wäre das nicht der Fall. Die genannte Notarpartnerschaft habe sich im Beitragsjahr 2010 einer Fremdleistung iSd § 2 Z 19 NVG 1972 bedient, welche von einem Unternehmen iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 erbracht worden sei. Daher könne der Revisionswerber gemäß § 10 Abs. 2 NVG 1972 nur 75 % des hiefür von ihm bezahlten Betrages exklusive Umsatzsteuer als Minderung der Beitragsgrundlage geltend machen, weshalb es zu einer Zurechnung von 25 % des auf den Revisionswerber entfallenden Betrages zur Beitragsgrundlage komme. Dies ergebe einen Betrag von EUR 197.900,--. Gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 NVG 1972 seien im Rahmen der Neuberechnung der Beiträge die Einkünfte des Revisionswerbers aus selbständiger Tätigkeit für das Jahr 2010 (EUR 63.079,89) zuzüglich jener für Fremdleistungen bezahlten Beiträge, die der Revisionswerber nach § 10 Abs. 2 NVG 1972 nicht als Minderung der Beitragsgrundlage geltend machen könne (EUR 197.900,--) zuzüglich abgesetzter Notarversicherungsbeiträge (EUR 111.800,--) sowie abgesetzter Freibeträge (EUR 9.007,--) heranzuziehen. Dies ergebe eine Beitragsgrundlage in der Höhe von EUR 381.786,89. Auf Grund des Beitragssatzes in der Höhe von 15 % habe der Revisionswerber für das Beitragsjahr 2010 Beiträge in Höhe von EUR 57.268,03 zu entrichten, wovon er bisher Beiträge in Höhe von EUR 36.660,03 entrichtet habe, sodass ihm ein Nachzahlungsbetrag in Höhe von EUR 20.608,-- vorzuschreiben sei.

Das Verwaltungsgericht hat gemäß § 25a Abs. 1 VwGG (jedoch ohne ordnungsgemäße Begründung) ausgesprochen, dass die Revision zulässig ist.

Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision. Die belangte Behörde hat eine Revisionsbeantwortung erstattet und beantragt die kostenpflichtige Abweisung der Revision.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Die §§ 2, 5 und 10 NVG 1972 in der hier maßgeblichen Fassung des 2. Sozialrechts-Änderungsgesetz 2009 - 2. SRÄG 2009, BGBl. I Nr. 83, lauten auszugsweise:

"§ 2. Im Sinne dieses Bundesgesetzes bedeutet

"§ 5. (1) ...

(2a) Bedienen sich die versicherte Person oder die Notar-Partnerschaft, der die versicherte Person angehört, Fremdleistungen (§ 2 Z 19) und werden diese durch ein Unternehmen, an dessen Vermögen oder Gewinn die versicherte Person und/oder ein/e nahe/r Angehörige/r (im Sinne des § 25 der Bundesabgabenordnung) insgesamt mit mehr als 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, erbracht, so haben die versicherte Person bzw. die an der Notar-Partnerschaft beteiligten Versicherten dies der Versicherungsanstalt unverzüglich zu melden.

(...)"

"§ 10. (1) ...

(2) Bedient sich eine versicherte Person oder eine Notar-Partnerschaft, der die versicherte Person angehört, einer Fremdleistung (§ 2 Z 19) und wird diese durch ein Unternehmen im Sinne des § 5 Abs. 2a erbracht, so kann die versicherte Person nur 75 % des hiefür von ihr bezahlten bzw. auf sie anteilig entfallenden, von den Finanzbehörden als Betriebsausgabe anerkannten Betrages exklusive Umsatzsteuer als Minderung der Beitragsgrundlage geltend machen. Weist die versicherte Person nach, dass die dem/der ErbringerIn der Fremdleistung zu deren Erbringung entstandenen Aufwendungen, ausgenommen die an die versicherte Person bezahlten Geschäftsführungsvergütungen exklusive Umsatzsteuer höher als 75 % der von der versicherten Person oder der Notar-Partnerschaft für diese Fremdleistung an den/die ErbringerIn bezahlten Gegenleistung exklusive Umsatzsteuer sind, so kann die versicherte Person hiefür einen entsprechend höheren Betrag als Minderung der Beitragsgrundlage geltend machen, höchstens aber den von den Finanzbehörden als Betriebsausgabe anerkannten Betrag.

(...)"

Der mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2010 durch das 2. Sozialrechts-Änderungsgesetz 2009 - 2. SRÄG 2009, BGBl. I Nr. 83, eingefügte § 65a NVG lautet:

"§ 65a. (1) Für die Beurteilung von Sachverhalten nach diesem Bundesgesetz ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.

(2) Durch den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes können Verpflichtungen nach diesem Bundesgesetz, wie zB die Versicherungs- oder Beitragspflicht, nicht umgangen oder gemindert werden.

(3) Ein Sachverhalt ist so zu beurteilen, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu beurteilen gewesen wäre.

(4) Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind für die Feststellung eines Sachverhaltes nach diesem Bundesgesetz ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Beurteilung maßgebend.

(5) Die Grundsätze, nach denen

"§ 25. (1) Angehörige im Sinn der Abgabenvorschriften sind

(2) Die durch eine Ehe begründete Eigenschaft einer Person als Angehöriger bleibt aufrecht, auch wenn die Ehe nicht mehr besteht.

(3) Abs. 1 Z 3 gilt für eingetragene Partner sinngemäß. Die durch eine eingetragene Partnerschaft begründete Eigenschaft einer Person als Angehöriger bleibt aufrecht, auch wenn die eingetragene Partnerschaft nicht mehr besteht."

§ 4 Einkommensteuergesetz 1988 in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I Nr. 52/2009 lautet auszugsweise samt Überschrift:

"Gewinn

§ 4. (1) Gewinn ist der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. (...)

(...)

(11) Für Zuwendungen an und von Privatstiftungen gilt folgendes:

"§ 6. Letztbegünstigter ist derjenige, dem ein nach Abwicklung der Privatstiftung verbleibendes Vermögen zukommen soll."

2. Der Revisionswerber bringt vor, die Revision sei zulässig, weil zu der vom Verwaltungsgericht vertretenen Auffassung, wonach eine 100 %ige Beteiligung einer Privatstiftung an einem Unternehmen, das Fremdleistungen iSd § 2 Z 19 NVG 1972 an die versicherte Person erbringe, eine Beteiligung eines nahen Angehörigen der versicherten Person zu mehr als 10 % an diesem Unternehmen (also hier einen Fall des § 5 Abs. 2a NVG 1972) darstelle, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorhanden sei.

Die Z. GmbH sei am 13. Dezember 2006 gegründet und am 4. Jänner 2007 im Firmenbuch eingetragen worden. Die

Z. Privatstiftung sei am 2. März 2007 gegründet und am 20. Juli 2007 im Firmenbuch eingetragen worden. Diese sei alleinige Gesellschafterin der Z. GmbH. Weder der Revisionswerber noch nahe Angehörige (§ 25 BAO) des Revisionswerbers seien Organe der Z. Privatstiftung. Die §§ 5 und 10 und 65a NVG 1972 seien erst am 1. Jänner 2010 (durch das 2. SRÄG 2009) in Kraft getreten. Die

Z. GmbH und deren Alleingesellschafterin, die Z. Privatstiftung, hätten bereits vor der Geltung der genannten Bestimmungen jahrelang bestanden. Schon allein deshalb scheide die Anwendung des § 65a NVG 1972 aus. Eine Privatstiftung sei keine nahe Angehörige iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 iVm § 25 BAO. Eine Erweiterung des Angehörigenbegriffs im NVG 1972 über den Umweg der Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) sei unrichtig. Die

Z. Privatstiftung hielte zudem einem Fremdvergleich im Hinblick auf den Inhalt der Stiftungsurkunde und zahlreiche weitere existierende Privatstiftungen stand. Das angefochtene Erkenntnis lege nicht dar, worin eine allfällige Fremdunüblichkeit liegen solle. Ein (bisher richtigerweise nie relevierter) Missbrauch oder Scheingeschäfte lägen nicht vor. Der Tatbestand des § 10 Abs. 2 NVG 1972 sei nicht erfüllt.

3. Die vor dem Verwaltungsgericht belangte Behörde führte in der Revisionsbeantwortung aus, die Z. Privatstiftung sei gemäß § 5 Abs. 2a NVG 1972 als "naher Angehöriger (iSd § 25 BAO)" zu qualifizieren. Sinn des § 25 BAO sei die Auflistung der Personen, die im Abgabenrecht als nahe Angehörige anzusehen seien. Diese Liste sei vom Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung (durch das zitierte Erkenntnis Zl. 2002/13/0045) "erweitert" worden. Die "Angehörigeneigenschaft des Beteiligtenkreises" sei anhand dieser "um die VwGH-Ergänzungen erweiterten Listen zu beurteilen" und zwar in sinngemäßer Anwendung des § 25 BAO. Als nahe Angehörige würden diesen Grundsätzen entsprechend nicht nur die im § 25 BAO aufgezählten, sondern auch alle in den EStR 2000, Rz 1129, genannten Personen gelten, worunter sich auch Privatstiftungen und Stifter bzw. Begünstigte fänden.

4. Die Revision ist zulässig und berechtigt.

Unstrittig ist, dass sich iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 die gegenständliche Notar-Partnerschaft der durch die Z. GmbH erbrachten Fremdleistungen iSd § 2 Z 19 NVG 1972 bedient hat. Strittig ist, ob die Z. GmbH im Beitragsjahr ein Unternehmen iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 war (und damit die genannten Fremdleistungen nach § 10 Abs. 2 NVG 1972 zu beurteilen sind), ob es sich also bei ihr um ein Unternehmen handelt, an dessen Vermögen oder Gewinn die versicherte Person und/oder ein/e nahe/r Angehörige/r (im Sinne des § 25 der Bundesabgabenordnung) insgesamt mit mehr als 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind.

Alleingesellschafterin der Z. GmbH ist die Z. Privatstiftung, sohin ein vom Revisionswerber zu unterscheidendes Rechtssubjekt. Eine Privatstiftung hat keine am Vermögen Beteiligten, sondern Begünstigte. Der Umstand, dass dem Revisionswerber die Stellung eines Stifters sowie des Letztbegünstigten iSd § 6 Privatstiftungsgesetz zukommt (dem also keine Gewinne zufließen, sondern dem ein nach Abwicklung der Privatstiftung verbleibendes Vermögen zukommen soll), macht ihn nicht zu einem an der Z. Privatstiftung und damit an der Z. GmbH mittelbar Beteiligten. Den Feststellungen ist auch nicht zu entnehmen, dass nahe Angehörige (iSd § 25 BAO) des Revisionswerbers Begünstigte der Z. Privatstiftung sind bzw. von dieser Zuwendungen (kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 5 Z 7 erste Alternative EStG 1988) erhalten bzw. erhalten könnten, sodass dahingestellt bleiben kann, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen dies einem Gewinn iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972 gleichgehalten werden könnte.

Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht in seiner rechtlichen Beurteilung auf den angeblichen Wunsch des Gesetzgebers verwiesen, im Ergebnis auch Stiftungen wie die Z. Privatstiftung als "nahe Angehörige" (iSd § 5 Abs. 2a NVG 1972) anzusehen. Ein solcher Befund reicht jedoch nicht aus, der genannten Gesetzesstelle einen von ihrem Wortlaut nicht umfassten Sinn beizulegen und so eine als unbefriedigend empfundene Gesetzeslage zu korrigieren. Auch aus der vom Verwaltungsgericht zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, wann ein Verhalten des Abgabepflichtigen auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabe gerichtet sei (Erkenntnis vom 28. November 2002, Zl. 2002/13/0045, zu § 212a Abs. 2 BAO) oder zur Frage der abgabenrechtlichen Beachtlichkeit vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen im Rahmen eines Fremdvergleichs (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 20. Mai 2010, Zl. 2006/15/0238, und vom 26. März 2014, Zl. 2011/13/0036), kann nicht abgeleitet werden, dass bei § 5 Abs. 2a NVG 1972 eine Gesetzeslücke vorläge, die es in teleologischer Interpretation zu schließen gälte. Hätte der Gesetzgeber im Zusammenhang mit dem Beitragsrecht der Notarversicherung für Privatstiftungen besondere Vorkehrungen treffen wollen, hätte er dies - wie die zahlreichen und jeweils detaillierten Sonderbestimmungen zu dieser Rechtsform zeigen - zum Ausdruck gebracht.

§ 65a NVG 1972 ist auch keine "teleologische Auslegungsvorschrift" für beitragsrechtliche Bestimmungen, die zu einem solchen Vorgehen berechtigen würde, sondern - wie der wortgleiche § 539a ASVG - eine die Grundsätze der Sachverhaltsfeststellung betreffende Bestimmung, die auf die Maßgeblichkeit des wahren wirtschaftlichen Gehalts abzielt bzw. einem (vorsätzlichen) Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten die Anerkennung versagt. Das Verwaltungsgericht hat jedoch - worauf der Revisionswerber zutreffend verweist - infolge seiner unrichtigen Rechtsauffassung keine Umstände festgestellt, die einen Anhaltspunkt dafür bieten könnten, dass das Vermögen oder der Gewinn der Z. GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Revisionswerber oder seinen nahen Angehörigen (iSd § 25 BAO) zuzurechnen wäre (§ 65a Abs. 1 NVG 1972) bzw. dass die Z. GmbH oder die Z. Privatstiftung in der missbräuchlicher Absicht gegründet bzw. gestiftet worden wären, um Beitragsforderungen nach dem NVG zu vermeiden (§ 65a Abs. 2, 3 und 4 NVG 1972).

5. Das angefochtene Erkenntnis war gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben.

6. Die Zuerkennung von Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014, BGBl. II Nr. 518/2013.

Wien, am 23. März 2015