VwGH vom 29.01.2014, 2009/13/0209
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Dr. GA, Steuerberater in B, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2499-W/09, miterledigt RV/2498-W/09, betreffend Einkommensteuer 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war bis im Rahmen eines befristeten Dienstverhältnisses als Assistent an einer Universität beschäftigt. Ab trat er erneut in ein befristetes Dienstverhältnis zu dieser Universität ein. Anlässlich der Beendigung des ersten Dienstverhältnisses erhielt der Beschwerdeführer laut dem dem Finanzamt vorliegenden Jahreslohnzettel eine Abfertigung in Höhe von 9.660,50 EUR, für die vom Dienstgeber 6 % Lohnsteuer einbehalten wurde.
In der Einkommensteuererklärung für 2006 machte der Beschwerdeführer u.a. Werbungskosten in Höhe von 9.080,87 EUR (9.660,50 EUR abzgl. 6 % Lohnsteuer) geltend. Begründend führte er aus, dass ihm aufgrund seines ersten Vertrags eine Abfertigung in Höhe von 40 % des Jahresgehalts zugestanden sei, er aber aufgrund seines neuerlichen Dienstverhältnisses die Hälfte der Abfertigung habe "zurückzahlen" müssen. Die Personalabteilung der Universität habe diesen Vorgang verkürzt und ihm nur die Hälfte der Abfertigung ausbezahlt. Richtigerweise hätte ihm die Universität die Abfertigung in voller Höhe auszahlen und in weiterer Folge die Hälfte zurückfordern müssen. Die Universität habe diesen Vorgang aber abkürzen wollen. Die gesetzliche Grundlage finde sich im Vertragsbedienstetengesetz 1948 (Hervorhebungen durch den Beschwerdeführer):
"§49r. (1) Bei Beendigung des Dienstverhältnisses durch Zeitablauf gebührt dem Assistenten abweichend von § 81 Abs. 2 Z 1 eine Abfertigung im Ausmaß von 40 % des für ein volles Jahr gebührenden Bruttoentgelts, sofern er zu diesem Zeitpunkt wenigstens eine ununterbrochene vierjährige tatsächliche Verwendung in dieser Funktion aufweist. (…)
...
(4) Wird ein ehemaliger Assistent, der eine Abfertigung gemäß Abs. 1 erhalten hat, innerhalb von vier Jahren wieder in den Bundesdienst oder in ein Arbeitsverhältnis zu einer Universität aufgenommen , ist er verpflichtet , diese Abfertigung im Ausmaß von
1. 50 % bei einer Aufnahme innerhalb von zwölf Monaten, (…)
4. 20 % bei einer Aufnahme innerhalb von 48 Monaten zurückzuzahlen."
Der Beschwerdeführer legte auch ein Schreiben der Personalabteilung vom vor, worin zur Vorlage beim Finanzamt bestätigt wurde, dass der Beschwerdeführer "eine Abfertigung in der Höhe von EUR 20.309,-- erhalten hat. Da er aber ab wieder an der Universität (…) beschäftigt wurde, musste er die Hälfte der Abfertigung (EUR 9.574,--) gem. § 49k Abs. 5 VBG (gemeint wohl: § 49r Abs. 4 VBG) zurückzahlen".
Weiters legte der Beschwerdeführer seinen Dienstvertrag über die Aufnahme als Assistent gemäß § 4 in Verbindung mit §§ 49l ff Vertragsbedienstetengesetz (VBG) 1948 vor, dessen Punkt 8 lautete: "Bei Beendigung des Dienstverhältnisses durch Zeitablauf gebührt dem Dienstnehmer eine Abfertigung im Ausmaß von 40 % des für ein volles Jahr gebührenden Bruttoentgelts , sofern er zu diesem Zeitpunkt wenigstens eine ununterbrochene vierjährige tatsächliche Verwendung in dieser Funktion aufweist. Keine Abfertigung gebührt aus den in § 49r VBG genannten Gründen".
Das Finanzamt versagte mangels Vorliegens tatsächlicher Aufwendungen den Werbungskostenabzug. Zwar zähle zu den Werbungskosten - bei Vorliegen der steuerlichen Voraussetzungen - auch die Erstattung von Einnahmen. Da jedoch nur die Hälfte der Abfertigung ausbezahlt und versteuert worden sei, habe diesbezüglich auch keine Rückzahlung von Einnahmen stattgefunden.
In der dagegen erhobenen Berufung änderte der Beschwerdeführer sein Vorbringen dahingehend, dass er mit der Personalabteilung der Universität vereinbart habe, dass ihm, um den Zahlungsvorgang abzukürzen, nur die Hälfte der Abfertigung (20 % des Jahresgehalts) ausbezahlt werden sollte. Nach § 16 Abs. 2 EStG 1988 zähle aber auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen zu den Werbungskosten, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgelegt worden seien. Da die Universität die Rückzahlung der Abfertigung nicht beim laufenden Arbeitslohn als Werbungskosten berücksichtigt habe, könne diese vom Beschwerdeführer im Rahmen der Veranlagung geltend gemacht werden. Gestützt auf das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0276, führte der Beschwerdeführer aus, dass § 16 Abs. 2 EStG 1988 nicht unterscheide, ob die rückgezahlten Einnahmen seinerzeit als laufender oder als sonstiger Bezug zu erfassen gewesen seien. Es sei daher auch die Rückzahlung von mit einem festen Steuersatz besteuerten sonstigen Bezügen zum laufenden Tarif als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Weiters führte der Beschwerdeführer aus, der bloße Umstand, dass es nicht zu einer formellen Auszahlung mit anschließender Rückzahlung, sondern zu einer vereinbarten Verrechnung gekommen sei, könne aufgrund der für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 Abs. 1 BAO) zu keiner anderen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts führen.
Unter Bezugnahme auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und des deutschen Bundesfinanzhofes sowie auf Literaturstellen führte der Beschwerdeführer aus, dass Einnahmen in dem Zeitpunkt zugeflossen seien, in dem der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen könne, er somit die volle Verfügungsmacht über sie erlangt habe. Zum Übergang der Verfügungsmacht komme es auch dann, wenn der Arbeitnehmer möglicherweise verpflichtet sei, den empfangenen Vorteil später zurückzuzahlen. Daraus folge, dass Einnahmen, die später ganz oder teilweise zurückgewährt würden, im Jahr der Vereinnahmung dennoch der Besteuerung unterlägen. Die Rückzahlung wegen Entfalls oder Fehlens des Rechtsgrundes hebe den Zufluss nicht auf, sondern führe zum Abfluss von Ausgaben, die nach § 16 Abs. 2 EStG 1988 zu den Werbungskosten zählten.
Treffe der Steuerpflichtige eine Vorausverfügung über einen Geldbetrag, der ihm erst in Zukunft zukommen solle, sei dieser Geldbetrag in dem Zeitpunkt bei ihm als zugeflossen zu behandeln, in dem er der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt werde (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 87/13/0030). Gleiches gelte bei der Aufrechnung, Abtretung usw.
Abschließend wies der Beschwerdeführer nochmals darauf hin, dass ihm aufgrund seines ersten Dienstvertrags eine Abfertigung in Höhe von 40 % des Jahresgehalts zugestanden sei, ihn aber nach § 49r Abs. 4 Z 1 VBG 1948 die gesetzliche Verpflichtung getroffen habe, 50 % der vertraglich zugesagten Abfertigung zurück zu zahlen. Aus Vereinfachungsgründen sei mit der Personalabteilung vereinbart worden, nur die Hälfte der vereinbarten Abfertigung im Rahmen eines verkürzten Zahlungswegs auszubezahlen.
Diese Vereinbarung sei, so der Beschwerdeführer, als Vorausverfügung zu werten, weil er über die Hälfte der ihm rechtlich zustehenden Abfertigung dergestalt verfügt habe, dass es zu einer Verrechnung mit der gemäß § 49 Abs. 4 Z 1 VBG 1948 entstehenden Verbindlichkeit kommen solle. Die nicht ausbezahlte Hälfte der Abfertigung sei im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes als zugeflossen zu behandeln und liege durch die vorgenommene Verrechnung ein nachgelagerter Abfluss der zurückzuzahlenden Abfertigung vor.
Das Finanzamt legte die Berufung der belangten Behörde zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht begründete das Finanzamt die Kürzung der Werbungskosten damit, dass der geltend gemachte Abfertigungsbetrag dem Beschwerdeführer nicht zugeflossen sei und dafür keine Lohnsteuer berechnet und abgeführt worden sei. Es liege keine Mittelverwendung vor und es habe aufgrund der gesetzlichen Bestimmung des § 49r Abs. 4 VBG 1948 zum Zeitpunkt des Abfertigungsanspruchs eine Verfügungsmöglichkeit nur in Hälfte der Abfertigung aus dem Dienstvertrag bestanden.
Die belangte Behörde wies die Berufung als unbegründet ab, da der Beschwerdeführer keine tatsächliche Rückzahlung geleistet habe, sondern - wie er selbst ausführe - mit seinem Dienstgeber vereinbart habe, dass ihm nur die Hälfte seiner Abfertigung ausbezahlt werde. Zwar zähle nach § 16 Abs. 2 EStG 1988 auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen zu den Werbungskosten, jedoch sei Voraussetzung für den Werbungskostenabzug, dass es auch tatsächlich zu einer Rückzahlung gekommen sei. Gegen die Ansicht des Beschwerdeführers, wonach der bloße Umstand der fehlenden formellen Auszahlung durch den Dienstgeber mit anschließender Rückzahlung durch den Beschwerdeführer infolge der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu keiner anderen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts führen könne, spreche, dass eine Ausgabe ein Abfließen voraussetze, das sich wirtschaftlich tatsächlich in einer Verminderung des Vermögens des Beschwerdeführers auswirke. Im gegenständlichen Fall sei es jedoch gar nicht zu einem Abfließen der Ausgabe im tatsächlichen Sinn gekommen. Vielmehr sei ein bereits verminderter Betrag zur Auszahlung gelangt und damit dem Beschwerdeführer zugeflossen. Dass anschließend eine Rückzahlung und damit ein Abfluss beim Beschwerdeführer stattgefunden habe, sei dem Sachverhalt nicht zu entnehmen.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:
Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen - wie sich in Umkehrung aus § 15 leg. cit. ergibt - Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftsarten abfließen (vgl. Taucher , Das Zufluß-Abfluß-Prinzip im Einkommensteuerrecht, Wien 1983, 14 f).
Zu den Werbungskosten zählt nach § 16 Abs. 2 EStG 1988 auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurde. Steht der Arbeitnehmer in einem aufrechten Dienstverhältnis zu jenem Arbeitgeber, dem er Arbeitslohn zu erstatten (rückzuzahlen) hat, so hat der Arbeitgeber die Erstattung (Rückzahlung) beim laufenden Arbeitslohn als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Wird die Rückzahlung von Einnahmen nicht vom Arbeitgeber beim laufenden Arbeitslohn als Werbungskosten berücksichtigt, kann der Arbeitnehmer die Rückzahlung im Rahmen der Veranlagung geltend machen.
Gemäß § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Für den Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen sind die allgemeinen Regeln des § 19 EStG 1988 maßgeblich. Nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.
Zugeflossen ist eine Einnahme nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich bzw. tatsächlich verfügen kann (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2003/15/0128, vom , 2007/15/0293, und vom , 2010/15/0061), sich der Zufluss also wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0156, mwN). Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein und muss der Steuerpflichtige über die Einnahme "frei verfügen" können ( Doralt , EStG10, § 19 Tz 8).
Im Beschwerdefall ist, wie die belangte Behörde festgestellt hat, nur der gekürzte Abfertigungsbetrag (20 % des Jahresgehalts) zur Auszahlung gelangt. Dieser Betrag ist dem Beschwerdeführer unstrittig zugeflossen und hat er darüber die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt.
Der Beschwerdeführer hat aber zu keinem Zeitpunkt tatsächlich frei über den gesamten Abfertigungsbetrag (40 % des Jahresgehalts) verfügen können. So war bei Beendigung des ersten Dienstverhältnisses bereits klar, dass der Beschwerdeführer in unmittelbarem Anschluss daran in ein erneutes Dienstverhältnis zur Universität eintreten wird. Dem Beschwerdeführer kam daher aber zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmöglichkeit über den gesamten Abfertigungsbetrag nach § 49r Abs. 1 VBG 1948 zu. Vielmehr stand bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Abfertigung an den Beschwerdeführer fest, dass aufgrund des erneuten Dienstverhältnisses zur Universität nach § 49r Abs. 4 VBG 1948 eine Kürzung der Abfertigung zu erfolgen hatte.
So hat auch der Verwaltungsgerichtshof im Zusammenhang mit der insoweit vergleichbaren Bestimmung des § 54 Abs. 3 Gehaltsgesetz 1956 ausgeführt, in dem im Gesetz nicht ausdrücklich geregelten Fall, dass der Assistent die Abfertigung vor seiner Wiederaufnahme in den Bundesdienst noch nicht "erhalten" hat, sei die Bestimmung mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Anspruch so gekürzt werde, dass nur ein entsprechend gekürzter Betrag an Abfertigung zu zahlen sei (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/12/0148, und das dort zitierte Erkenntnis vom , VwSlg 12.822/A).
Der Verwaltungsgerichtshof vermag sich dem Vorbringen des Beschwerdeführers, ihm stehe aufgrund der nach § 49r Abs. 4 VBG 1948 bestehenden "Rückzahlungsverpflichtung" ein Anspruch auf Abzug von Werbungskosten zu, habe er doch eine Vorausverfügung getroffen und mit der Universität vereinbart, dass ihm nicht der gesamte Abfertigungsanspruch ausbezahlt werde, sondern dass es zu einer Aufrechnung mit seiner "Rückzahlungsverpflichtung" kommen solle, somit nicht anzuschließen. Der vom Beschwerdeführer vorgelegten Bestätigung der Universität, wonach der Beschwerdeführer "eine Abfertigung in der Höhe von EUR 20.309,-- erhalten hat (und) er die Hälfte der Abfertigung (EUR 9.574,--) (…) zurückzahlen (musste)" ist eine solche Aufrechnungsvereinbarung auch nicht zu entnehmen und geht aus dem Jahreslohnzettel des Beschwerdeführers vielmehr hervor, dass seitens des Dienstgebers nur für den gekürzten Abfertigungsbetrag die Lohnsteuer in Höhe von 6 % einbehalten wurde. Nach § 78 Abs. 1 EStG 1988 ist aber der Arbeitgeber verpflichtet, bei jeder Lohnzahlung, somit im Zeitpunkt des Zuflusses an den Arbeitnehmer, die Lohnsteuer einzubehalten (vgl. Lenneis in Jakom, EStG6, § 78 Rz. 1). Auch spricht gerade die vom Beschwerdeführer vorgebrachte wirtschaftliche Betrachtungsweise dafür, dass nur von einem tatsächlichen Zufluss in Höhe des gekürzten Abfertigungsbetrags auszugehen ist, sodass eine Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG 1988 nicht vorliegt.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am