VwGH vom 22.05.2013, 2009/13/0088
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2009/13/0089
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2009/13/0090 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der L GmbH in W und weiterer 960 Beschwerdeführer laut angeschlossener Liste, vertreten durch TPA Horwath Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH in 1020 Wien, Praterstraße 62-64, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom (nochmals ausgefertigt mit Datum ), Zl. RD/0059-W/08, betreffend Zurückweisung eines Devolutionsantrages, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat den beschwerdeführenden Parteien Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles ist auf den hg. Beschluss vom , 2002/13/0224, zu verweisen. Beschwerdegegenständlich war damals eine Berufungserledigung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom Oktober 2002 betreffend u.a. die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1989. Die die Berufung vom April 1997 abweisende Erledigung war mit Rücksicht darauf, dass die Mitunternehmerschaft, an die die erstinstanzlichen Erledigungen adressiert gewesen waren, während des Berufungsverfahrens beendet worden war, an die Rechtsvorgängerin der Erstbeschwerdeführerin und in einer Liste genannte Personen als ehemalige Gesellschafter gerichtet. Die Aufzählung der weiteren Bescheidadressaten in dieser Liste nahm - wie in der Beschwerde geltend gemacht wurde - auf eine Vielzahl eingetretener Rechtsnachfolgen nicht Bedacht, sodass der Erledigung keine Bescheidqualität zukam. Die Beschwerde wurde daher zurückgewiesen, wobei auf die in der Beschwerde auch bestrittene Bescheidqualität der erstinstanzlichen Erledigungen nicht eingegangen wurde. Ausgesprochen wurde u.a., auch die mit der unwirksamen neuen Sachentscheidung verbundene Wiederaufnahme eines Verfahrens erlange in einem solchen Fall keine Bescheidqualität (vgl. in diesem Sinn seither auch noch das hg. Erkenntnis vom , 2009/13/0226), und die durch das Betrugsbekämpfungsgesetz 2006, BGBl. I Nr. 99, eingefügte Bestimmung des § 191 Abs. 5 BAO (Teilwirksamkeit von Bescheiden in Fällen der vorliegenden Art) sei nur für danach erlassene Bescheide von Bedeutung.
Mit Erledigungen vom (ohne Hinweis gemäß § 101 Abs. 4 BAO) und (mit ausführlicherer Begründung und Hinweis gemäß § 101 Abs. 4 BAO) wies das Finanzamt die Berufung vom April 1997 zurück, weil auch die mit dieser Berufung bekämpften erstinstanzlichen Erledigungen - darunter die die Feststellung von Einkünften für das Jahr 1989 betreffende - keine Bescheidqualität erlangt hatten, worüber im vorliegenden Beschwerdeverfahren kein Streit besteht. Die das Jahr 1989 betreffende erstinstanzliche Erledigung vom Februar 1997 war mit einer Wiederaufnahme des zuvor mit einer Erledigung vom März 1991 abgeschlossenen Verfahrens verbunden gewesen.
Mit Devolutionsantrag vom machten die beschwerdeführenden Parteien geltend, die im September 1990 in Bezug auf die Feststellung von Einkünften für das Jahr 1989 abgegebene Abgabenerklärung sei nicht bescheidmäßig erledigt worden. Sie führten dazu aus, mit dem Finanzamt sei sachverhaltsmäßig abgeklärt worden, dass auch schon die (für die beschwerdeführenden Parteien günstigere, 1997 zu ihrem Nachteil revidierte) Erledigung vom März 1991 zum Teil an verstorbene Personen adressiert gewesen sei. Eine bescheidmäßige Erledigung der Abgabenerklärung vom September 1990 liege daher nicht vor.
Mit dem nunmehr angefochtenen - bei der Beschwerdevertreterin am in einer mit datierten Ausfertigung ohne die im Kopf erwähnte Liste von Bescheidadressaten und am in einer irrtümlich mit datierten Ausfertigung samt dieser Liste eingelangten - Bescheid wies die belangte Behörde den Devolutionsantrag - auf Grund eines Verlangens des Referenten gemäß § 282 Abs. 1 Z 2 BAO in Senatsbesetzung - zurück.
Sie stützte dies auf folgende Erwägungen:
"Gemäß § 85 Abs 1 BAO sind Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs 3 schriftlich einzureichen.
(§) 209a Abs 2 BAO lautet: 'Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde.'
1. Kein Antrag im Sinne des § 209a Abs 2 BAO
Abgabenerklärungen (hier Steuererklärung betreffend einheitlich(e) und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO) gehören nicht zu den in Abgabenvorschriften vorgesehenen Anträgen im Sinne des § 85 BAO zur Geltendmachung von Rechten, sondern sind in Abgabenvorschriften (§ 133 Abs 1 BAO in Verbindung mit § 43 EStG 1988) normierte Verpflichtungen, auf die dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung folgend, § 209a Absatz 2 BAO nicht anwendbar ist.
2. Mangelhafte Abgabenerklärung
Die Anführung rechtlich nicht existenter Personen in der Abgabenerklärung kann nicht anders beurteilt werden, als deren Übernahme in einer Berufungsentscheidung oder in einem erstinstanzlichen Bescheid, welche jedenfalls nichtig sind.
Solche Erklärungen weisen schwerwiegende Mängel auf, die wie bereits gezeigt wurde, kein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren ermöglichen (vgl. Ritz, BAO Kommentar, § 133 Tz 6).
Insoweit lag zum Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides bzw. des wieder aufgenommenen Feststellungsbescheides 1997 auch kein erledigbares Anbringen vor.
Die (per 2000 beendete Gesellschaft) ist ihren Mitwirkungspflichten nicht hinreichend nachgekommen, weil die Änderung in den Beteiligtenverhältnissen im Rahmen der Offenlegungs- und Anzeigepflicht nicht bekannt gegeben wurde.
3. Kein unerledigtes Anbringen
Damit war aber der 'Erstbescheid' von allen Parteien und Beteiligten als solcher (an)erkannt und von allen Parteien und Rechtsnachfolgern unbekämpft geblieben und hat es in weiterer Folge zu dessen Ausscheiden aus dem Rechtsbestand einer Wiederaufnahme des Verfahrens bedurft, die wiederum mit Berufung angefochten wurde.
Demzufolge ist bis zum Jahr 2008 über einen rechtswirksamen Abspruch (()im Sinne einer intendierten und als solche betrachtete(n) Erledigung) über die Abgabenerklärung des Jahres 1989 auszugehen. Über die gegen diesen Abspruch erhobene Berufung wurde ebenfalls abgesprochen.
Erst im Jahr 2008 erlangte die Abgabenbehörde erster und zweiter Instanz im Wege der Übermittlung des VwGH Beschlusses anhand der Beilagen zur Beschwerdeschrift (Liste der Verlassenschaften) Kenntnis über die Todestage von einzelnen namentlich angeführten Beteiligten.
Mit anderen Worten können keine unerledigten Anträge im Sinne des § 209a Absatz 2 BAO vorliegen, wenn über (ergänze: gegen) diesbezügliche Entscheidungen ('Bescheide') eingebrachte Berufungen abgesprochen wurde, zumal nach damaligem Rechtsverständnis in Einklang mit dem Gesetz Bescheide - auch bei atypisch stillen Gesellschaften - gemäß § 191 Abs 1 lit c BAO an die Personenvereinigung zu ergehen hatte(n) und insoweit dieser auch wirksam zugegangen ist. Nach § 78 Abs 2 BAO hatte eine solche (noch nicht beendete) Personenvereinigung Parteistellung (und zwar auch dann, wenn der Spruch infolge Anführung rechtlich nicht existenter Personen rechtswidrig war).
Ein ausschließlich durch die Untätigkeit der Abgabenbehörde noch nicht behandelter Antrag liegt angesichts der Vielzahl an (intendierten) Erledigungen jedenfalls nicht vor.
Wegen des Eintritts der absoluten Verjährung hinsichtlich der vom Feststellungsbescheid abgeleiteten Abgaben und der mehrfachen intendierten Erledigungen der Abgabenbehörden, die infolge Verletzung der Mitwirkungspflichten keine Rechtswirksamkeit erlangten, lag keine Entscheidungspflicht über die Abgabenerklärung des Jahres 1989 mehr vor.
Anzumerken ist, dass selbst wenn man die Abgabenerklärung als Antrag im Sinne des § 209a BAO werten wollte, der Devolutionsantrag abzuweisen wäre, weil infolge der mangelhaften Erfüllung der Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht dem Finanzamt kein überwiegendes Verschulden zugedacht werden könnte.
Darüber hinaus wäre die Erlassung eines Feststellungsbescheides auch aus Gründen der Verfahrensökonomie nicht zweckmäßig. Ausgehend davon, dass das seitens des Finanzamtes intendierte Veranlagungsergebnis in die vom Feststellungsbescheid abgeleiteten Einkommensteuerbescheide Eingang gefunden hat, solche abgeleiteten Bescheide auch vor Erlassung des Feststellungsbescheides ergehen können (vgl. Ritz, BAO 3,§ 295, Tz 10, S. 900) und eine Abänderungsbefugnis der Einkommensteuerbescheide nach § 295 Absatz 1 BAO nur bei einem durch den Feststellungsbescheid abändernden Ergebnis besteht (vgl. Ritz, BAO 3,§ 295 Tz 9, Seite 899) stehen die rechtswirksam und rechtskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide, in denen die einem neuerlich erlassenen Feststellungsbescheid entsprechenden Einkunftsteile bereits richtig und zulässigerweise (und damit nicht rechtswidrig, sondern rechtsrichtig) angesetzt wurden, der erstmaligen Erlassung eines Feststellungsbescheides entgegen. Eine unverhältnismäßige Vorgangsweise kann darin nicht erblickt werden, zumal der Rechtsschutz im Rahmen der Einkommensteuerverfahren gegeben war und die Gesellschaft, deren Organe und Vertreter in jeder Lage des Verfahrens durch eine zumutbare Mitwirkung in Bezug auf die Bekanntgabe der rechtlichen Verhältnisse der Beteiligten diesen auch geltend machen hätte(n) können. Mit anderen Worten führt die im Feststellungsverfahren eingetretene Lage der Nichtigkeit sämtlicher Anbringen und Erledigungen dazu, dass in den abgeschlossenen Einkommensteuerverfahren de facto eine eigenständige Veranlagung der Beteiligungsergebnisse seitens der Wohnsitzfinanzämter zum Tragen gekommen ist."
Gegen diesen Bescheid - dessen Begründung an dieser Stelle endet - richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde sowie einem Austausch weiterer Schriftsätze der Parteien erwogen hat:
Die belangte Behörde legt auch in der Gegenschrift und in ihrer Erwiderung auf den ergänzenden Schriftsatz der beschwerdeführenden Parteien - der sich auf die Einführung des § 209a Abs. 4 BAO durch das Abgabenänderungsgesetz 2011, BGBl I Nr. 76, bezog - nicht dar, weshalb sie der Ansicht ist, die Zulässigkeit des Devolutionsantrages setze die Wertung der im September 1990 überreichten Abgabenerklärung als "Antrag" im Sinne des § 209a Abs. 2 zweiter Fall voraus. Gegenstand der mit dem Devolutionsantrag geltend gemachten Entscheidungspflicht war keine "Abgabenfestsetzung", der der Eintritt der Verjährung unter den in § 209a BAO umschriebenen Voraussetzungen nicht entgegensteht, sondern eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO, die nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes von vornherein und damit unabhängig von den in § 209a BAO umschriebenen Voraussetzungen an keine Verjährungsfrist gebunden ist (vgl. dazu die Nachweise bei Ritz , BAO4, § 188 Tz 14b und § 207 Tz 8). Dass Steuererklärungen zur Feststellung der Einkünfte grundsätzlich der Entscheidungspflicht unterliegen, die mit Devolutionsantrag geltend gemacht werden kann, wird von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt und ist durch Rechtsprechung geklärt (vgl. Ritz , a.a.O., § 311 Tz 13, und das dort zitierte Erkenntnis vom , 87/13/0090, VwSlg 6679/F).
Argumente, die diesen rechtlichen Rahmenbedingungen - Entscheidungspflicht und Fehlen einer Bindung an eine Verjährungsfrist - Rechnung tragen und eine Rechtsgrundlage dafür aufzeigen, dass nach Eintritt der "absoluten Verjährung hinsichtlich der vom Feststellungsbescheid abgeleiteten Abgaben" keine Pflicht mehr bestehe, eine unerledigt gebliebene Steuererklärung zur Feststellung der Einkünfte weiter zu behandeln, trägt die belangte Behörde nicht vor. Eine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme ist auch nicht erkennbar, wobei noch hinzuzufügen ist, dass die belangte Behörde in ihren auf § 209a Abs. 2 zweiter Fall BAO (Abhängigkeit der Abgabenfestsetzung von der Erledigung eines Antrages) beschränkten Überlegungen - die Voraussetzungen des ersten Falls (Abhängigkeit von der Erledigung einer Berufung) liegen bei einer Berufung gegen einen Nichtbescheid nach dem hg. Erkenntnis vom , 2008/13/0074, nicht vor - nicht darauf eingegangen ist, dass bei einer großen Zahl von Beteiligten wie im vorliegenden Fall und angesichts der Möglichkeit mehrerer Rechtsgänge auch eine Auswirkung des zu erlassenden Feststellungsbescheides auf offene Berufungsverfahren (§ 209a Abs. 1 BAO) nicht auszuschließen ist. Im fortgesetzten Verfahren wird diese Frage keine Rolle mehr spielen, weil die Abgabenerklärung vom September 1990 nach Maßgabe des u.a. für Fälle der vorliegenden Art eingeführten § 209a Abs. 4 BAO (vgl. dazu den Nachweis bei Ritz , a.a.O., § 209a Tz 11c) nun jedenfalls als Antrag im Sinne des § 209a Abs. 2 zweiter Fall BAO zu werten sein wird. Auf das alles kommt es für die hier zu treffende Entscheidung aber nicht an, weil schon die von der belangten Behörde angenommene Bindung der Pflicht zur Entscheidung über die auf Feststellung gerichtete Abgabenerklärung an die voraussichtliche Verwertbarkeit des Ergebnisses in den weiteren Abgabenverfahren der einzelnen Beteiligten keine Grundlage im Gesetz hat.
Als zweiten Zurückweisungsgrund führt die belangte Behörde ins Treffen, die Anführung nicht (mehr) existenter Personen in der Abgabenerklärung könne "nicht anders beurteilt werden" als deren Übernahme in der Adressierung eines Bescheides, der dann "jedenfalls nichtig" sei. Diese Übertragung von Wirksamkeitsvoraussetzungen eines rechtskraftfähigen Bescheides auf ein Parteianbringen (vgl. auch den letzten Absatz der Erwägungen: "Nichtigkeit sämtlicher Anbringen") erfolgt im angefochtenen Bescheid mit dem Hinweis auf eine Kommentarstelle betreffend Abgabenerklärungen mit so schwerwiegenden Mängeln, dass es (so der Originalwortlaut der Kommentarstelle) "unmöglich ist, ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen". Dieser Fall scheint der belangten Behörde - wieder ohne dass dies klar ausgesprochen wird - immer dann vorzuliegen, wenn der Mangel, beträfe er einen Bescheid, dessen Unwirksamkeit bewirken würde. Auch für diese Annahme fehlt jede Grundlage im Gesetz, wobei die belangte Behörde aber auch den Gegenstand des Devolutionsantrages verkennt, wenn sie das vermeintliche Fehlen eines "erledigbaren Anbringens" in den Jahren 1991 und 1997 der Zurückweisung eines Antrages vom November 2008 zugrunde legt, der sich darauf stützt, dass eine bescheidmäßige Erledigung auch mehr als sechs Monate nach der Aufklärung der die Rechtsnachfolgen betreffenden Mängel des bisherigen Verfahrens noch nicht vorliegt. Das wäre auch dem hier angefügten Hinweis der belangten Behörde auf eine Verletzung von Mitwirkungspflichten entgegenzuhalten, wenn die belangte Behörde den Devolutionsantrag aus diesem Grund abgewiesen hätte. Die Zurückweisung lässt sich auf eine solche Erwägung von vornherein nicht stützen.
Im dritten und letzten Punkt der Zurückweisungsbegründung vermischen sich - wie die Beschwerde zutreffend anmerkt - verschiedene Gesichtspunkte, die alle nicht geeignet sind, die angefochtene Entscheidung zu tragen. Dies gilt sowohl für den Hinweis, man habe an die Existenz wirksamer Erledigungen geglaubt, wobei die belangte Behörde trotz der Bezugnahme auf den "Einklang mit dem Gesetz" nicht davon ausgeht, solche seien wirklich vorgelegen, als auch für den Hinweis auf die "Vielzahl an (intendierten) Erledigungen", aus dem sich ebenfalls nicht ableiten lässt, es gebe "kein unerledigtes Anbringen". Die nachfolgende Bezugnahme auf den Eintritt der absoluten Verjährung hinsichtlich der nicht verfahrensgegenständlichen Abgabenfestsetzungen betrifft den ersten der drei Zurückweisungsgründe, wozu - wie auch zur anschließenden Anmerkung, der Devolutionsantrag wäre allenfalls abzuweisen - auf das schon Gesagte zu verweisen ist.
Mit ihren abschließenden Erwägungen zur "Zweckmäßigkeit" und "Verhältnismäßigkeit" setzt sich die belangte Behörde in direkten Widerspruch zum Gesetz, das in § 311 BAO regelt, was mit Anbringen zu geschehen hat und welche Rechte einer Partei, der nicht innerhalb von sechs Monaten eine Erledigung bekanntgegeben wurde, zustehen. Hinzu kommt, wie die Beschwerde zutreffend aufzeigt, die Zirkelschlüssigkeit der Argumentation, die darin liegt, dass die inhaltliche Richtigkeit der den Abgabenfestsetzungen zugrunde gelegten Erledigung von 1997 - deren Nichtigkeit ihre Überprüfung im Instanzenzug und durch den Verwaltungsgerichtshof nicht zuließ -
vorausgesetzt wird.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am