VwGH vom 01.09.2015, Ro 2014/15/0029
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Revisionen
1. der F GmbH in G, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstraße 41, und 2. der Stadt Linz in 4040 Linz, Neues Rathaus, Hauptstraße 1-5, (mitbeteiligte Partei: Fresenius Kabi Austria GmbH in Graz, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstraße 41), jeweils gegen den Beschluss des Landesverwaltungsgerichtes Oberösterreich vom , Zl. LVwG-450009/7/Gf/Rt, betreffend Kommunalsteuer 2006 bis 2010 (belangte Behörde: Stadtsenat der Stadt Linz),
I. den Beschluss gefasst:
Die Revision der Zweitrevisionswerberin wird zurückgewiesen.
Die Zweitrevisionswerberin hat der Mitbeteiligten (der Erstrevisionswerberin) Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. II. über die Revision der Erstrevisionswerberin zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Beschluss wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Die Stadt Linz hat der Erstrevisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Bescheid des Magistrates der Landeshauptstadt Linz vom wurde die Kommunalsteuer für die Jahre 2006 bis 2010 festgesetzt. Im Hinblick auf die sich gegenüber den Erklärungen der Erstrevisionswerberin ergebende Nachforderung von insgesamt 3.618,29 EUR wurde ein Säumniszuschlag festgesetzt. Begründend verwies die Behörde hinsichtlich der Berechnung des Nachforderungsbetrages auf den Bericht über eine vom Finanzamt Graz-Stadt durchgeführte Abgabenprüfung. In diesem Prüfungsbericht wurde ausgeführt, im Kalenderjahr 2010 seien Wandelschuldverschreibungen an leitende Angestellte ausgegeben und als laufende Bezüge versteuert worden. Im Jänner 2011 sei im Zuge einer Aufrollung die Besteuerung rückverrechnet worden. Dies mit der Begründung, dass die Vorteilsgewährung von der Muttergesellschaft eingeräumt worden sei und somit von den Dienstnehmern selbst steuerlich zu erfassen sei. Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 sei die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern. Die leitenden Angestellten eines Unternehmens seien keine Gruppe, ebenso nicht bestimmte Arbeitnehmer, denen eine Belohnung gewährt werden solle. Im Zuge der Prüfung sei festgestellt worden, dass der Arbeitgeber (die Erstrevisionswerberin) ein gewisses Vorschlagsrecht bei der Zuteilung der Wandelschuldverschreibungen wahrnehmen könne. Die Beträge würden auch an die Erstrevisionswerberin mit dem Hinweis ausbezahlt, dass die Erträge an die gehaltsabrechnende Stelle zur weiteren Verarbeitung gemeldet würden. Die im Kalenderjahr 2010 ausgeübten Wandelschuldverschreibungen seien in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzurechnen.
Die Erstrevisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Berufung. Die einer bestimmten Mitarbeitergruppe eingeräumte Option zum begünstigten Erwerb von Aktien an der ausländischen Muttergesellschaft der Erstrevisionswerberin sei von dieser Muttergesellschaft und nicht von der Erstrevisionswerberin gewährt worden. Da eine Zuwendung von dritter Seite vorliege, sei die Vorschreibung von Kommunalsteuer unrechtmäßig. Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 vor, sodass auch im Hinblick auf die Befreiung des § 5 Abs. 2 lit. c KommStG eine Kommunalsteuerbefreiung zu gewähren sei.
Mit Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz vom wurde der Berufung keine Folge gegeben. Begründend führte die Behörde im Wesentlichen aus, der Einwand, es handle sich um Entgelt von dritter Seite, sei nicht berechtigt. Wären die drei betroffenen Mitarbeiter nicht bei der Erstrevisionswerberin oder einem sonstigen zum Konzern der F AG gehörenden Tochterunternehmen beschäftigt, würden diese auch kein besonders bevorzugtes Optionsrecht eingeräumt erhalten. Hiefür sei das Dienstverhältnis zur Erstrevisionswerberin ausschlaggebend. Da diese Einkünfte der Dienstnehmer ihre Wurzel im Dienstverhältnis hätten, gehöre dieses Entgelt zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dass die Optionen nicht durch den unmittelbaren Arbeitgeber bzw. Dienstgeber, sondern durch die Konzernobergesellschaft eingeräumt worden seien, sei nicht maßgeblich. Die Gruppe der Stock-Options Empfänger in Österreich sei eine mehr oder weniger willkürlich vom Vorstand der Muttergesellschaft festgelegte Gruppe von Personen aus der Gruppe der Angestellten. Eine durch betriebliche Merkmale bestimmte Rechtfertigung dafür, dass innerhalb der Großgruppe der Angestellten nur diese, nicht aber auch andere Angestellte am Unternehmenserfolg beteiligt würden, liege nicht vor. Die Erstrevisionswerberin bzw. die ihr zurechenbare Muttergesellschaft hätten eine zusätzliche Vergütung in Form einer Option auf den verbilligten Erwerb von Aktien eindeutig nur Mitarbeitern ab einer bestimmten Hierarchieebene zuwenden wollen. Es handle sich aber um keine durch betriebsbezogene Merkmale bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern iSd § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988, weshalb auch hinsichtlich der daraus resultierenden Leistungen an die genannten Dienstnehmer in Österreich die Kommunalsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 lit. c KommStG nicht zur Anwendung komme.
Die Erstrevisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Vorstellung.
Mit dem angefochtenen Beschluss hat das Landesverwaltungsgericht dieser - nunmehr als Beschwerde zu behandelnden - Vorstellung insoweit stattgegeben, als der Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz vom aufgehoben und die Rechtssache der belangten Behörde zur neuerlichen Entscheidung zurückverwiesen wurde. Das Verwaltungsgericht sprach aus, dass gegen diesen Beschluss eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.
Begründend führte das Verwaltungsgericht im Wesentlichen aus, zwischen den Verfahrensparteien sei unstrittig, dass im Kalenderjahr 2010 u.a. an drei Bedienstete der im Sprengel der belangten Behörde ansässigen Erstrevisionswerberin von deren in Deutschland situierter Unternehmenszentrale sog. "Stock-Options" (Wandelschuldverschreibungen) ausgegeben worden seien. Weiter sei unbestritten geblieben, dass die Erstrevisionswerberin die aus diesen Anteilen resultierenden Vorteile an die drei in einer Betriebsstätte in Linz tätigen Bediensteten ausbezahlt und davon ausgehend diese zunächst als laufende Bezüge u.a. in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer eingerechnet, im Jänner 2011 aber wieder rückverrechnet habe.
Strittig sei ausschließlich die Rechtsfrage, ob die aus den Wandelschuldverschreibungen resultierenden Bezüge der angeführten Dienstnehmer als Arbeitgeberleistungen der Erstrevisionswerberin anzusehen und daher in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen seien.
Dass die "aus Unternehmensbeteiligungen resultierenden Erträge" faktisch von der in Linz situierten Zweigstelle der Erstrevisionswerberin - und nicht von der in Deutschland ansässigen Unternehmenszentrale - ausbezahlt worden seien, habe die Erstrevisionswerberin selbst gar nicht in Abrede gestellt. Damit sei aber die Voraussetzung des § 1 KommStG als zweifelsfrei erfüllt anzusehen.
Grundvoraussetzung für die einkommensteuerliche Sonderbehandlung (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988) sei, dass die Unternehmensbeteiligung vom Dienstgeber entweder allen oder zumindest bestimmen Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werde. Leitende Angestellte könnten in diesem Sinne als eine bestimmte Gruppe angesehen werden. Die Vorteilsgewährung an diese Gruppe sei auch sachlich gerechtfertigt. Die Wandelschuldverschreibungen seien daher hinsichtlich jenes Umfanges, in dem sie den Berechtigten durch die Ausübung dieser Vorteilsgewährung tatsächlich eine steuerliche Begünstigung erbracht hätten, nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen.
In welchem Ausmaß eine solche Nichtberücksichtigung konkret vorzunehmen gewesen wäre, lasse sich aber anhand der von der belangten Behörde - von einer abweichenden Rechtsauffassung ausgehend - geführten Ermittlungen nicht exakt nachvollziehen. Insbesondere gehe dies auch aus dem Prüfbericht des Finanzamtes nicht hervor.
Da eine Sachentscheidung im vorliegenden Fall somit von Grundlagen abhängig sei, die sich nicht einmal im Verfügungsbereich der belangten Behörde befänden, habe das Verwaltungsgericht der Beschwerde insoweit stattzugeben gehabt, als der angefochtene Bescheid gemäß § 278 Abs. 1 BAO aufzuheben und die Rechtssache der belangten Behörde zurückzuverweisen gewesen sei. Die Ermittlung der exakten Höhe der Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer könne im vorliegenden Fall durch das Landesverwaltungsgericht weder rascher noch kostensparender erfolgen. Der Grundsatz der Sachentscheidung bedeute nicht in jedem Fall auch zwingend, dass die Entscheidung des Verwaltungsgerichtes stets auch die Erledigung jeder Detailfrage mitumfassen müsse. Wenn und soweit dies unter Zugrundelegung der in dieser Bestimmung genannten Parameter (Raschheit, Kostenersparnis) zweckmäßiger erscheine, solle bzw. habe die politische Dispositionsbefugnis bei der Behörde zu verbleiben. Diesem Aspekt komme vor allem bei Ermessens-, Verhältnismäßigkeits- oder Planungsentscheidungen entscheidende Bedeutung zu, aber auch in jenen Fällen, in denen sich die für die Klärung von Detailfragen maßgeblichen Entscheidungsgrundlagen (darunter auch sensible Daten) im Verfügungsbereich der Behörde befänden und sich somit schon prinzipiell nicht für kontradiktorische Ermittlungen im Rahmen einer öffentlichen Verhandlung eigneten. Schließlich sei auch zu beachten, dass es sich um eine Angelegenheit des eigenen Wirkungsbereiches bzw. des Selbstverwaltungsrechts der Gemeinde handle, sodass bei verfassungskonformer Interpretation der §§ 278 und 279 BAO eine restriktive Sichtweise auch aus diesem Grund geboten sei.
Zur Frage, ob mit Sachentscheidung oder mit Aufhebung und Zurückverweisung vorzugehen sei, sei die ordentliche Revision zulässig, weil insoweit im vorliegenden Verfahren eine Rechtsfrage zu lösen gewesen sei, der grundsätzliche Bedeutung zukomme. Im Übrigen sei jedoch eine ordentliche Revision unzulässig.
Gegen diesen Beschluss erhoben sowohl die Erstrevisionswerberin als auch die "Stadt Linz" (Zweitrevisionswerberin) Revision an den Verwaltungsgerichtshof.
1. Die Revision der "Stadt Linz" ist nicht zulässig.
Die Revision wurde nicht von der im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht belangten Gemeindebehörde (Stadtsenat der Stadt Linz), sondern von der Stadt Linz selbst erhoben. Der Stadt Linz kommt im vorliegenden Verfahren aber keine Revisionslegitimation zu, sodass die von ihr erhobene Revision gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG durch einen nach § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat mit Beschluss zurückzuweisen war (vgl. die hg. Beschlüsse vom , Ro 2015/16/0001, und vom , Ro 2014/17/0144).
Bei Zurückweisung der Revision ist die Frage des Anspruches auf Aufwandersatz so zu beurteilen, als wäre die Revision abgewiesen worden (§ 51 VwGG). Der Mitbeteiligten (der Erstrevisionswerberin) steht demnach Anspruch auf Aufwandersatz durch die Zweitrevisionswerberin zu.
2. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Revision der Erstrevisionswerberin erwogen:
Gemäß § 25 Abs. 1 lit. a EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Einkünfte müssen ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben. Unter dieser Voraussetzung gehört auch ein Entgelt von dritter Seite, das auch ohne Wissen und Willen des Arbeitgebers vereinnahmt werden kann, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Werden einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses "Stock Options" eingeräumt, ist regelmäßig von einer Veranlassung durch das Dienstverhältnis auszugehen, sodass der daraus erzielte Vorteil beim Arbeitnehmer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist. Dass die Optionen nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch die Konzernobergesellschaft, also durch einen Dritten eingeräumt worden sind, ist dabei nicht maßgeblich (vgl. das Erkenntnis vom , 2006/13/0136, VwSlg. 8498/F).
Gemäß § 78 Abs. 1 EStG 1988 (in der hier anwendbaren Fassung vor dem 2. Abgabenänderungsgesetz 2014, BGBl. I Nr. 105/2014) hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten.
Was die durch § 82 EStG 1988 normierte Haftung des Arbeitgebers im Hinblick auf die Bestimmung des § 78 Abs. 1 leg. cit. (idF vor BGBl. I Nr. 105/2014) betrifft, so erstreckt sich diese - nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - nicht auf jene Lohnzahlungen, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern ohne eine solche Veranlassung von dritter Seite geleistet werden (vgl. das Erkenntnis vom , 2008/13/0106, mwN). Daran ändert es nichts, wenn der Dritte und der Arbeitgeber kapitalmäßig verflochten sind oder wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet (vgl. das Erkenntnis vom , 96/15/0215). Die Haftung des Arbeitgebers kann aber dann gegeben sein, wenn sich die Leistung des Dritten als "Verkürzung des Zahlungsweges" darstellt, wenn also die Zahlung des Dritten eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt (vgl. neuerlich das Erkenntnis vom , sowie das Erkenntnis vom , 2007/14/0028, VwSlg. 8252/F).
Arbeitslohn von dritter Seite unterliegt damit nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern ist im Wege der Veranlagung zu erfassen (vgl. das Erkenntnis vom , 2007/15/0293, mwN).
Der Dienstgeberbeitrag ist nach § 41 Abs. 3 FLAG von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 leg. cit. genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht. Auch hinsichtlich des Dienstgeberbeitrages entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass der Arbeitgeber diesen nicht von Zahlungen Dritter zu leisten hat (vgl. neuerlich die Erkenntnisse vom und vom ).
Gemäß § 5 Abs. 1 KommStG ist Bemessungsgrundlage die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Die Definition der Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer entspricht weitgehend jener des Dienstgeberbeitrages nach dem FLAG. Auch die Ausnahmebestimmungen sind im Wesentlichen gleich lautend. So sehen sowohl § 5 Abs. 2 lit. c KommStG als auch § 41 Abs. 3 lit. c FLAG vor, dass die in § 3 Abs. 1 Z 11 und Z 13 bis 21 EStG 1988 genannten Bezüge nicht zur Beitragsgrundlage (Bemessungsgrundlage) gehören. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt daher auch - für die Rechtslage vor BGBl. I Nr. 105/2014 - hinsichtlich der Kommunalsteuer die Auffassung, dass sie der Arbeitgeber nicht von Zahlungen Dritter zu leisten hat, sofern diese nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers geleistet werden.
Auch wenn die Vorteile aus der Ausübung von "Stock Options" - unbestritten - ihre Wurzel im Dienstverhältnis der Mitarbeiter zur Erstrevisionswerberin haben und es sich demnach um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, unterliegen diese Vorteile dem Lohnsteuerabzug nur dann, wenn sie auf Veranlassung der Erstrevisionswerberin geleistet wurden. Ebenfalls nur unter dieser Voraussetzung gehören sie zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer.
Ausgehend von einer abweichenden Rechtsansicht hat das Landesverwaltungsgericht keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Vorteile aus dem Aktienoptionsprogramm den Arbeitnehmern auf Veranlassung des Arbeitgebers oder ohne solche Veranlassung von dritter Seite geleistet wurden. Da das Landesverwaltungsgericht die Rechtslage verkannt hat, war der angefochtene Beschluss wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Darüber hinaus hatte die Abgabenbehörde zweiter Instanz nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes grundsätzlich in der Sache zu entscheiden (reformatorische Entscheidung), die bloß kassatorische Erledigung nach § 289 Abs. 1 BAO (idF vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013) sollte nur die Ausnahme darstellen (vgl. das Erkenntnis vom , 2010/13/0131, mwN, sowie Sutter , in Holoubek/Lang, Das Verfahren vor dem BVwG und dem BFG, 270). Der Ausnahmecharakter der kassatorischen Erledigung wurde mit dem FVwGG 2012 nicht verringert (nunmehr § 278 Abs. 1 BAO; vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 2007 BlgNR 24. GP, 30: Die Bestimmung über Aufhebungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde entspreche im Wesentlichen dem bisherigen § 289 Abs. 1 BAO; vgl. weiters zu § 28 VwGVG das Erkenntnis vom , Ro 2014/03/0063, mwN). Der Verfassungsgesetzgeber hat sich bei Erlassung der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012, BGBl. I Nr. 51/2012, davon leiten lassen, dass die Verwaltungsgerichte grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden haben, weshalb ein prinzipieller Vorrang einer meritorischen Entscheidungspflicht der Verwaltungsgerichte anzunehmen ist.
Dass - wie das Landesverwaltungsgericht ausführte - die Sachentscheidung von Grundlagen abhängig ist, die sich "nicht einmal im Verfügungsbereich der belangten Behörde befinden", kann von vornherein eine Zurückverweisung an die belangte Behörde nicht rechtfertigen, da insoweit eine Zurückverweisung schon vom Ansatz her zu keiner Verfahrensbeschleunigung führen kann. Auch der - in Abgabensachen regelmäßig vorliegende - Umstand, dass die maßgeblichen Entscheidungsgrundlagen "sensible Daten" umfassten, kann eine Zurückverweisung nicht rechtfertigen. Schließlich steht auch der Umstand, dass im vorliegenden Fall eine Angelegenheit des eigenen Wirkungsbereiches eines Selbstverwaltungskörpers betroffen ist, einer Sachentscheidung des Verwaltungsgerichtes nicht entgegen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-AufwErsV. Der Aufwandersatz ist von jenem Rechtsträger zu tragen, in dessen Namen die Behörde in dem dem Verfahren vor dem Verwaltungsgericht vorangegangenen Verwaltungsverfahren gehandelt hat (§ 47 Abs. 5 VwGG), also von der Stadt Linz.
Wien, am