VwGH vom 25.09.2012, 2011/17/0096

Beachte

Serie (erledigt im gleichen Sinn):

2008/17/0246 E 25. September 2012

2010/17/0173 E 25. September 2012

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pallitsch und die Hofräte Dr. Holeschofsky und Dr. Köhler, die Hofrätin Dr. Zehetner sowie den Hofrat Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pichler, über die Beschwerde des Finanzamtes Linz in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 24. Februar 2011, Zl. RV/1217-L/06, betreffend Erdgasabgabevergütung für die Jahre 1997 bis 1999 (mitbeteiligte Partei: L in L, vertreten durch Plan Treuhand GmbH, Kudlichstraße 41, 4020 Linz), zu Recht erkannt:

Spruch

Der Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.

Begründung

1.1. Die mitbeteiligte Partei betreibt Anlagen, die durch Kraft-Wärme-Kopplung gleichzeitig elektrische Energie und Wärme erzeugen (im Folgenden: KWK-Anlagen).

1.2. Anlässlich einer im Jahr 2000 durchgeführten Betriebsprüfung wurde zur Erdgasabgabevergütung Folgendes festgestellt: Die Berechnung der Erdgasabgabevergütung stütze sich auf ein Gutachten, das von der mitbeteiligten Partei beauftragt worden sei. Dieses sage aus, dass die Nutzung der Abwärme aus der Gasturbine mit keinem Mehraufwand an Brennstoff verbunden und daher das in der Brennkammer der Gasturbine verfeuerte Gas zur Gänze der Stromerzeugung zuzuordnen sei. Folglich sei von der gesamten eingesetzten Menge die Erdgasabgaberückvergütung beansprucht worden.

Dagegen wandte sich die Betriebsprüfung. Werde in einer Anlage, wie in diesem Fall durch die Kraft-Wärme-Kopplung möglich, gleichzeitig elektrische Energie und Wärme erzeugt, so sei der Anteil, der auf die Erzeugung von elektrischer Energie entfalle, nachzuweisen. Sei ein derartiger Nachweis nicht möglich, zB weil der Wärmeoutput nicht gemessen werde, bestünden gegen eine Hochrechnung der eingesetzten Erdgasmenge aus der erzeugten Elektrizitätsmenge keine Bedenken. In der Regel werde von einem Wirkungsgrad bei der Stromerzeugung von 44% auszugehen sein. Bei der mitbeteiligten Partei werde der Wärmeoutput nicht gemessen. Auch sei kein anderer Wirkungsgrad nachgewiesen, daher sei die Erdgasabgaberückvergütung nach der folgenden Formel zu berechnen:

Nettostromerzeugung (Output an elektrischer Energie) dividiert durch 0,44. Dieses Ergebnis sei in Normkubikmeter umzurechnen (1 Normkubikmeter entspreche ca 10 kWh) und danach mit 0,60 zu multiplizieren.

1.3. Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen, die beantragte Erdgasabgabenvergütung reduzierenden Vergütungsbescheide für (1-12) 1996, (1-12) 1997, (1-8) 1998 sowie 9/98-8/99 und 9-12/99 vom 8. Juni 2000 hat die mitbeteiligte Partei mit Schreiben vom 21. Juni 2000 Berufung eingelegt.

Die Berufung richte sich gegen die Nachforderung der Erdgasabgabevergütung aufgrund der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Berechnungsmethode (Aufteilung des Erdgaseinsatzes nach der Pauschalmethode des BMF-Erlasses). Beantragt werde die Aufhebung der bezeichneten Bescheide, die Anerkennung der von der mitbeteiligten Partei durchgeführten Berechnung und die Nichtversteuerung der den Transportverlusten im Fernwärmenetz zuordenbaren Erdgasmenge.

Gemäß § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG erfolge eine Steuerbefreiung im Wege einer Vergütung, soweit das Erdgas zur Erzeugung von elektrischer Energie verwendet werde. Die mitbeteiligte Partei habe dazu für alle Fernheizkraftwerke den exakten Nachweis als Ermittlungsverfahren gewählt. Das von ihr gewählte Verfahren bestehe darin, dass der Wärmeerzeugung der Brennstoffmehraufwand für die zusätzlich zur Stromerzeugung erzeugte Fernwärme zugerechnet werde. Dazu müssten lediglich die Stromerzeugung und die Brennstoffmenge mit und ohne Auskopplung von Fernwärme bekannt sein. Eine genaue Kenntnis der Menge der ausgekoppelten Fernwärme, deren Messung gegebenenfalls mit Ungenauigkeiten behaftet sei, sei nicht erforderlich.

Eine Doppelbesteuerung wäre dagegen eine krasse Benachteiligung der Kraft-Wärme-Kopplung.

1.4. Mit Berufungsvorentscheidung vom 15. Mai 2006 wurde die Berufung betreffend Festsetzung der zu vergütenden Erdgasabgabe für (1-12) 1996, (1-12) 1997, (1-8) 1998 sowie 9/98-8/99 und 9/99- 12/99 als unbegründet abgewiesen.

Die von der mitbeteiligten Partei angewandte Berechnungsmethode sei von der Technischen Untersuchungsanstalt der Abgabenverwaltung des Bundes untersucht worden. Die verwendete Methode entspreche weder den gesetzlichen Vorgaben noch jenem Ergebnis, das sich bei einer Messung des Strom- und Wärmeoutputs des im Kraft-Wärme-Kopplungsverfahren betriebenen gegenständlichen Dampfkraftwerkes ergebe.

Das Prinzip der dem Erdgasabgabegesetz und den Zolldokumentationsinfos zugrundeliegenden Berechnungsmethoden sei vielmehr dergestalt zu verstehen, dass eine steuerliche Belastung der bei der Stromerzeugung freiwerdenden Abwärme (so sie genützt werde) vorgesehen sei. Folge man den Ausführungen in der Berufung, wonach in bestimmten Fällen bei Nichtnutzung der Abwärme derselbe Brennstoffaufwand zur Erzeugung des Stromes eingesetzt werde, würde zT eine gänzliche Befreiung des eingesetzten Erdgases eintreten. Diese Auffassung werde in der Berufung auch vertreten (..." es wird kein Brennstoff zur Wärmeerzeugung verwendet, die gesamte Brennstoffmenge ist von der Erdgasabgabe befreit"...). Eine solche Ansicht sei vom Gesetz nicht gedeckt. Das Gesetz sehe eine Befreiung nur insoweit vor, als das Erdgas für die Stromerzeugung verwendet werde. Werde bei einer Gasturbine die durch die Erdgasverbrennung entstehende Abwärme tatsächlich für die Wärmegewinnung genutzt, sei eine vollständige Befreiung der eingesetzten Erdgasmenge von der Erdgasabgabe nicht zulässig, sondern es sei zu ermitteln, welcher Anteil des eingesetzten Erdgases auf die Stromerzeugung entfalle.

Der Gesetzgeber habe es in Kauf genommen, dass ein Teil des Brennstoffes sowohl über die Erdgasabgabe als auch über die Besteuerung der nutzbringend verwendeten Wärme steuerlich belastet werde und somit einer Doppelbelastung unterliege, was keineswegs sachlich ungerechtfertigt erscheine.

Aufgrund der für den berufungsgegenständlichen Zeitraum geltenden Rechtslage könne entweder der Wärmeoutput gemessen und so der nichtvergütungsfähige Teil der Abgabe ermittelt werden, oder es komme eine Hochrechnung der eingesetzten Erdgasmenge aus der erzeugten Elektrizitätsmenge in Betracht. Die Verwaltungspraxis gehe dabei von einem elektrischen Wirkungsgrad von 44% aus, wobei in der Berufung nicht in Abrede gestellt worden sei, dass der von der Betriebsprüfung im Schätzungsweg gemäß § 184 BAO angesetzte Wirkungsgrad von 44% den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahekomme.

1.5. Mit Schreiben vom 13. Juni 2006 wurde ein Antrag auf Vorlage der Berufung betreffend Erdgasabgabe bzw Vergütung für 1/1996 bis 12/1999 an die belangte Behörde gestellt.

Im Gesetz werde weder eine Doppelbelastung eines Teiles des Brennstoffes noch die zwingende Notwendigkeit einer Besteuerung des eingesetzten Erdgases in allen Fällen der Wärmeerzeugung erwähnt. Eine Wärmemessung schreibe das Gesetz nicht vor. Auch im Durchführungserlass werde der Begriff nur fakultativ gebraucht. Für eine exakte Zuordnung der Brennstoffmengen sei eine Wärmemessung nicht erforderlich. Sehr wohl müssten aber die elektrischen Wirkungsgrade bekannt sein. Eine Verknüpfung des Faktums der Wärmemessung mit der "44%-Methode" des Durchführungserlasses finde sich weder im Gesetz noch im Durchführungserlass.

Zudem werde im Erlass lediglich ein elektrischer Wirkungsgrad von 44% unterstellt. Bereits in der Berechnung der mitbeteiligten Partei sei im Gutachten ein anderer Wirkungsgrad nachgewiesen worden.

1.6. Nach Vorlage der Berufung und Abhaltung von drei Erörterungsterminen im Jahre 2008 versandte die belangte Behörde Anfang Februar 2011 einen Vorhalt an die mitbeteiligte Partei und an das Finanzamt, in welchem sie die Erdgasabgabevergütung 1997 bis 1999 nach der "Methode des tatsächlichen Wirkungsgrads" unter Zugrundelegung der vom Gutachter der mitbeteiligten Partei ermittelten durchschnittlichen tatsächlichen Wirkungsgrade der drei verfahrensgegenständlichen Anlagen (HW Süd 0,431; HW Mitte 0,316; Dampf 0,431) berechnete.

1.7. In ihrer Stellungnahme vom 21. Februar 2011 führte die Betriebsprüfung dazu aus, im Prüfverfahren sei von der mitbeteiligten Partei angegeben worden, dass der Wärmeoutput nicht bekannt sei. Auf Grund dieser Mitteilung sei von der Betriebsprüfung die pauschale "44%-Methode" angewandt worden. Mittlerweile sei jedoch bekannt, dass der mitbeteiligten Partei der Wärmeoutput bekannt sein müsse. In einer Folge-Betriebsprüfung seien nämlich Daten bekannt gegeben worden, wonach die mitbeteiligte Partei Förderungen (Ökostromförderungen) beantragt habe, für deren Antragstellung der Wärmeoutput bekannt sein müsse. Zudem habe die mitbeteiligte Partei im Berufungsschreiben selbst den Antrag gestellt, die auf die Transportverluste im Fernwärmenetz entfallenden Gasmengen von der Besteuerung auszunehmen. Sei der Wärmeoutput jedoch bekannt, seien nach Ansicht der Finanzverwaltung die Voraussetzungen für die Anwendung der pauschalen Erlassmethode ("44%-Methode") nicht gegeben.

Auch das von der belangten Behörde zu Grunde gelegte Berechnungsmodell, das die Erlassmethode unter Heranziehung eines vom Unternehmen bekannt gegebenen tatsächlichen elektrischen Wirkungsgrades statt des pauschalen Wirkungsgrades von 44% gemäß dem BMF-Erlass anwende, werde abgelehnt.

Werde der Stromoutput durch den tatsächlichen elektrischen Wirkungsgrad dividiert, so ergebe sich unter Umständen wiederum eine 100%-ige Vergütung bzw. eine vollständige Zuordnung des Gaseinsatzes zur begünstigten Stromerzeugung. Dies sei immer dann der Fall, wenn nur Gasturbinen zum Einsatz kämen, weil es bei diesen Anlagen durch die Wärmenutzung zu keinem Stromverlust komme, während es bei Dampfturbinen durch die Dampfentnahme zu Stromverlusten komme und zusätzlicher Gaseinsatz benötigt werde, um den gleichen Stromoutput zu erhalten.

Eine Berechnungsmethode, die bei einem KWK-Betrieb der Wärme keinen oder nur einen sehr geringen Gaseinsatz (den auf den Stromverlust entfallenden Anteil) zuordne, widerspreche den technischen Grundgesetzen, wonach Energie nicht erzeugt, sondern nur umgewandelt werde.

Sowohl das von der mitbeteiligten Partei beantragte Berechnungsmodell als auch das Modell des tatsächlichen Wirkungsgrades der belangten Behörde gingen grundsätzlich von den gleichen Annahmen aus, nämlich dass Wärme ein Abfallprodukt sei. Dies möge bei reinen Stromkraftwerken stimmen, wo die sich ergebende Wärme an die Umwelt abgegeben werde. Bei KWK-Anlagen bestehe aber von vornherein die Absicht, Strom und Wärme zu erzeugen. Auch würden KWK-Anlagen vielfach zum Betrieb von Fernwärmenetzen betrieben, wo nicht vom Abfallprodukt Wärme gesprochen werden könne, sondern die Wärme das Haupt- und Strom das Neben- oder Abfallprodukt sei.

Aus dem Gesetzestext könne zwar geschlossen werden, dass der Stromoutput zu berücksichtigen sei, ein Hinweis auf einen elektrischen Wirkungsgrad bestehe jedoch nicht. Diese Größe, die in der Praxis nicht sehr leicht zu ermitteln sei, werde auch bei der "Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades" verwendet.

Schließlich bezweifelt die Betriebsprüfung die Umrechnungsformel des Erlasses, mit der die Energiemenge der Stromerzeugung in kWh in Normkubikmeter Erdgas umgerechnet wird, wobei ein Energiegehalt des Erdgases von 10 kWh/m3 unterstellt wird. Komme nicht der pauschale Wirkungsgrad von 44% zur Anwendung, könne auch für diese Umrechnung kein pauschaler Wert herangezogen werden, sondern müsse der tatsächliche Energiegehalt ermittelt werden. Der Energiegehalt bei in Österreich gehandeltem Erdgas weise einen höheren Energiegehalt als 10 kWh/m3 auf.

1.8. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung betreffend Erdgasabgabevergütung 1/1997 bis 12/1999 als unbegründet abgewiesen und die angefochtenen Bescheide abgeändert, wobei die Erdgasabgabe (bzw. richtig: die zu vergütende Erdgasabgabe) jeweils erhöht wurde. Die Berufung betreffend Erdgasabgabevergütung 1-12/1996 (1996) wurde nach Zurückziehung der Berufung gemäß § 256 Abs. 3 BAO für gegenstandslos erklärt.

Begründend führte die belangte Behörde aus, im Beschwerdefall sei die Art der Berechnungsmethode für die Erdgasabgabevergütung strittig.

Während die mitbeteiligte Partei von der "CENELEC-Methode" ausgehe, habe die Betriebsprüfung im Jahr 1999 (2000) zunächst eine Berechnung nach der pauschalen "44%-Methode" des BMF-Erlasses angestellt, wolle nunmehr aber nach der "Wärmeoutputmethode" (für die Jahre ab 1996) vorgehen. Demgegenüber gehe die belangte Behörde von der "Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades" aus.

Die vier strittigen Methoden stellten sich dabei folgendermaßen dar:

1. "Wärmeoutputmethode" (laut stellungnehmender Betriebsprüfung): Bei der "Methode des gewichteten Outputs" würden die Outputwerte Strom und Wärme (idR mit Werten zwischen 40% bzw 85%) eigens gewichtet, Strom meist mehr als doppelt so stark. Zur Berechnung müssten daher sowohl die Outputwerte Strom als auch die Outputwerte Wärme gemessen und zur Verfügung gestellt werden.

2. "Stromverlustmethode": Bei der Methode des Gutachtens der mitbeteiligten Partei sei zu unterscheiden:

1.9. Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde gemäß § 292 BAO, in der Rechtswidrigkeit des Inhalts des angefochtenen Bescheids sowie Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird.

Als Verletzung von Verfahrensvorschriften rügte das beschwerdeführende Finanzamt, dass die belangte Behörde seinen Anträgen nicht nachgekommen sei, die mitbeteiligte Partei zur Bekanntgabe von Wärmeoutputwerten aufzufordern. Als inhaltliche Rechtswidrigkeit rügt es ein falsches Verständnis der belangten Behörde von § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG, weil es die "Outputmethode" nicht anwandte.

1.10. Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete - ebenso wie die mitbeteiligte Partei - eine Gegenschrift, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

I. Das ErdgasabgabeG

2.1. Gemäß § 1 ErdgasabgabeG in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 797/1996 unterliegen der Erdgasabgabe die Lieferung von Erdgas im Steuergebiet, ausgenommen an Erdgasversorgungsunternehmen, und der Verbrauch von Erdgas durch Erdgasversorgungsunternehmen sowie der Verbrauch von selbst hergestelltem oder in das Steuergebiet verbrachtem Erdgas im Steuergebiet.

2.2. § 3 ErdgasabgabeG hat bereits in der Stammfassung eine Abgabenentlastung für die Verwendung von Erdgas zur Stromerzeugung vorgesehen, "soweit es zur Erzeugung von elektrischer Energie verwendet wird", wobei diese nach der Stammfassung noch im Wege einer Befreiung oder einer Vergütung erfolgen konnte.

Die Erläuterungen begründeten die Abgabenentlastung folgendermaßen:

"Wird Erdgas für die Erzeugung von elektrischer Energie verwendet, dann ist die aus Erdgas erzeugte Energie elektrizitätsabgabepflichtig, das dazu aufgewendete Erdgas jedoch befreit. Damit wird der Energieinput entlastet und der Output besteuert.

Im Falle der nichtenergetischen Verwendung von Erdgas ist ein Vergütungssystem beim Empfänger vorgesehen. Dies ist deshalb notwendig, weil dem Lieferer nicht bekannt sein muß, in welchem Ausmaß der Empfänger des Erdgases dieses für energetische bzw. nichtenergetische Zwecke verwendet. Das Verfahren entspricht dem des Energieabgabenvergütungsgesetzes, jedoch ist die Vergütung auch innerhalb eines Jahres möglich, sobald ein entsprechender Nachweis erbracht ist" (ErlRV, 72 BlgNR XX. GP, Seite 285, Art. 61 zu § 3).

2.3. § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG lautet in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 797/1996:

"Die Steuerbefreiung erfolgt im Wege einer Vergütung an denjenigen, der das Erdgas verwendet für … 2. Erdgas, soweit es zur Erzeugung von elektrischer Energie verwendet wird. Für das Vergütungsverfahren sind die Regelungen des Energieabgabenvergütungsgesetzes sinngemäß anzuwenden, wobei die Vergütung auch monatlich erfolgen kann."

2.4. Ziel der Entlastung der Erdgasverwendung zur Stromerzeugung ist - wie schon die Erläuterungen zur Stammfassung zeigen - die Vermeidung einer Doppelbelastung mit Energieabgaben, weil der Verbrauch des erzeugten Stroms ohnedies der Elektrizitätsabgabe unterliegt.

Der Vergütungsweg wurde deswegen gewählt, weil der Lieferant von Erdgas, der nach § 4 Abs. 1 Z 1 ErdgasabgabeG Abgabenschuldner ist, nicht wissen kann, ob das von ihm gelieferte Erdgas letztlich für die Stromerzeugung (zB in einer Gasturbine) oder für andere Zwecke (zB für Wärmeerzeugung in einem ausschließlichen Fernwärmekraftwerk) verwendet wird. Daher wird zunächst dem Lieferanten die Erdgasabgabe vorgeschrieben, der sie seinerseits auf den Empfänger überwälzen kann. Im Falle einer Verwendung zur Stromerzeugung ist diesem allerdings ein korrespondierender Vergütungsanspruch eingeräumt, sodass die Steuerbelastung aus der Erdgasabgabe - vergleichbar dem Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuer - im Ergebnis neutralisiert wird. Allerdings unterliegt die Lieferung bzw. der Verbrauch elektrischer Energie schließlich der Elektrizitätsabgabe, die idR letztlich die Verbraucher als Steuerträger trifft.

Für das Vergütungsverfahren schreibt § 3 ErdgasabgabeG eine sinngemäße Anwendung der Bestimmungen des Energieabgabenvergütungsgesetzes (EAVG) vor. Dabei handelt es sich aber nur um die Verfahrensbestimmungen und nicht um die sachlichen Einschränkungen der Vergütung nach dem EAVG.

2.5. Im Beschwerdefall ist nun vor dem Hintergrund der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in KWK-Anlagen strittig, wie weit die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG reicht, wenn sie "Erdgas, soweit es zur Erzeugung von elektrischer Energie verwendet wird" entlastet.

2.6. Die Finanzverwaltung vertritt in ihrer Amtsbeschwerde dazu die Auffassung, dass grundsätzlich eine Aufteilung des Gaseinsatzes in KWK-Anlagen auf die beiden Energieprodukte Strom und Wärme und sodann eine Vergütung anteilig im Verhältnis der erzeugten Mengen erfolgen müsse.

Um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass Strom bei wirtschaftlicher Betrachtung wertvoller als Wärme, seine Erzeugung aufwändiger und der Absatzmarkt größer sei, spricht sich die Amtsbeschwerde für die Anwendung einer "Weiterentwicklung der reinen Outputmethode", nämlich der "Methode des gewichteten Outputs" aus. Der Unterschied in der Wertigkeit werde durch eine Gewichtung der Outputenergiemengen abgebildet. Konkret werde der Stromoutput "z.B. mit einem Faktor 2 multipliziert, der Wärmeoutput lediglich mit einem Faktor 1." Anschließend werde der Gaseinsatz im Verhältnis dieser gewichteten Outputs aufgeteilt (Amtsbeschwerde, Seite 7 f).

2.7. Die mitbeteiligte Partei dagegen vertritt im Verfahren die Ansicht, dass der für die Stromerzeugung verwendete Erdgaseinsatz nach der "Brennstoffmehraufwandsmethode" oder der "CENELEC-Methode" zu berechnen sei. Erstere ermittle gutachterlich, welcher Brennstoffmehraufwand (Gasmehraufwand) durch die Wärmeerzeugung (Wärmeauskopplung) verursacht werde. Indem dieser Mehraufwand vom gesamten Erdgaseinsatz abgezogen werde, erhalte man den für die Stromerzeugung verwendeten Erdgaseinsatz. Zum gleichen Ergebnis führe die "CENELEC-Methode" (= "Stromverlustmethode"). Sie ermittle gutachterlich, wie hoch bei konstantem Gaseinsatz der Stromverlust bei Wärmeauskopplung sei. Um den für die Stromerzeugung verwendeten Erdgaseinsatz zu erhalten, sei der auf den Stromverlust entfallende anteilige Erdgaseinsatz vom gesamten Erdgaseinsatz abzuziehen.

2.8. Die belangte Behörde vertritt im angefochtenen Bescheid demgegenüber die "Methode des tatsächlichen Wirkungsgrades", die sich an der im Erlass des BMF beschriebenen Pauschalmethode orientiert und statt eines pauschalen vom tatsächlichen elektrischen Wirkungsgrad einer Anlage ausgeht.

Im Rahmen der Methode des BMF-Erlasses wird aus der konkreten Stromerzeugung einer KWK-Anlage unter Anwendung eines modellhaften elektrischen Wirkungsgrades von 44 % auf den für die Stromerzeugung verwendeten Erdgaseinsatz rückgerechnet. Die erzeugte Strommenge in kWh wird durch den elektrischen Wirkungsgrad der Anlage dividiert. Die sich ergebenden kWh werden mit dem Faktor 10 in Normkubikmeter umgewandelt. Multipliziert mit dem gesetzlichen Abgabenbetrag je m3 ermittelt sich der Vergütungsbetrag. Die Differenz zur Erdgasabgabe aus den verwendeten Erdgasmengen ergibt den tatsächlich zu zahlenden Abgabenbetrag.

II. Die Berechnungsmethode der Amtsbeschwerde

3.1. Die Auffassung der Amtsbeschwerde findet im Gesetz keine Deckung, weil sie von einer vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilten Prämisse im Verständnis des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG ausgeht.

Schon der Wortlaut der Bestimmung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG macht deutlich, dass jenes Erdgas, das zur Erzeugung elektrischer Energie verwendet wird, von der Erdgasabgabe befreit sein soll. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass nur der Teil nicht vergütungsfähig ist, der nicht zur Erzeugung elektrischer Energie verwendet wird.

Dementsprechend halten auch die Erläuterungen zur Stammfassung des ErdgasabgabeG bereits fest, dass im Falle der Verwendung von Erdgas für die Erzeugung von elektrischer Energie "das dazu aufgewendete Erdgas" befreit sei, während die aus dem Erdgas erzeugte Energie elektrizitätsabgabepflichtig sei. Damit werde "der Energieinput entlastet und der Output besteuert".

Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang im angefochtenen Bescheid auch bereits zutreffend auf das Ziel der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Energieabgaben verwiesen, das § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG zugrundeliegt und in den Erläuterungen zur Stammfassung nochmals deutlich zum Ausdruck kommt. Da der mit dem Erdgas erzeugte Stromoutput der Elektrizitätsabgabe unterliegt, wird durch die Abgabenentlastung jene Energie befreit, die letztlich - in veredelter Form - mit einer anderen Energiesteuer belastet ist.

3.2. Wird Erdgas zur Stromerzeugung verwendet, ist es für die Anwendung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG unerheblich, ob eine bei der Stromerzeugung entstehende (Ab )Wärme ungenutzt an die Umwelt abgegeben wird oder wirtschaftlich genutzt wird. Eine diesbezügliche Differenzierung enthält § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG nicht. Ist die Wärmenutzung daher mit keinem zusätzlichen Erdgasbedarf verbunden, schmälert sie die Erdgasabgabevergütung nicht. Insofern ist es - entgegen der Auffassung der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid - abhängig von der technischen Ausgestaltung keinesfalls ausgeschlossen, dass der Nutzwärme für Zwecke der Anwendung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG kein zusätzlich notwendiger Brennstoffeinsatz zugeordnet wird.

Voraussetzung ist allerdings stets, dass der Energieeinsatz auch tatsächlich in vollem Umfang für die Stromerzeugung genutzt wurde und es sich daher nur mehr um eine Nutzung der technisch unvermeidbaren Abwärme handelt. Es ist daher beispielsweise insofern nicht begünstigt, einer Anlage mehr Erdgas zuzuführen als die Anlage an Prozessenergie für die Stromerzeugung braucht, um durch die erhöhte Zuführung zwar nicht die produzierte Strommenge, aber die als Fernwärme wirtschaftlich nutzbare Abwärmemenge zu erhöhen, wenn eine Kausalität bzw. Finalität für die Stromerzeugung fehlt.

3.3. Anders als von der Amtsbeschwerde unterstellt, enthält § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG keine outputbezogene Betrachtung, die für die Bestimmung des Vergütungsbetrages auf eine anteilige Aufteilung nach den mit der eingesetzten Erdgasmenge hergestellten Energieprodukten zurückgreifen würde.

Wie schon die bereits zitierten Erläuterungen zur Stammfassung verdeutlichen, liegt § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG vielmehr eine inputbezogene, zweckorientierte Betrachtung zu Grunde, die im Falle der Stromerzeugung aus Erdgas "das dazu aufgewendete Erdgas" als solches steuerfrei stellt und damit den "Energieinput entlastet".

Nur wenn und insoweit die Mit-Erzeugung von Wärme bzw. deren Nutzung zu einem erhöhten Erdgasbedarf führt, findet eine Steuerneutralisierung nicht statt.

3.4. Wenn der Gesetzgeber nicht auf die Verwendung für die Stromerzeugung, sondern auf das Verhältnis des Strom- und Wärmeoutputs einer Energieerzeugungsanlage für die Abgabenentlastung hätte abstellen wollen, hätte er dies auch normativ zum Ausdruck bringen müssen. Im ErdgasabgabeG gibt es darauf jedoch keinen Hinweis.

Zudem zeigt eine systematische Interpretation der Energiebesteuerung in Österreich, dass der Gesetzgeber im ErdgasabgabeG eine besondere Regelung hinsichtlich einer bloß anteiligen Vergütung für KWK-Anlagen unterlassen hat, obwohl bei Einführung des ErdgasabgabeG ein anderes Energieabgabegesetz, nämlich das rund zwei Jahre ältere Mineralölsteuergesetz, bereits eine entsprechende Sonderregelung kannte. So definiert § 8 Abs. 2 MinStG schon in seiner Stammfassung BGBl. 630/1994 "stationäre Anlagen zur gemeinsamen Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme" als "begünstigte Anlagen" und räumt ihnen für den Antrieb ihrer Motoren mit Gasöl einen bestimmten festen Vergütungsbetrag je Liter von der darauf entfallenden Mineralölsteuer und damit im Ergebnis letztlich eine (hohe) anteilige Abgabenentlastung ein (vgl. § 8 Abs. 1 iVm § 3 Abs. 1 Z 4 MinStG; vgl. ferner § 8 Abs. 1 und 24 Abs. 4 MinStG idgF).

Diese Sonderregelung für eine (hohe) anteilige Abgabenentlastung besteht - in veränderter Form - bis heute, während der Gesetzgeber des ErdgasabgabeG nach wie vor keine anteilige Abgabenentlastung vorgesehen hat.

3.5. Ohne gesetzliche Grundlage für eine solche anteilige Abgabenvergütung ist aus dem ErdgasabgabeG für den Verwaltungsgerichtshof aber nicht ableitbar, dass eine KWK-Anlage gegenüber einer anderen Stromerzeugungsanlage mit gleichem Energieinput und Abgabe der Abwärme an die Umwelt nur deswegen höher besteuert werden sollte, weil sie - in ökologisch durchaus sinnvoller Weise - die bei der Stromerzeugung entstehende Abwärme wirtschaftlich nutzt.

3.6. Das Wort "soweit" in § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG trägt die Auffassung der Finanzverwaltung jedenfalls nicht. Es macht nur deutlich, dass dem Bezieher von Erdgas eine Abgabenentlastung nur in dem Ausmaß zusteht, als er das bezogene Erdgas für die Stromerzeugung nutzt. Hat er also beispielsweise ein ausschließliches Stromerzeugungswerk und ein ausschließliches Fernwärmewerk, steht die Abgabenentlastung nur insoweit oder in dem Ausmaß zu, als das bezogene Erdgas auch für die Stromerzeugung verwendet wird. Die Verwendung eines Teils des bezogenen Erdgases für andere Zwecke ist nicht vergütungsfähig. Gerade diese Unsicherheit über die tatsächliche Verwendung des Erdgases durch die Bezieher war auch der Grund dafür, die Abgabenentlastung nicht durch eine Befreiung beim Lieferanten, sondern durch eine Vergütung beim Empfänger legistisch umzusetzen. Das Wort "soweit" bringt diesen Gedanken des Vergütungssystems und nicht eine outputbezogene Betrachtung zum Ausdruck.

3.7. Völlig unnachvollziehbar ist dem Verwaltungsgerichtshof schließlich, worin die gesetzliche Grundlage für die von der Betriebsprüfung vorgeschlagene Aufteilung nach einem "gewichteten" Output und der willkürlichen Multiplikation des Stromoutputs "z.B. mit einem Faktor 2" bestehen soll. Damit soll zusätzlich berücksichtigt werden, dass der Strom das im Wirtschaftsleben bei typisierender Betrachtungsweise wertvollere Produkt sei (Amtsbeschwerde, Seite 7 f). Derartige Überlegungen mögen von rechtspolitischem Interesse sein, rechtfertigen aber nicht eine Auslegung einer Abgabenvorschrift über ihren im Vorstehenden dargestellten Wortlaut und Sinnzusammenhang hinaus.

3.8. Eine vollständige Zuordnung des eingesetzten Erdgases zur Stromerzeugung ungeachtet einer zusätzlichen Wärmeerzeugung verletzt schließlich - entgegen der Auffassung der Amtsbeschwerde (Seite 12 f) - auch nicht das "thermodynamische Gesetz", wonach Energie niemals erzeugt, sondern nur von einer Energieform in eine andere Form umgewandelt werde (Erster Hauptsatz der Thermodynamik). Eine solche Verletzung sah die Amtsbeschwerde darin, dass diesfalls die zusätzlich erzeugte und gelieferte Wärme, technisch gesehen, "aus dem Nichts" komme, obwohl einer Wärmelieferung von beispielsweise 1.000 kWh zumindest ein Gaseinsatz von 1.000 kWh technisch zugeordnet werden müsse.

Damit übersieht die Amtsbeschwerde allerdings, dass es sich bei der Zuordnung gemäß § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG nicht um eine physikalische Zuordnung der eingesetzten Energie zu den entstehenden Umwandlungsprodukten, sondern um eine steuerliche Berechnungsformel zur Abgabenentlastung der Energienutzung für die Stromerzeugung handelt. Würde man dieser das zitierte physikalische Gesetz zugrunde legen, dürfte auch bei einer ausschließlichen Stromerzeugungsanlage nur der Strom-Output vergütungsfähig sein und würde daher die in die Umwelt abgegebene Abwärme die Vergütung gleichermaßen kürzen müssen. Schließlich räumt auch die Amtsbeschwerde ein, dass auch ihr eigenes Berechnungsmodell nicht dem dargelegten physikalischen Gesetz entspricht (Seite 13).

3.9. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die belangte Behörde zu Recht davon ausgegangen ist, dass für die Berechnung des Vergütungsbetrages die Miteinbeziehung des Wärmeoutputs aus § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG nicht ableitbar ist.

Bei dem skizzierten Verständnis des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG ist es bedeutungslos, ob der Wärmeoutput der streitgegenständlichen Anlagen der mitbeteiligten Partei bekannt war oder nicht. Der diesbezüglichen Verfahrensrüge der Amtsbeschwerde hinsichtlich einer unzureichenden Ermittlung der Wärmeoutputwerte durch die belangte Behörde muss daher schon deshalb der Erfolg versagt bleiben.

III. Die Berechnungsmethode der belangten Behörde

4.1. Die belangte Behörde ist somit hinsichtlich der Verwerfung der "(gewichteten) Outputmethode" der Betriebsprüfung zunächst zwar von einer richtigen Auslegung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG ausgegangen. Indem sie bei ihrer eigenen Berechnung der Vergütung dann aber selbst eine nicht nachvollziehbare Methode zur Umsetzung gewählt hat und eine vollständige Abgabenentlastung für ausgeschlossen hielt, hat sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

4.2. Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid nicht nachvollziehbar dargelegt, wie der von ihr zugrunde gelegte tatsächliche elektrische Wirkungsgrad der Anlagen ermittelt wurde, welche Parameter zu seiner Bestimmung herangezogen würden und inwieweit er die oben beschriebene und § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG zugrundeliegende Zuordnung der Energie nach ihrer Verwendung zur Stromerzeugung umsetzt. Auch die Unterschiede in den Prämissen zu der von der mitbeteiligten Partei vertretenen Berechnungsmethode sind nicht nachvollziehbar dargelegt worden.

Die belangte Behörde hat lediglich darauf verwiesen, dass der elektrische Wirkungsgrad der verfahrensgegenständlichen Anlagen auf Angaben des Gutachters der mitbeteiligten Partei beruhe und diese Zahlen (nicht ihre gutachterliche Ermittlungsweise) dem beschwerdeführenden Finanzamt mit Schreiben vom 9. Februar 2011 mitgeteilt worden seien.

4.2. Darüber hinaus hegt der Verwaltungsgerichtshof das Bedenken, dass die belangte Behörde in ihrer Berechnungsmethode einem Zirkelschluss unterliegt, wenn sie "aus dem Stromoutput auf die begünstigte Erdgasmenge rückrechnet". Wenn sich der tatsächliche elektrische Wirkungsgrad einer Anlage outputbezogen als Division der erzeugten Strommenge durch die eingesetzte Erdgasmenge berechnet (so die Amtsbeschwerde, Seite 8) und die belangte Behörde zur Berechnung der Erdgasnutzung für die Stromerzeugung die tatsächlich erzeugte Strommenge sodann wiederum durch diesen tatsächlichen elektrischen Wirkungsgrad dividiert, erhält sie nämlich erneut die gesamte eingesetzte Erdgasmenge. Demnach wäre nach dem Ansatz der belangten Behörde immer und bei allen Formen von Energieanlagen (mit und ohne Energieverluste durch die Wärmeerzeugung) die gesamte Erdgasmenge vergütungsfähig (ebenso Amtsbeschwerde, Seite 11).

Der Umstand, dass in der Berechnung der belangten Behörde für die einzelnen Jahre dennoch stets eine gewisse Abgabenvorschreibung unvergütet geblieben ist, kann sich dabei schon daraus erklären, dass der ermittelte tatsächliche Wirkungsgrad einer Anlage nur ein Durchschnittswert ist, der im tatsächlichen Betrieb Schwankungen unterworfen ist, und dass - worauf insbesondere auch die Amtsbeschwerde hinweist - die Umrechnung des Energiewertes eines Normkubikmeters Erdgas ebenfalls ergebnisrelevante Ungenauigkeiten zeitigt (vgl. Heinrich , SWK 2006, S 514).

4.3. Wie die Amtsbeschwerde (Seite 11) richtig aufzeigt, ist vor diesem Hintergrund auch die Begründung des angefochtenen Bescheides widersprüchlich bzw. für den Verwaltungsgerichtshof nicht nachvollziehbar, wenn die belangte Behörde mit Hinweis auf eine mögliche vollständige Vergütung die Berechnungsmethode der mitbeteiligten Partei ablehnt, die eigene Berechnungsmethode aber für richtig hält. So weist der angefochtene Bescheid darauf hin, dass die Berechnungsmethode der mitbeteiligten Partei deswegen nicht dem Gesetz entspreche, weil sie im Fall von Gasturbinen ein automatisches Entstehen der Abwärme annehme und der Nutzwärme gar keinen Brennstoffeinsatz zuordne. Er zeigt aber nicht auf, inwieweit dieses Ergebnis von der eigenen Berechnungsmethode vermieden wird (vgl. demgegenüber vielmehr oben Pkt. 3.2, 4.2 sowie Amtsbeschwerde Seite 10 f) bzw. warum es der von der belangten Behörde vertretenen und vom Verwaltungsgerichtshof geteilten Rechtsauslegung zu § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG überhaupt widersprechen sollte.

4.4. Der angefochtene Bescheid vermochte auch nicht nachvollziehbar darzustellen, warum die von der mitbeteiligten Partei vorgeschlagene und ihrem Vergütungsantrag zu Grunde gelegte Berechnungsmethode § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG nicht gerecht werden sollte.

Dem Verwaltungsgerichtshof erscheint demgegenüber die Berechnungsmethode der mitbeteiligten Partei nach dem "Brennstoffmehraufwand" bzw. dem "Stromverlust" (vgl. dazu oben Pkt. 2.7.) vom Ansatz her durchaus geeignet, dem Gesetzeswortlaut bei Zugrundelegung der dargestellten und offenbar auch von der belangten Behörde zugrunde gelegten Auslegung des § 3 Abs. 2 Z 2 ErdgasabgabeG Rechnung zu tragen (ebenso die Amtsbeschwerde, Seite 12; das Gutachten selbst liegt in den Verwaltungsakten nicht ein).

5. Amtsbeschwerden setzen die Verletzung eines subjektiven Rechts der beschwerdeführenden Partei nicht voraus (vgl. § 28 Abs. 2 VwGG). Bei einer Amtsbeschwerde handelt es sich vielmehr um ein Instrument zur Sicherung der Einheit und Gesetzmäßigkeit der Vollziehung, mit welchem als so genannte objektive Beschwerde losgelöst vom individuellen Parteiinteresse die objektive Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend gemacht wird (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 30. März 2006, Zl. 2004/15/0032 oder vom 15. September 2004, Zl. 2003/09/0010).

Der angefochtene Bescheid war daher - ungeachtet des Nichtdurchdringens der Argumentation der Amtsbeschwerde - im Ergebnis zu Gunsten der mitbeteiligten Partei gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 47 ff, insbesondere auf § 47 Abs. 3 iVm Abs. 2 Z 2 VwGG.

Wien, am 25. September 2012