VwGH vom 19.12.2013, 2011/15/0158
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der S GmbH in L, vertreten durch die Stremitzer Winkler Steuerberatung GmbH in 4020 Linz, Volksgartenstraße 26, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/1219-L/10, betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988, Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2006 bis 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Anlässlich einer bei der beschwerdeführenden GmbH für den Zeitraum Jänner 2004 bis Dezember 2008 durchgeführten Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2006 zweimal jeweils 300 EUR für Zukunftssicherungsmaßnahmen ihrer Arbeitnehmer steuerfrei belassen sowie in den Jahren 2007 und 2008 an Dienstnehmer bisher nicht versteuerte "Werbezahlungen" geleistet habe. Der steuerfreie Höchstbetrag für Zukunftssicherungsmaßnahmen pro Arbeitnehmer in Höhe von 300 EUR stehe nur einmal jährlich zu und die für das Anbringen von Autoaufklebern geleisteten Zahlungen stellten Vorteile aus dem Dienstverhältnis dar.
Der Ansicht des Prüfers folgend erließ das Finanzamt Bescheide, mit denen es die Beschwerdeführerin zur Haftung für Lohnsteuer heranzog und Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag festsetzte.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, sie habe im Jahr 2005 mit der R Versicherung eine Vereinbarung über eine Zukunftssicherung abgeschlossen und den Dienstnehmern den gesetzlich vorgesehenen steuerfreien Höchstbetrag von 300 EUR jährlich zugesagt. Da die Beschwerdeführerin noch Informationen bei der Versicherung habe einholen müssen, die die R Versicherung "verzögert" geliefert habe, habe sich die Überweisung der Beiträge für das Jahr 2005 auf Jänner 2006 verschoben. Seither würden die Beiträge regelmäßig im Juni des laufenden Jahres an die Versicherung überwiesen. Die im Bereich der Versicherung liegende Verzögerung dürfe aus Sicht der Beschwerdeführerin keine steuerschädlichen Folgen nach sich ziehen. Überdies habe der Verwaltungsgerichtshof zu den vergleichbaren begünstigten Abfertigungen nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ausgesprochen, dass sich die Befreiungen des KommStG und FLAG ausschließlich auf die Art der Bezüge bezögen und auch dann zur Anwendung kämen, wenn die steuerbegünstigten Beträge überschritten würden.
Zur bekämpften Steuerpflicht der Werbezahlungen erläuterte die Beschwerdeführerin, sie habe den Autobesitzern unter ihren Mitarbeitern angeboten, für das Anbringen eines deutlich sichtbaren Werbeaufklebers auf den Pkw eine Vergütung für die Zurverfügungstellung einer Werbefläche zu bezahlen. Diese Entgelte habe der Prüfer zu Unrecht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eingestuft, obgleich sich der Prüfer vor Ort von der Werbewirksamkeit der Aufkleber und der Angemessenheit der Vergütung (von jährlich 720 EUR) habe überzeugen können. Es sei zwar bislang noch kein Vertrag mit einem Außenstehenden geschlossen worden, dennoch liege kein Arbeitslohn vor, weil das Werbeentgelt nicht von der Wertigkeit der Arbeitsleistung abhängig sei und für die Beschwerdeführerin auch keine Veranlassung bestünde, eine verdeckte Lohnzahlung zu leisten, da sämtliche Mitarbeiter zum Teil deutlich über den kollektivvertraglichen Mindestbezügen entlohnt würden.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in den genannten Punkten keine Folge.
Zur Begründung führte die belangte Behörde aus, die Erstprämie für die Zukunftssicherungsmaßnahmen sei am entrichtet worden, wobei auch der zu Grunde liegende Vertrag erst im Jänner 2006 (wie die Beschwerdeführerin im weiteren Verlauf des Berufungsverfahrens eingeräumt hatte) abgeschlossen worden sei. Wenn die Erstprämie auch rückwirkend einen Teil des Jahres 2005 habe abdecken sollen, so sei die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Erstprämie erst im Jahr 2006 entstanden und auch die tatsächliche Entrichtung erst in diesem Jahr erfolgt. Bei dieser Sachlage sei der Vorteil aus dem Dienstverhältnis den Dienstnehmern erst im Jahr 2006 iSd § 19 EStG 1988 zugeflossen. Damit könne der Vorteil aus den Dienstverhältnissen auch nur den Einnahmen des Jahres 2006 zugerechnet werden, sodass der Prüfer zu Recht festgestellt habe, dass der Freibetrag im Jahr 2006 überschritten worden sei.
Der aus diesem Grund nachversteuerte Betrag unterliege auch der Dienstgeberbeitragspflicht bzw. dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag. Nach § 41 Abs. 4 FLAG 1967 gehörten zur Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages u.a. nicht die in § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 genannten Bezüge. Anders als in § 67 Abs. 3 und 6 EStG 1988 seien die in § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 genannten Bezüge, welche ebenfalls von der Dienstgeberbeitragspflicht ausgenommen seien, folgendermaßen definiert: "Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer, soweit diese … für den einzelnen Arbeitnehmer 300 EUR jährlich nicht übersteigen". Die Gesetzesstelle spreche nicht von Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Allgemeinen, sondern beschränke diese bereits in ihrer Definition auf solche, die bestimmte Voraussetzungen erfüllten und einen bestimmten Umfang nicht überstiegen.
Zu den Werbezahlungen wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, dass derartige Verträge bisher nur mit Arbeitnehmern der Beschwerdeführerin geschlossen worden seien und dass im Fall einer Dienstnehmerin, die aus dem Beschäftigungsverhältnis ausgeschieden sei, die Zahlungen eingestellt worden seien. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass das Angebot der Anbringung des Werbeaufklebers nicht auf Mitarbeiter beschränkt sei, sondern auch Außenstehenden zugänglich wäre, könne nicht auf nachvollziehbare Fakten gestützt werden. Da außer der genannten Mitarbeiterin seit Beginn der Werbeaktion kein anderer Dienstnehmer ausgeschieden sei, könne nicht gesagt werden, ob es sich bei dieser Auflösung des Werbevertrages - wie von der Beschwerdeführerin eingewendet - um einen Einzelfall einer im Unfrieden ausgeschiedenen Mitarbeiterin handle. Die Beschwerdeführerin habe auch nicht klargestellt, ob und auf welche Weise Außenstehende von dem Angebot überhaupt Kenntnis hätten erlangen können, sondern nur erklärt, dass "die Werbeaktion lediglich mit Mitarbeitern gestartet wurde, da die tatsächliche Anbringung des Aufklebers und die dauerhafte Platzierung leichter kontrollierbar sei". Weiters sei den Ausführungen der Beschwerdeführerin zu entnehmen, dass sie es zumindest für sinnvoll erachte, wenn der Werbende auch Auskunft über das Produkt geben könne.
Bei dieser Sachlage komme die belangte Behörde zum Schluss, dass Werbeverträge der vorliegenden Art mit Außenstehenden eigentlich nicht gewollt waren und sie vielmehr mit den betreffenden Personen tatsächlich wegen der bestehenden Dienstverhältnisse geschlossen worden seien. Die Zahlungen hätten ihre "Wurzel" im Dienstverhältnis und seien vom Finanzamt daher zu Recht nach näher dargestellter Lehre und Rechtsprechung den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und nicht jenen aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet worden.
Dagegen wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Steuerbefreiung für Zukunftssicherungsmaßnahmen
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 59/2001 sind Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer steuerfrei, soweit diese Zuwendungen an alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen seiner Arbeitnehmer geleistet werden oder dem Betriebsratsfonds zufließen und für den einzelnen Arbeitnehmer 300 Euro jährlich nicht übersteigen.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe noch im Jahr 2005 beschlossen, für alle Arbeitnehmer für jedes Wirtschaftsjahr (das Wirtschaftsjahr laufe von 1. April bis 31. März) eine Zuwendung für die Zukunftssicherung in Höhe von 300 EUR zu leisten. Der Vertragsabschluss und die Zahlung der Erstprämie seien erst Anfang des Jahres 2006 erfolgt. Die Intention des Gesetzesgebers bestehe offenkundig darin, dass steuerpflichtiger Arbeitslohn nicht beliebig durch Zukunftssicherungsmaßnahmen ersetzt werden solle. Zur Vermeidung von Missbrauch sei eine jährliche Höchstgrenze von 300 EUR pro Mitarbeiter festgelegt worden. An diese gesetzlichen Vorgaben habe sich die Beschwerdeführerin exakt gehalten. Der Wortlaut des Gesetzes stelle nicht darauf ab, dass dem Dienstnehmer im Kalenderjahr nur ein Betrag von 300 EUR zufließen dürfe. Es werde weder der Begriff Kalenderjahr noch der Begriff des Zufließens beim Arbeitnehmer im Gesetz verwendet. In diesem Sinne werde in den Lohnsteuerrichtlinien auch festgehalten, dass Dienstnehmer den Freibetrag bei mehreren Arbeitgebern mehrfach konsumieren könnten.
Diesem Vorbringen ist entgegen zu halten, dass sich die Steuerpflicht der gegenständlichen Zahlungen der Beschwerdeführerin zur Zukunftssicherung ihrer Arbeitnehmer nicht aus ("dem Wortlaut" des) § 3 EStG 1988 ergibt. Schon im Erkenntnis vom , 3513/78, zum insoweit vergleichbaren EStG 1972 hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass die im § 3 aufgezählten Einkünfte grundsätzlich den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 leg. cit. zuzurechnen sind und somit Teile des Einkommens des Steuerpflichtigen im Sinne des § 2 Abs. 2 leg. cit. darstellen, allerdings mit der Maßgabe, dass die in Rede stehenden Beträge aus sozialpolitischen, kulturpolitischen oder aus anderen Gründen einer sachlichen Einkommensteuerpflicht nicht unterworfen werden. Dies bedeutet, dass auch die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer Vorteile aus dem Dienstverhältnis und somit Arbeitslohn darstellen. Falls die Aufwendungen den Freibetrag (von seinerzeit 4.000 S) übersteigen, stellt der Mehrbetrag grundsätzlich normalen steuerpflichtigen Arbeitslohn des Dienstnehmers dar; diesem steht es jedoch frei, den Mehrbetrag als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1972 geltend zu machen.
Nichts anderes kann für den Geltungsbereich des EStG 1988 gelten.
Versicherungsbeiträge, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer entrichtet, stellen (normalen) Arbeitslohn dar und fließen grundsätzlich im Zeitpunkt der Bezahlung durch den Dienstgeber zu (vgl. Doralt , EStG10, § 19 Tz 30). Unerheblich ist dabei, welchem Wirtschaftsjahr des Arbeitgebers die Lohnzahlung zuzurechnen ist. Kommt die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 nicht zur Anwendung, weil beispielsweise der in dieser Bestimmung genannte Freibetrag von 300 EUR jährlich pro Arbeitnehmer überschritten wird, liegt normaler, dem Lohnsteuerabzug gemäß § 78 Abs. 1 EStG 1988 unterliegender Arbeitslohn vor.
Gemäß § 41 Abs. 4 lit. c FLAG 1967 gehören nicht zur Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages u.a. die in § 3 Abs. 1 Z 13 bis 21 EStG 1988 genannten Bezüge. Übersteigen die Aufwendungen den in § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 genannten Betrag, liegen keine Bezüge iSd angeführten Gesetzesstelle, sondern - wie schon ausgeführt - normale Arbeitslöhne vor. Die Voraussetzungen der Begünstigung des § 41 Abs. 4 lit. c FLAG 1967 sind hinsichtlich des übersteigenden Betrages nicht erfüllt.
2. Werbezahlungen
Nach § 25 Abs. 1 lit. a EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einkünfte müssen ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0257).
Arbeitslohn liegt dann nicht vor, wenn eine Zuwendung wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bewirkt wird. Auch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer können neben dem Dienstverhältnis gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen. Sie sind dann steuerlich grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Einkünfte, die auf diesen Rechtsbeziehungen beruhen, sind der in Betracht kommenden Einkunftsart (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) zuzurechnen. Voraussetzung hiezu ist allerdings, dass zu gleichen Bedingungen, unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, auch mit Dritten ein derartiges Vertragsverhältnis zu Stande kommt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2002/15/0188).
Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde das Vorliegen dieser Voraussetzung verneint. Sie ist beweiswürdigend zur Feststellung gelangt, dass die als Werbezahlungen bezeichneten Zuwendungen der Beschwerdeführerin an ihre eigenen Dienstnehmer in Wahrheit durch das jeweilige Dienstverhältnis veranlasst waren. Sie hat sich dabei insbesondere darauf gestützt, dass die Beschwerdeführerin tatsächlich mit keinen Personen, die nicht ihre Dienstnehmer waren, gleichartige "Werbeverträge" geschlossen hat und im einzigen Fall der Beendigung des Dienstverhältnisses auch der "Werbevertrag" beendet wurde.
Das Beschwerdevorbringen enthält nichts, was die Beweiswürdigung der belangten Behörde als unschlüssig erkennen ließe. Entgegen dem Beschwerdeeinwand hat die belangte Behörde nicht auf die "Anzahl der Vertragspartner" abgestellt, sondern darauf, dass die Beschwerdeführerin keine gleichartigen "Werbeverträge" mit dritten Personen abgeschlossen hat. Dass sich dritten Personen überhaupt die Möglichkeit eröffnet hätte, für die Beschwerdeführerin durch Anbringung eines Autoaufklebers zu gleichen Konditionen zu werben, hat die Beschwerdeführerin trotz gebotener Gelegenheit im Verwaltungsverfahren nicht glaubhaft gemacht. Die gegenteilige Behauptung blieb ohne nachvollziehbare Substanz, obwohl im Zeitpunkt der Vorhaltsbeantwortung im Jahr 2011 keine Rede mehr davon sein konnte, dass sich die Werbeaktion noch in der Startphase befunden habe.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am