VwGH vom 25.07.2013, 2011/15/0151
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2011/15/0152
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Ing. A in P, vertreten durch die Kastler Wirtschaftstreuhand GmbH Steuerberatungsgesellschaft in 4320 Perg, Schulrat-Stöckler-Straße 19, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, 1.) vom , Zl. RV/0298-G/09, betreffend Umsatzsteuer 2005 und 2006, und
2.) vom , Zl. RV/0299-G/09, betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 2.652,80 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Tochter des Beschwerdeführers kaufte im Mai 2005 ein desolates Einfamilienhaus mit einer Nutzfläche von ca. 110 m2 (Wohnhaus mit teilweiser Unterkellerung und Dachgeschoßausbau) um einen Kaufpreis von 82.000 EUR.
Mit Mietvertrag vom vermietete sie das Haus ihrem Vater ab auf unbestimmte Dauer um den monatlichen Mietzins von 250 EUR zuzüglich 10% Umsatzsteuer. Die geringe Höhe des Mietzinses wurde auf den desolaten Zustand des Gebäudes zurückgeführt.
In Punkt 13 des Mietvertrages wurde hinsichtlich der Investitionen des Mieters (Sanierung des Gebäudes) vereinbart, dass diese bei einem allfälligen vorzeitigen Ende des Mietverhältnisses abzüglich einer jährlichen Abnutzung von 10% von der Vermieterin abzulösen seien. Der ursprüngliche Wert dieser Mieterinvestitionen sei durch Rechnungen nachzuweisen.
Ab September 2005 wurden vom Beschwerdeführer umfangreiche Umbau- und Sanierungsarbeiten am Gebäude durchgeführt (Gesamtinvestition 142.337,12 EUR), die über sein Bankkonto bezahlt wurden. Durch diese Maßnahmen entstanden im Gebäude drei Wohnungen.
Ab Oktober bzw. November 2006 vermietete der Beschwerdeführer die drei Wohnungen an fremde Mieter. Der monatliche Nettomietzins für die große Wohnung betrug 420 EUR, jener für die beiden Wohnungen im Obergeschoß je 220 EUR.
Der Beschwerdeführer erklärte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In den Umsatzsteuerklärungen wies er einen die Umsatzsteuer für die Mieten der drei vermieteten Wohnungen übersteigenden Vorsteuerbetrag aus.
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung gelangte der Prüfer zur Auffassung, die Vermietung des Hauses durch die Tochter des Beschwerdeführers an diesen sei nicht anzuerkennen. Deswegen seien die Mieteinnahmen aus der Vermietung der drei Wohnungen (durch den Beschwerdeführer an die drei Mieter) der Tochter zuzurechnen. Der Vorsteuerabzug aus den Baumaßnahmen stehe daher nicht dem Beschwerdeführer, sondern seiner Tochter zu. Die Investitionen von 142.337,12 EUR sowie die übrigen Werbungskosten der Jahre 2005 und 2006 seien ebenfalls der Tochter zuzuordnen.
Zur Begründung führte der Prüfer aus, für die gegenständliche Vermietung der Liegenschaft von der Tochter an den Beschwerdeführer (und den Ausbau des Gebäudes auf drei Wohnungen durch den Beschwerdeführer) bestünden keine wirtschaftlichen bzw. außersteuerlichen Gründe. Der steuerliche Vorteil werde durch den Beschwerdeführer lukriert. Er setze nämlich die durch ihn getätigten Mieterinvestitionen als Instandsetzungen nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 und im Wege der AfA (zu einem höheren AfA-Satz) ab. Er mache auch die ihm anfallenden Darlehenszinsen geltend, was zur Rückerstattung seiner Lohnsteuer führe. Die ungewöhnliche Gestaltung sei mit der Absicht der Abgabenminderung durchgeführt worden. Laut Baubescheid der Marktgemeinde R vom sei die Tochter des Beschwerdeführers Bauherr.
Nach Ansicht des Prüfers halte die Begründung eines Mietverhältnisses zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Tochter als Vermieterin einem Fremdvergleich nicht stand. Da die wesentlichen Eckpunkte des Mietverhältnisses nicht dokumentiert seien, sei eine Angemessenheitsprüfung nicht möglich. Es fehle insbesondere an genauen Vereinbarungen bezüglich der Ablöse der Investitionen. Es sei daher davon auszugehen, dass die Vermietung der drei Wohnungen und die Investitionen der Jahre 2005 und 2006 der Tochter des Beschwerdeführers zuzuordnen seien.
Beim Beschwerdeführer seien sohin die Umsätze 2006 um die Mieteinnahmen zu kürzen sowie die geltend gemachten Vorsteuern der Jahre 2005 und 2006 nicht anzuerkennen. In Bezug auf die Einkommensteuer seien beim Beschwerdeführer die Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Jahre 2005 und 2006 nicht zu berücksichtigen.
Gegen die den Prüfungsfeststellungen entsprechend an den Beschwerdeführer ergangenen Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2005 und 2006 erhob dieser Berufung. Darin wird vorgebracht, es bestünden sehr wohl außersteuerliche Gründe für den Abschluss des Mietvertrages zwischen ihm und seiner Tochter als Vermieterin. Durch Verweis auf ein im Prüfungsverfahren eingereichtes Schreiben vom wendete der Beschwerdeführer ein, seine Tochter habe bereits den Kauf der Liegenschaft fremdfinanziert, daher hätten ihr die zur Renovierung der Gebäude erforderlichen finanziellen Mittel gefehlt. Sie sei ab April 2004 im Karenzurlaub gewesen, sodass eine weitere Finanzierung der Renovierungskosten nicht möglich gewesen sei. Zudem sei die Tochter eine fachlich ausgebildete Landwirtschaftsingenieurin und nicht kundig im Bauwesen. Sie scheue auch den Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Vermietung der einzelnen Wohnungen, zumal es für sie wesentlich einfacher sei, die monatliche Miete für das gesamte Objekt ohne Berechnung der verschiedenen Betriebskosten je Wohnung zu kassieren.
Der Beschwerdeführer brachte weiter vor, der Mietvertrag sei ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen und als solcher auch steuerlich anzuerkennen, weil sämtliche Anerkennungsvoraussetzungen für Familienverträge erfüllt seien:
Der Vertrag sei schriftlich abgeschlossen worden und damit nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen. Er habe auch einen eindeutigen und klaren Inhalt, so wie er auch regelmäßig zwischen Familienfremden vereinbart werde. Der Mietvertragsinhalt sei somit durchaus fremdüblich. Es seien nicht der Liegenschaftseigentümerin und Vermieterin, sondern dem Beschwerdeführer als Mieter und Untervermieter der von ihm auf der Liegenschaft errichteten drei Wohnungen alle Umsätze/Einnahmen, Vorsteuern und Werbungskosten, die mit der Untervermietung in Zusammenhang stünden, steuerlich zuzurechnen. Er habe auch tatsächlich alle diese Aufwendungen und Investitionen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung getätigt.
In einer weiteren Eingabe brachte der Beschwerdeführer vor, der Betriebsprüfer sei der Ansicht, dass die im Schreiben vom ins Treffen geführten außersteuerlichen Gründe, wie insbesondere finanzielle sowie fachliche Unterstützung bei der Renovierung durch den Beschwerdeführer, auch ohne Eingehen eines Mietverhältnisses hätten verwirklicht werden können. Er sage aber nicht, in welcher anderen Rechtsform dies möglich gewesen wäre. Hätte die Tochter die Liegenschaft an den Beschwerdeführer verkaufen sollen? Dann hätte er neben der Sanierung und Renovierung (drei Wohnungen) auch noch den Kaufpreis finanzieren müssen und die Tochter hätte das Eigentum an der Liegenschaft verloren, was nicht dem Willen der Vertragsparteien entsprochen hätte. Zur Verwirklichung der außersteuerlichen Gründe sei daher nur das Mietverhältnis in Frage gekommen.
Mit dem erstangefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Umsatzsteuer 2005 und 2006 als unbegründet ab, mit dem zweitangefochtenen Bescheid die Berufung betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006. In den Bescheidbegründungen wird gleichlautend ausgeführt, es bestünden im gegenständlichen Fall Zweifel an der Fremdüblichkeit des Mietvertrages vom zwischen der Tochter des Beschwerdeführers als Vermieterin und dem Beschwerdeführer. Bei Mietverträgen müssten die auch unter Fremden üblicherweise vereinbarten Vertragsbestandteile fixiert werden (z.B. Bestandgegenstand, befristeter oder unbefristeter Mietvertrag, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln, Schicksal von Mieterinvestitionen, Tragung der Betriebskosten).
Im Beschwerdefall sei ein Mietvertrag geschlossen worden, wie er üblicherweise in der konkreten äußeren Form auch unter Fremden abgeschlossen würde. Allerdings falle auf, dass zB die Vermieterin dem Mieter (Beschwerdeführer) keine Betriebskosten vorschreibe. Hinsichtlich der vom Mieter durchgeführten Investitionen (Sanierung des Gebäudes) sei vereinbart, dass diese nach zehn Jahren abgeschrieben seien. Bei der vom Berufungswerber getätigten Investition in Höhe von über 140.000 EUR würde kein fremder Mieter akzeptieren, dass seine umfangreiche Investition in fremdes Eigentum ohne Kündigungsverzicht der Vermieterin nach zehn Jahren keinen Wert mehr hätte. Würde das Mietverhältnis nach zehn Jahren aufgelöst, bekäme der Mieter keine Ablöse seiner Investitionen, obwohl die in die bauliche Substanz des Gebäudes getätigten Investitionen noch einen beträchtlichen Wert aufwiesen.
Wenn man die Einnahmen und Ausgaben des Beschwerdeführers in Zusammenhang mit der gemieteten und dann untervermieteten Liegenschaft gegenüberstelle, ergebe sich, dass kein Fremder einen Verlust in dieser Höhe in Kauf nehmen würde; ein Gewinn würde sich dadurch niemals ergeben.
Da Schenkungen unter Fremden nicht üblich seien, vertrete der unabhängige Finanzsenat die Meinung, dass der hier zu beurteilende Mietvertrag zwischen der Tochter des Beschwerdeführers und diesem steuerlich nicht anzuerkennen sei. Es handle sich vielmehr um ein "Splitting" der Steuerbemessungsgrundlagen zwischen Tochter und Vater, da der Vater den Verlust steuerreduzierend geltend machen wolle, während die Tochter ohnehin mit geringen Einkünften auf Karenzurlaub sei.
Gegen diese Bescheide wendet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2008/13/0012, und vom , 2009/15/0219). Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkunftserzielung eingesetzten Gegenständen decken (vgl. Doralt/Toifl , EStG14, § 2 Tz 142).
Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer ist Leistender hinsichtlich der Lieferungen und sonstigen Leistungen iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, wer die Leistungen im eigenen Namen erbringt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2003/15/0143). Entscheidend ist im Allgemeinen, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz 254 und 258).
Der Beschwerdeführer hat aus der (Unter)Vermietung von drei Wohnungen des Hauses, das sich im Eigentum seiner Tochter befindet, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Umsätze erklärt. In Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Vermietung dieser drei Wohnungen hat er Vorsteuern geltend gemacht. Das Finanzamt hat die Einkünfte aus der Vermietung und die Umsätze (und Vorsteuern) nicht dem Beschwerdeführer zugerechnet (sondern seiner Tochter als Hauseigentümerin). Dagegen hat der Beschwerdeführer Berufung erhoben und begehrt, die Einkünfte und Umsätze aus der (Unter)Vermietung der drei Wohnungen mögen ihm zugerechnet werden.
Bei der Entscheidung über diese Berufung wäre es Sache der belangten Behörde gewesen, zu prüfen, ob der Beschwerdeführer nach Maßgabe der oben angeführten Grundsätze Subjekt der Zurechnung der Einkünfte aus der Vermietung der drei Wohnungen an Dritte gewesen ist. Sie hätte weiters prüfen müssen, ob der Beschwerdeführer in Bezug auf die Vermietung der drei Wohnungen an Dritte umsatzsteuerlicher Leistungserbringer nach Maßgabe der oben angeführten Grundsätze gewesen ist. Dabei wären insbesondere Erhebungen über die Verhältnisse zwischen dem Beschwerdeführer und den (fremden) Mietern der drei Wohnungen durchzuführen und entsprechende rechtliche Erwägungen anzustellen gewesen. Gegebenenfalls wäre weiters zu prüfen gewesen, ob für das Jahr 2005 erweislich ist, dass der Beschwerdeführer bereits damals die künftige (letztlich im Oktober 2006 begonnene) Vermietung konkret beabsichtigt hat.
In Verkennung der Rechtslage hat die belangte Behörde diese Prüfungen unterlassen. Dem angefochtenen Bescheid ist nicht einmal zu entnehmen, ob der Beschwerdeführer in den Mietverträgen über diese drei Wohnungen als Vermieter aufscheint.
Die belangte Behörde hat sich auf die Prüfung der Verhältnisse zwischen der Tochter des Beschwerdeführers und diesem beschränkt, die allerdings nur dafür Bedeutung haben können, ob der Tochter Einkünfte und Umsätze aus der Vermietung des Hauses an den Beschwerdeführer zuzurechnen sind. Sollte sich herausstellen, dass der Beschwerdeführer Zurechnungssubjekt der Einkünfte aus der (Unter)Vermietung der drei Wohnungen und der entsprechenden Umsätze ist, käme der Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen seiner Tochter als Hauseigentümerin und ihm als Mieter (bloß) insofern Bedeutung zu, als daraus abzuleiten wäre, ob die Mietzahlungen an die Tochter beim Beschwerdeführer zu Werbungskosten führen und ob der Beschwerdeführer aus den von der Tochter in Rechnung gestellten Mieten Vorsteuern geltend machen kann.
Ob der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Gebäudesanierung Vorsteuern geltend machen kann, hängt von der vorrangigen Klärung der Frage ab, ob er in Bezug auf die (Unter)Vermietung der drei Wohnungen an Dritte umsatzsteuerlich Leistender gewesen ist. Erst im Anschluss daran können die weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges, insbesondere die Lieferung und sonstige Leistung an das Unternehmen des Beschwerdeführers iSd § 12 Abs. 1 UStG 1988, geprüft werden.
Der in der Begründung der angefochtenen Bescheide enthaltene Satz "(E)in Gewinn würde sich dadurch niemals ergeben" vermag die Bescheide nicht zu tragen, wird doch damit in keiner Weise dargetan, dass die Voraussetzungen für die Annahme von steuerlicher Liebhaberei vorlägen.
Die angefochtenen Bescheide waren daher mit Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes belastet und somit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff, insbesondere § 52 Abs. 1 VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am