VwGH vom 28.10.2014, 2011/13/0098
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2011/13/0097 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der H P in W, vertreten durch die Diwok Hermann Petsche Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Schottenring 25, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0164-W/08, miterledigt RV/1283-W/11, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens sowie Umsatzsteuer 2001 und 2002, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird insoweit, als damit über die Umsatzsteuer für die Jahre 2001 und 2002 abgesprochen wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Im Übrigen (betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens) wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betrieb - in den hier verfahrensgegenständlichen Streitjahren (vgl. zu den Folgejahren den zur hg. Zl. 2011/13/0097 protokollierten Beschwerdefall) noch in der Form eines Einzelunternehmens - als Vertragspartnerin der X Österreich GmbH eine sogenannte Bezirkshandlung im Rahmen eines weltweiten Direktvertriebssystems sogenannter "Tupperware" (vgl. zu frühere Ausgestaltungen dieses Systems betreffenden Rechtsfragen die Entscheidungen des , vom , 4 Ob 311/66, und vom , 4 Ob 338/76). Hauptstreitpunkt des vorliegenden Verfahrens ist die umsatzsteuerliche Beurteilung einer im Sommer 1996 - nach den Angaben der Beschwerdeführerin aus gewerbe- und sozialversicherungsrechtlichen, aber nicht aus steuerlichen Gründen - vorgenommenen Modifikation des Vertriebssystems.
Unverändert gebliebenes Hauptmerkmal des Vertriebssystems sind Partys in privaten Haushalten, zu denen eine "Gastgeberin" Gäste aus ihrem Bekanntenkreis einlädt und auf denen eine von der "Bezirkshandlung" geschulte "Beraterin" die Produkte vorstellt. Bestellungen der Gäste mittels vorgedruckter und von ihnen ausgefüllter Bestellkarten gelangen nach den Partys auf dem Weg über die Gastgeberin und die Beraterin zur Bezirkshandlung, die von der Bezirkshandlung ausgelieferten Waren gelangen auf demselben Weg an die Gäste.
Vor der Änderung im Sommer 1996 waren die Bestellkarten der Gäste an die Bezirkshandlung adressiert. Die Beraterinnen standen in einem Vertragsverhältnis zur Bezirkshandlung und erhielten von dieser eine umsatzabhängige Vergütung. Die oft nur ein einziges Mal tätig werdende Gastgeberin erhielt für ihre Mitwirkung ein "Geschenk". Die Lieferung der Waren auf Grund der an die Bezirkshandlung adressierten Bestellungen erfolgte unstrittig von der Bezirkshandlung an die Gäste, wobei die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der volle von den Gästen zu entrichtende Verkaufspreis war.
Hauptpunkte der Änderung im Sommer 1996 waren nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin die Auflösung der Vertragsbeziehungen zwischen der Bezirkshandlung und den weiterhin von ihr geschulten Beraterinnen und die Einschaltung der Gastgeberinnen als Zwischenhändlerinnen zwischen der Bezirkshandlung und den Gästen, wobei es nun auch den Gastgeberinnen obliegen soll, die Beraterinnen für ihre Leistungen zu entlohnen. Die Bestellkarten der Gäste sind nicht mehr an die Bezirkshandlung, sondern an die jeweilige Gastgeberin der Party gerichtet und werden zu einer Sammelbestellung der Gastgeberin an die Bezirkshandlung zusammengefasst, wobei die Bezirkshandlung der Gastgeberin auf die in den Katalogen genannten Endverkaufspreise einen "Rabatt" von 22,5 % gewährt und die Beraterin gegenüber der Gastgeberin einen Provisionsanspruch in gleicher Höhe geltend macht. Die Beschwerdeführerin betont, dass die Katalogpreise unverbindlich und auch die Provisionsansprüche der Beraterinnen zwischen diesen und den Gastgeberinnen verhandelbar seien. Fälle, in denen die Gäste andere als die Katalogpreise gezahlt oder die Beraterinnen andere - insbesondere: niedrigere - Provisionen als die dem "Rabatt" entsprechenden erhalten hätten, konnten nicht aufgezeigt werden. Die Gastgeberinnen erhalten - in umsatzabhängig geregeltem Ausmaß - weiterhin "Geschenke". Die Beschwerdeführerin steht auf dem Standpunkt, dass sie die Waren nun nicht mehr den Gästen, sondern den Gastgeberinnen liefere, weshalb sie auch nur von dem um den "Rabatt" verringerten Preis die Umsatzsteuer abzuführen habe.
Das Finanzamt folgte dieser Auffassung nicht, nahm das Verfahren hinsichtlich der schon mit einem Bescheid vom November 2002 festgesetzten Umsatzsteuer für das Jahr 2001 wieder auf und setzte die Umsatzsteuer für beide Streitjahre mit Bescheiden vom Mai 2006 unter Zugrundelegung der vollen Verkaufspreise fest. Es stützte sich dabei auf die Ergebnisse einer bei der Beschwerdeführerin vorgenommenen Außenprüfung, in deren Verlauf vor allem Gastgeberinnen als Auskunftspersonen befragt worden waren. Laut dem Bericht darüber vom Mai 2006 hätten die Gastgeberinnen zwar - als vorgedruckten Teil der Sammelbestellungen - Erklärungen unterschrieben, wonach sie die Produkte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zum Weiterverkauf bestellen würden, die Beraterin mit der jeweiligen Gastgeberin das mit dieser "vereinbarte" Honorar direkt abrechnen werde, die Gastgeberin "über den vorstehend dargestellten Ablauf informiert" worden sei und sie ihn "zustimmend zur Kenntnis" nehme. Bei der Übernahme der Waren hätten die Gastgeberinnen in der Folge auch bestätigt, zusammen mit den Waren die Rechnung der Bezirkshandlung und auch eine solche der Beraterin erhalten zu haben. Bei den späteren Befragungen hätten sie aber angegeben, diese Texte nicht gelesen und nicht gewusst zu haben, dass sie als Zwischenhändlerinnen und als Auftraggeberinnen der Beraterinnen mitwirken sollten.
Gegen die Bescheide vom Mai 2006 - und eine vermeintliche Wiederaufnahme auch des Verfahrens betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 - erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom Berufung, die sie im Wesentlichen noch durch eine mit Schriftsatz vom erstattete Replik auf eine Stellungnahme des Finanzamts und durch einen weiteren Schriftsatz vom ergänzte.
Mit dem angefochtenen, nach mündlicher Berufungsverhandlung am ergangenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nur in einem Nebenstreitpunkt - Steuersatz für von der Beschwerdeführerin auch gelieferte Bücher - Folge. In Bezug auf einen weiteren Nebenstreitpunkt - umsatzsteuerliche Behandlung von Verlosungspreisen und Werbegeschenken - und im Hauptstreitpunkt der Zurechnung der Umsätze und damit der für die Beschwerdeführerin maßgeblichen Umsatzsteuerbemessungsgrundlage sowie in Bezug auf die Wiederaufnahme des das Jahr 2001 betreffenden Verfahrens erachtete sie die Berufung als unbegründet. Soweit sich die Berufung gegen eine Wiederaufnahme des das Jahr 2002 betreffenden Verfahrens richtete, wurde sie mit dem angefochtenen Bescheid zurückgewiesen.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, durch eine Replik auf die Gegenschrift ergänzte Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Die Beschwerde enthält keine Ausführungen zur Zurückweisung der Berufung, soweit sich diese gegen eine Wiederaufnahme des das Jahr 2002 betreffenden Verfahrens richtete, und geht in Bezug auf die Wiederaufnahme des das Jahr 2001 betreffenden Verfahrens nicht auf das zutreffende Argument der belangten Behörde ein, dass "Betriebsprüfungen bei der Vorgänger-Bezirkshandlung" einer Wiederaufnahme des die Beschwerdeführerin betreffenden Verfahrens auf Grund der Ergebnisse der bei ihr vorgenommenen Außenprüfung und der im Zuge dieser Außenprüfung vorgenommenen Befragungen nicht entgegenstehen. In Bezug auf die Wiederaufnahmen war die Beschwerde daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
2. Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer sind Leistungen dem zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt; Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2002/14/0134, sowie Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz 258, und Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG,§ 1 Rz 80). Bei einer Einschaltung Dritter ist sorgfältig zu prüfen, ob der Dritte bloß ausführendes Organ im Zusammenhang mit einem "fremden" Leistungsaustausch ist (vgl. Ruppe/Achatz , a.a.O., § 1 Tz 263).
In ihrer Auseinandersetzung mit dieser - im vorliegenden Fall die Gastgeberinnen betreffenden - Frage stützt sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid vor allem auf die vom Finanzamt teils vor Erlassung der erstinstanzlichen Bescheide, teils nach Einlangen der Berufung dagegen vorgenommenen Befragungen von insgesamt 22 Gastgeberinnen als Auskunftspersonen und dabei fast ausschließlich auf zwei "Kernfragen", nämlich erstens danach, ob die Gastgeberin vor der Party gewusst habe, dass sie der Beraterin ein Honorar zu zahlen haben werde, sowie ob und wann die Höhe dieses Honorars vereinbart worden sei, und zweitens danach, ob die jeweilige Gastgeberin die Waren laut Bestellschein im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eingekauft habe. Diese Fragen wurden bei den letzten zwölf Befragungen noch durch Zusatzfragen danach, von wem sonst die Beraterin eine Gegenleistung erhalten habe, sowie nach einem Einfluss der Gastgeberinnen auf die von den Gästen zu zahlenden Preise ergänzt. Den im angefochtenen Bescheid einzeln wiedergegebenen Antworten zufolge waren sich die Gastgeberinnen zum Zeitpunkt ihrer jeweiligen Befragung mit der einzigen Ausnahme einer selbst einmal als Beraterin tätig gewesenen Gastgeberin nicht bewusst, die Beraterin entlohnt zu haben. Sie nahmen, soweit sie sich dazu äußerten, an, dass die Beraterin von "X" (Markenname der Produkte) entlohnt worden sei. Die zweite Frage zum Wareneinkauf im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und, soweit gestellt, die Zusatzfrage nach einem Einfluss auf den Endverkaufspreis verneinten sie mit zwei (die Hauptfrage betreffenden) Ausnahmen.
Die belangte Behörde schenkte diesen Angaben unter Vernachlässigung der erwähnten Ausnahmen Glauben und erachtete sie als beweiskräftiger als die von der Beschwerdeführerin vorgelegten, vorformulierten Bestätigungen anderer Gastgeberinnen und die Ergebnisse zweier von der Beschwerdeführerin vorgelegter Studien, woran die Beschwerde in mehrfacher Hinsicht Kritik übt. An die streitgegenständlichen Inhalte der von ihnen unterschriebenen Urkunden, so die belangte Behörde, hätten sich die Gastgeberinnen nicht erinnern können.
Davon ausgehend nahm die belangte Behörde an, die Gastgeberinnen hätten keinen "Lieferwillen" gehabt und der aus der Sicht der Gastgeberinnen "und ihrer Gäste" unveränderte Ablauf spreche "dafür, dass die Bw. weiterhin - wie bereits auch bisher - gegenüber den Endverbrauchern (= Gästen) hinsichtlich des gesamten Entgelts eine Lieferung erbringt und sich bei deren Ausführung zweier Personen, nämlich einerseits der B(eraterin) und andererseits der GG (Gastgeberin) bedient". "Herr der Leistungsbeziehung" sei (gemeint: im Verhältnis zu den Gästen) weiterhin die Beschwerdeführerin. Auch der von der X Österreich GmbH auf deren Homepage verwendete Begriff "Gastgeberin" erwecke nach außen hin nicht den Eindruck, dass diese wie ein Zwischenhändler tätig werde. Darüber hinaus sei die Kundenerwartung (gemeint: der Gäste) angesichts des seit Jahrzehnten bekannten Ablaufs der Partys nicht darauf gerichtet, mit der Gastgeberin in eine Geschäftsbeziehung zu treten, sodass "auch nach der Verkehrsauffassung nicht gesagt werden" könne, "dass die Bw. außerhalb eines nur zwischen GG und ihren Gästen stattfindenden Leistungsaustausches steht". Maßgeblich sei nicht der Inhalt der von den Gastgeberinnen unterschriebenen Bestätigungen, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der Leistungsbeziehung. Die Heranziehung Dritter durch die Beschwerdeführerin vermöge die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage nicht zu mindern, und die Einbehaltung der Provision von den durch die Gastgeberinnen bei den Gästen eingesammelten Beträgen sei, wie vom Finanzamt richtig angenommen, nur eine Abkürzung des Zahlungsweges.
Diese Argumentation stützt sich, angesichts der schriftlichen Erklärungen der Gastgeberinnen, auf die sich die Beschwerdeführerin beruft, in Bezug auf die Beteiligung der Gastgeberinnen zu sehr auf deren erheblich späteren Wissensstand und ihre zum Teil auch Rechtsfragen betreffenden späteren Einschätzungen. Es fehlen Feststellungen darüber, wie sie sich vor allem an Hand des im Streitzeitraum in Verwendung gestandenen Werbematerials ihre Rolle vorstellen mussten, als es zur Unterfertigung dieser Erklärungen kam. Die Beschwerdeführerin steht auf dem Standpunkt, die Gastgeberinnen - nach Darstellung in der Berufung steuerlich unerfahrene Hausfrauen - seien durch ihre Bereitschaft, im X Vertriebssystem als Gastgeberinnen mitzuwirken, auch bei nur einmaliger Tätigkeit zu Unternehmerinnen geworden, sie hätten, wie es in der Beschwerde heißt, "im Außenverhältnis auch das Gewährleistungsrisiko (als klassisches unternehmerisches Risiko)" getragen und seien somit "unter Tragung eines Unternehmerrisikos tätig" geworden. Auch die "Gefahr des zufälligen Untergangs" liege im umgestalteten System "eindeutig bei der Gastgeberin", so wie auch "bei Zahlungsverzug die Gastgeberin gemahnt" werde und "nicht der jeweilige Gast". Der Standpunkt, das alles sei aus "verschiedenen Dokumenten" (auch: "unzähligen und bereits erwähnten Dokumenten") hervorgegangen, die der Gastgeberin jeweils vor der Veranstaltung übergeben worden seien, wird in der Beschwerde zwar - abgesehen vom "Partyplan" und den unterfertigten, aber nicht erkennbar für den Gebrauch vor der Party konzipierten Bestätigungen - nicht näher ausgeführt. Der Inhalt der Bestätigungen hätte es aber auch von Amts wegen erfordert, den Wahrheitsgehalt der in ähnlicher Form schon im Verwaltungsverfahren erhobenen Behauptungen der Beschwerdeführerin durch Gegenüberstellung mit dem im Werbematerial entworfenen Bild einer Mitwirkung als "Gastgeberin" zu überprüfen. Die belangte Behörde hat dies im Ansatz - durch Bezugnahme auf den Begriff als solchen - auch richtig erkannt, im Einzelnen aber nicht konkret genug, nämlich durch Feststellungen über die den Gastgeberinnen vor den Partys übermittelten Beschreibungen der ihnen zugedachten Rolle, in Behandlung genommen.
Unterblieben ist aber auch eine Prüfung der angenommenen Leistungsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin und den Gästen aus der Sicht der Gäste, die nur durch unspezifische Einbeziehung in Ausführungen zu den Gastgeberinnen (Sicht bzw. Wahrnehmung der Gastgeberinnen "und ihrer Gäste") und mit einem Hinweis auf das Alter des (nicht zum ersten Mal modifizierten) Vertriebssystems zur Sprache kommt. Die wesentliche Neuerung in der 1996 erfolgten Umgestaltung des Vertriebssystems soll nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin gerade darin bestanden haben, dass sich die Bestellungen der Gäste nicht mehr an die Bezirkshandlung, sondern an die jeweilige Gastgeberin gerichtet hätten. Über Aussehen und Inhalt dieser Bestellungen hat die belangte Behörde keine Feststellungen getroffen, und es scheint auch der Arbeitsbogen (OZ 18 = Band II, nach Seite 272) nur eine "Wunschliste" zu enthalten, von der die Bestellkarte bereits abgetrennt wurde. Die "Wunschliste", die sich an den "lieben Gast" richtet, spricht ihn unter Hervorhebung des Markennamens aus der Perspektive des Herstellers an und fordert ihn auf, das "Bestellkärtchen" abzutrennen und "bei" seiner Gastgeberin "abzugeben", woraufhin diese sich "bemühen" werde, die gewünschten Produkte "promptest auszuliefern". Mit der Beschwerde wurde eine Kopie einer solchen Bestellkarte vorgelegt, in der der Gast u.a. ankreuzen kann, er wolle "gerne eine Bezirkshandlung besuchen". Zu adressieren ist die als Postkarte verwendbare, wieder groß den Markennamen tragende Bestellkarte "An meine Gastgeberin", aber sie trägt auch den Vermerk "Die Bestellung und Auslieferung erfolgt zu den ALLGEMEINEN LIEFER- UND VERKAUFSBEDINGUNGEN LAUT GÜLTIGEM KATALOG". Feststellungen darüber, wessen Liefer- und Verkaufsbedingungen dies sind, liegen nicht vor, aber auch ihr Inhalt wäre für die Beurteilung der Leistungsbeziehung von Bedeutung. Geht man vom Vorbringen der Beschwerdeführerin aus, so wäre zu erwarten, dass der Gast darin jedenfalls erfährt, dass Gewährleistungsansprüche (im Gegensatz zu Ansprüchen aus der Herstellergarantie) nur gegenüber der Gastgeberin als der Person, von der er kauft, bestehen und auch ein allfälliger Rücktritt vom Vertrag ihr gegenüber zu erklären ist.
Das Fehlen einer näheren Prüfung der angenommenen Leistungsbeziehung aus der Sicht des Leistungsempfängers belastet den angefochtenen Bescheid mit einem Begründungsmangel, der einer abschließenden Beurteilung entgegensteht. In Bezug auf die Entscheidung über die Umsatzsteuer war der angefochtene Bescheid daher ohne Auseinandersetzung mit den übrigen Verfahrensrügen der Beschwerdeführerin und mit den Nebenstreitpunkten der Abgabenbemessung gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 und 6 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am