VwGH vom 26.02.2014, 2011/13/0034
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der Tgesellschaft m.b.H. in R, vertreten durch Mag. Erich Wolf, Wirtschaftsprüfer in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 26/10, und Mag. Michael Rubak, Wirtschaftsprüfer in 1020 Wien, Engerthstraße 169/4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/3319-W/08, RV/3320-W/08, betreffend u.a. Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2006, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der im Juni 2005 errichteten beschwerdeführenden GmbH schloss mit dieser im Juni 2005 einen Sacheinlagevertrag über die Einbringung seines seit April 2004 betriebenen, nicht protokollierten Einzelunternehmens als Unternehmensberater mit dem Stichtag . Im Vertrag wurde festgehalten, das eingebrachte Unternehmen habe laut Steuerbilanz vom einen "positiven Buchwert in Höhe von EUR 39.192,97", weshalb sich die Einholung eines Gutachtens eines Sachverständigen zur Feststellung eines positiven Verkehrswertes erübrige. Festgehalten wurde auch, es werde "die Möglichkeit der Rückbeziehung von Vermögensänderungen für den Zeitraum zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des (fehlender Textteil) betraglichen Begrenzung gemäß § 16 Abs 5 Z 2 Umgründungssteuergesetz in Anspruch genommen".
Mit Schreiben vom gab die Beschwerdeführerin dem Finanzamt bekannt, ohne Firmenwert seien Aktiva von EUR 47.917,07 und Passiva von EUR 11.524,20, per Saldo sohin EUR 36.392,87 eingebracht worden. Dieser positive Buchwert sei auch im Sacheinlagevertrag angeführt. Zusätzlich zu den Buchwerten sei der "gutachtlich ermittelte reine Firmenwert von EUR 120.200 (reduzierter Ertragswert)" in Ansatz gebracht worden, wozu auf die beigelegte Ertragswertberechnung verwiesen werde. Daraus resultierten ein Verkehrswert von EUR 156.932,87 und "davon 75% unbare Entnahme" in der Höhe von EUR 117.400,--.
Mit Schreiben vom wurde dem Finanzamt mitgeteilt, auf die "rückbezogene unbare Entnahme" seien im Streitjahr 2006 Zahlungen in der Höhe von EUR 48.000,-- erfolgt.
In der Begründung des Körperschaftsteuerbescheides 2005 vom führte das Finanzamt aus, der "Umgründungsfirmenwert" sei "vom Finanzamt mit EUR 30.000,-- berechnet" worden. Daraus ergebe sich "eine Änderung des § 16 (5) UmgrStG", als Entnahme gemäß dieser Bestimmung dürften "EUR 22.500,-- angesetzt werden". Die Firmenwertberechnung werde mit gesondertem Schreiben folgen. Hiezu wurde auf ein "Ersuchen um Ergänzung betreffend Kapitalertragssteuerbescheid" verwiesen.
Mit Schreiben vom hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin vor, bei der Berechnung des Unternehmenswertes sei "kein Unternehmerlohn berücksichtigt" worden. Das Einzelunternehmen habe nur durch persönliche Leistung des Unternehmers Erlöse erzielt. Bei Berücksichtigung der "Personalkosten eines fachlich gleichwertigen Angestellten" nach dem Maßstab der vom Einbringenden "in den letzten 5 Jahren" erzielten Einkünfte ergebe sich - näher dargestellt - ein Ertragswert von EUR 20.316,-- (statt EUR 120.200,--) und als Mittelwert zwischen diesem Ertragswert und dem Substanzwert von EUR 36.392,87 ein (positiver) Unternehmenswert von rund EUR 30.000,--. Daraus folge, dass 75 % davon und somit EUR 22.500,-
- steuerfrei ausgeschüttet werden könnten, wohingegen die darüber hinausgehende Ausschüttung in Höhe von EUR 25.500,-- der Kapitalertragsteuer zu unterziehen sei. Um Stellungnahme werde ersucht.
Die Beschwerdeführerin ließ dieses Schreiben unbeantwortet und erhob gegen den Körperschaftsteuerbescheid mit Schriftsatz vom Berufung. Darin beantragte sie, "die Begründung des Bescheides aufzuheben", weil sie "in keinem Zusammenhang mit der erklärungskonformen Veranlagung" stehe.
Das Finanzamt wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom ab, wozu es ausführte, von der Beschwerdeführerin sei keine Stellungnahme eingelangt.
Mit Bescheid vom zog das Finanzamt die Beschwerdeführerin zur Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2006 mit einer Bemessungsgrundlage von EUR 25.500,-- heran. Zur Begründung wurde auf das "Ergänzungsersuchen" vom verwiesen.
Die Beschwerdeführerin beantragte mit Schreiben vom die Vorlage der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid und erhob mit demselben Schriftsatz Berufung gegen den Bescheid über Haftung für Kapitalertragsteuer. Vorgebracht wurde im Wesentlichen, die Berechnungen des Finanzamtes seien aus näher dargestellten Gründen willkürlich und in der "Planrechnung lt Gutachten" seien "entsprechende Kosten für den Unternehmerlohn" bereits "entsprechend berücksichtigt" gewesen.
Der Berufung war ein mit datiertes "Sachverständigengutachten über den Unternehmenswert" des Einzelunternehmens zum angeschlossen, das als Beilage 2 die mit dem Schreiben vom übermittelte Ertragswertermittlung enthielt. Im Gutachten wurde für das Jahr 2005 ein (in Beilage 1 näher aufgeschlüsselter) geplanter Umsatz von rund EUR 90.000,-- abzüglich eines Unternehmerlohns von EUR 55.000,-- und mit EUR 25.000,-- angenommener Fixkosten angesetzt, woraus sich der für dieses Jahr angesetzte (und in der Beilage 2 ausgewiesene) Plangewinn von EUR 10.000,-- ergab. Zu den Umsätzen für die Folgejahre wurde ausgeführt, sie seien bis 2008 detailliert geplant und für zwei weitere Jahre durch Indexierung ermittelt worden. Zum Unternehmerlohn wurde dargelegt, er sei "für 2005 mit einem Monatsbezug von EUR 3000,-- angesetzt" worden, woraus sich unter Berücksichtigung von 14 Bezügen und Lohnnebenkosten der Wert von EUR 55.000,-- ergeben habe. Für die Folgejahre sei er jeweils inflationsbedingt angehoben worden.
Die belangte Behörde richtete mit Schreiben vom einen Vorhalt an die Beschwerdeführerin, in dem sie u.a. um nähere Erläuterung der Honorarplanung bis 2008 (Beilage 1 des Gutachtens) sowie um "Begründung der Höhe des dem Gutachten zu Grunde gelegten Unternehmerlohns von 3.000,00 EUR monatlich" und um Auskunft darüber ersuchte, wieviele Arbeitsstunden dieser Prognose zugrunde lägen. Weiters sei zu erläutern, weshalb für den Zeitraum von 2005 bis 2008 ein Anstieg der Umsätze um 50 %, hingegen des Unternehmerlohns nur um 9 % geplant worden sei. Schließlich wurde der Beschwerdeführerin unter Zugrundelegung nur des im Gutachten angesetzten Unternehmerlohns vorgehalten, dass die tatsächlichen Ergebnisse des Jahres 2004 und die bei Erstellung des Gutachtens bereits bekannten Ergebnisse von Teilen des Jahres 2005 eine Erläuterung erforderten, warum für das Jahr 2006 von einem viel besseren Ergebnis ausgegangen werden konnte.
Diesen Vorhalt beantwortete die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom , worin sie zur Frage des Unternehmerlohns ausführte:
"Unternehmerlohn
Das Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation zur Unternehmensbewertung fordert für kleine und mittlere Unternehmen besonderes Augenmerk bei der Bestimmung des Unternehmerlohnes. Grundsätzlich ist bei dieser Fragestellung der Ansatz eines 'fremdüblichen' Unternehmerlohnes entsprechend den Anforderungen in quantitativer (zeitlicher) und qualitativer (ausbildungsabhängig) (zu ergänzen wohl: Hinsicht) geboten. Da Herr H. bereits zu diesem Zeitpunkt intensiv mit Weiterbildungsmassnahmen (Herr H. hat im Jahre 2008 seine Ausbildung zum akademischen Unternehmensberater abgeschlossen) und der Ausarbeitung weitere(r) Geschäftsideen befasst war, ist keineswegs von einer 'Vollbeschäftigung' auszugehen.
(...)
Umsatzanstieg
(...)
Die Berechnung(en) der Planwerte des Unternehmerlohnes sind im obigen Punkt Unternehmerlohn dargestellt. Es wäre unter den Prämissen eines Fremdvergleiches äußerst unüblich wenn die 'Personalkosten' bzw die Entlohnung des Managements linear mit dem Umsatz ansteigen würde."
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2005 zurück, weil sie sich nur gegen dessen Begründung richte (Spruchpunkt 1 des angefochtenen Bescheides).
Die Berufung gegen den Bescheid über Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2006 wies sie als unbegründet ab (Spruchpunkt 2), wozu sie nach Darstellung des Verfahrensganges und der Rechtslage zunächst ausführte, der vom Gutachter errechnete Ertragswert resultiere im Wesentlichen aus der Differenz zwischen geplanten Umsätzen und geplanten Unternehmerlöhnen, wobei diese Differenz bei Bedachtnahme einerseits auf die vom Einbringenden als Einzelunternehmer verrechneten Honorare, denen jeweils seine persönliche Leistung zugrunde gelegen sei, und andererseits auf die Höhe des von ihm zuvor als Angestellter in der gleichen Branche bezogenen Gehaltes nicht auf schlüssigen und nachvollziehbaren Annahmen beruhe. Was die Argumente im Schreiben vom anlange, so sei das geplante Ansteigen der Umsätze mit der Behauptung, es sei nicht von einer Vollbeschäftigung ausgegangen worden, nicht vereinbar. Der Aufforderung, die Höhe des angenommenen Unternehmerlohns zu begründen und die dieser Prognose zugrunde liegenden Arbeitsstunden anzugeben, sei die Beschwerdeführerin mit ihren Ausführungen zu diesem Thema nicht nachgekommen. Dies lasse, insbesondere im Hinblick auf das vom Gutachter unterstellte Auseinanderklaffen von Unternehmerlohn und Umsatz und die auffällige Abweichung des angenommenen Unternehmerlohns von der aus dem letzten Beschäftigungsverhältnis ableitbaren fremdüblichen Entlohnung, darauf schließen, dass der Betrag von EUR 3.000,-- eine willkürliche Annahme sei.
Dem folgten in der Begründung des angefochtenen Bescheides - wie schon im Vorhalt der belangten Behörde - noch weitere, die Entwicklung der Umsätze betreffende Argumente gegen die Schlüssigkeit des vorgelegten Gutachtens.
Abschließend führte die belangte Behörde aus, es sei daher "die Feststellung zu treffen", dass das eingebrachte Einzelunternehmen "nach Minderung des einzubringenden Betriebsvermögens um eine Verbindlichkeit für unbare Entnahmen" über keinen positiven Verkehrswert verfügt habe, weshalb die Voraussetzungen für die Anwendung des Art. III UmgrStG nicht erfüllt gewesen seien. Damit fehle es aber auch an dem in Anspruch genommenen Rechtsgrund für die an den Alleingesellschafter geleisteten Zahlungen, weshalb die Heranziehung der Beschwerdeführerin zur Haftung für Kapitalertragsteuer nicht rechtswidrig sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem "Recht auf Nichtfestsetzung einer Kapitalertragsteuer für 2006" verletzt und führt aus, sich "nicht explizit" gegen die Zurückweisung der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 zu wenden. Dem damit verbundenen "Ersuchen", der Verwaltungsgerichtshof möge auch "die Begründung" des erstinstanzlichen Körperschaftsteuerbescheides einer "Überprüfung" unterziehen, ist nur die Bedeutung einer Bestreitung des darin Ausgeführten beizumessen.
Maßgeblich für die allein angefochtene Entscheidung über die Haftung für Kapitalertragsteuer sind im vorliegenden Fall die Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG) in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2005. Gemäß § 12 Abs. 1 UmgrStG war danach Voraussetzung einer Einbringung, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hatte "den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen". § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ermöglichte die mit 75 % des positiven Verkehrswertes des Vermögens am Einbringungsstichtag begrenzte Bildung einer Passivpost ("Eigenkapitalentziehungsmöglichkeit besonderer Art", vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0029), wobei der - gegebenenfalls auf hier nicht strittige Weise zu kürzende - Betrag "als mit Ablauf des Einbringungsstichtages entnommen" galt ("unbare" Entnahme).
Auf die zuletzt erwähnte Bestimmung stützt sich der Standpunkt der Beschwerdeführerin, die auf die gebildete Passivpost geleisteten Zahlungen unterlägen keiner Kapitalertragsteuer. Dass mit Rücksicht auf die Höhe der Passivpost von EUR 117.400,-- bei einem Eigenkapital von weniger als EUR 40.000,-- ein Zweifelsfall vorlag, in dem es eines Nachweises gemäß § 12 Abs. 1 UmgrStG bedurfte, ist nicht strittig. Strittig ist, ob dieser Nachweis gelungen ist.
Die Beschwerdeführerin vertritt darüber hinaus die Ansicht, im Falle eines untauglichen Gutachtens sei ein positiver Verkehrswert "noch nicht zwingend auszuschließen". In einem solchen Fall fehle "lediglich der Nachweis über den positiven Verkehrswert", und es sei unzulässig, daraus "auf das Gegenteil, nämlich das Vorliegen eines negativen Verkehrswertes zu schließen".
Dem ist entgegenzuhalten, dass es nach § 12 Abs. 1 UmgrStG in der hier anzuwendenden - wie in etwas geänderter Form auch in der aktuellen - Fassung dem Einbringenden obliegt, in Zweifelsfällen der hier unstrittig vorliegenden Art den positiven Verkehrswert "durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen". Wurde dieser Nachweis auf Verlangen der Abgabenbehörde nicht erbracht, so kann der Rechtsgrund einer gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (in der hier noch anzuwendenden Fassung) gebildeten Passivpost für Zahlungen an einen Gesellschafter nicht in Anspruch genommen werden.
Ausschlaggebend ist daher, ob der Nachweis erbracht wurde, was im vorliegenden Fall schon im Hinblick auf die völlig unbegründet gebliebene Höhe des angesetzten Unternehmerlohns nicht bejaht werden kann. Auf die Frage, inwieweit Erläuterungen der (im vorliegenden Fall durch den Gutachtensverfasser vertretenen) Partei zu einem an sich unschlüssigen Gutachten geeignet sind, die gesetzliche Voraussetzung zu erfüllen, braucht dabei nicht eingegangen zu werden, weil die Beschwerdeführerin von der Gelegenheit, diese für die Ertragswertberechnung wesentliche Größe ergänzend zu begründen, nicht Gebrauch gemacht und sich in ihrer Vorhaltsbeantwortung auf allgemein gehaltene Ausführungen dazu beschränkt hat. Was die Beschwerde zu diesem Thema nachzutragen versucht, verstößt gegen das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot und ist in Bezug auf den Ansatz einer Teilzeitbeschäftigung ab dem Jahr 2005 auch nicht nachvollziehbar, wenn zur Begründung dafür auf - dem Vorbringen nach nicht vorhersehbare - Verhältnisse des Jahres 2008 verwiesen wird.
Die Beschwerde macht schließlich noch geltend, die angefochtene Entscheidung sei widersprüchlich, weil die belangte Behörde den (noch anders begründeten) erstinstanzlichen Bescheid nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin abgeändert habe. Durch das Unterbleiben einer solchen Abänderung wurde die Beschwerdeführerin aber nicht in Rechten verletzt.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am