VwGH vom 18.12.2006, 2006/16/0070

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Siegl, über die Beschwerde der M GmbH in V, vertreten durch Dr. Michael Stögerer, Rechtsanwalt in 1070 Wien, Wohllebengasse 18/16, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Zollsenat 3 (K), vom 10. April 2006, Zl. ZRV/0004- Z 3K/04, betreffend Einfuhrumsatzsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit den Warenanmeldungen vom 11. März, 4. Juni, 17. Juni, 21. Juni, 3. Juli, 19. Juli und 29. Juli 2002 beantragte die Beschwerdeführerin, ein Speditionsunternehmen, als Anmelderin und Fiskalvertreterin beim Zollamt Wels die Überführung von verschiedenen Waren (elektrische Rechenmaschinen, Teile und Zubehör für Geräte der Positionsnummer 8469 bis 8472, und Laptops) in den zollrechtlich freien Verkehr und die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer wegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Artikel 6 Abs. 3 UStG 1994 (Binnenmarktregelung - BMR).

In den Anmeldungen war als "Versender/Ausführer" die W GmbH bzw. die I GmbH, beide mit derselben Adresse in Salzburg, bzw. die E SA in der Schweiz, und als Empfänger die G GmbH in Deutschland mit der Adresse V Straße und der UID-Nr. DE 8129 (bei einer Abfertigung die UID-Nr. DE 8126) angegeben.

Die Überführung der angemeldeten Waren in den zollrechtlich freien Verkehr erfolgte jeweils antragsgemäß und die Einfuhrumsatzsteuer wurde anlässlich der Einfuhr zunächst nicht erhoben.

In der nach erfolgter Überprüfung der steuerbefreiten Lieferungen verfassten Niederschrift vom 24. April 2003 stellten die Prüforgane des HZA Linz fest:

"Das gefertigte Unternehmen (Beschwerdeführerin) wurde zu Beginn der Prüfung zur Vorlage der Buchnachweise im Sinne der UST-Bestimmungen ersucht. Bis auf die WENr. ... vom 29.7.2002 konnten Übernahmebestätigungen auf Frachtbriefen vorgelegt werden. Jedoch sind diese überwiegend von Firmen, die nach dem bisherigen Stand der Ermittlungen nicht existieren. Auch wurden in den Anmeldungen Kombinationen von UID-Nummern und Empfängern angeführt, die offensichtlich nicht zusammenstimmen."

Mit Bescheid vom 4. Juli 2003 schrieb das Hauptzollamt Linz der Beschwerdeführerin gemäß Artikel 204 Abs. 1 lit. b und Abs. 3 ZK in Verbindung mit § 2 Abs. 1 ZollR-DG Einfuhrumsatzsteuer in der Höhe von EUR 138.447,04 und gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG eine Abgabenerhöhung in der Höhe von EUR 6.908,46 vor, weil eine der Voraussetzungen für die Gewährung der Eingangsabgabenfreiheit betreffend die Einfuhrumsatzsteuer nicht erfüllt sei. In der Begründung heißt es, eine wesentliche Voraussetzung für die Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit steuerbefreiender Lieferung sei, dass gemäß Art. 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 der Erwerb beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar sei. Dies sei durch eine gültige UID-Nr. des Empfängers nachzuweisen. Bei Fehlen einer gültigen UID-Nr. seien die Voraussetzungen für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Weiterlieferung nicht erfüllt. Die in den Zollanmeldungen angeführte Warenempfängerin habe zum maßgeblichen Zeitpunkt der Einfuhren über keine gültige UID-Nr. verfügt. Demnach seien die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt worden und die Einfuhrumsatzsteuer sowie eine Abgabenerhöhung sei vorzuschreiben.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, wenn auch die UID-Nr. der G GmbH ungültig oder die UID-Nr. der S AG angegeben gewesen sei so habe dies alleine noch keine Zollschuld zur Folge. Die UID-Nr. sei nur ein Hinweis auf die Unternehmereigenschaft des Empfängers. Keinesfalls sei es erforderlich, bei jeder innergemeinschaftlichen Lieferung eine Bestätigung der UID-Nr. einzuholen. Dies sei nur erforderlich, wenn aus der Sicht des gewissenhaften Kaufmannes Zweifel an der Richtigkeit des Abnehmers angebracht erschienen. Die W GmbH sei mit der G GmbH in ständiger Geschäftsbeziehung gestanden. Die Beschwerdeführerin habe sich daher auf die Richtigkeit und Gültigkeit der UID-Nr. verlassen können. Voraussetzungen für nähere Nachforschungen hätten sich nicht ergeben. Die G GmbH sei im Sinne des Umsatzsteuergesetzes bzw. der Binnenmarktregelung Unternehmer und beim Finanzamt Traunstein als Unternehmer veranlagt und dort zum Vorsteuerabzug berechtigt. Als Beweis wurde ein Notariatsakt vom 7. Juli 2003 in Original angeführt und allenfalls die Einvernahme von A in T sowie die Einholung einer entsprechenden Auskunft beim zuständigen Finanzamt für Traunstein in Deutschland beantragt. Die G GmbH habe die Waren auch tatsächlich erhalten. Die Sendung vom 3. August 2002 sei A direkt übergeben worden. Die Beschwerdeführerin hätte immer davon ausgehen können, dass die Waren der G GmbH auch tatsächlich zugekommen seien, was letztendlich durch den beigelegten Notariatsakt bewiesen werden könne. Von einer Pflichtverletzung könne daher keine Rede sein. Im Übrigen sei ein tatsächlicher Schaden insofern nicht entstanden, da bei ordnungsgemäßer Abwicklung der innergemeinschaftlichen Lieferung die Einfuhrumsatzsteuer zwar vom Empfänger bzw. Unternehmer zu bezahlen gewesen wäre, dieser aber die Einfuhrumsatzsteuer im Wege des Vorsteuerabzuges wieder geltend hätte machen können. Weiters wurde auch bemängelt, dass aus dem Bescheid nicht nachvollziehbar sei, wie sich die Eingangsabgabenschuld tatsächlich errechne. Ferner wurde die Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Abgabenerhöhung bestritten.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19. September 2003 ergänzte das Hauptzollamt Linz den Spruch des bekämpften Bescheides erster Instanz vom 4. Juli 2003 um acht Berechnungsblätter, die einen Bestandteil dieses Bescheides bildeten und wies die Berufung als unbegründet ab.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wiederholte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen ihr Berufungsvorbringen und hielt die bisher gestellten Beweisanträge ausdrücklich aufrecht. Darüber hinaus brachte sie vor, es wäre Sache der Behörde gewesen, entsprechende Nachforschungen anzustellen. Auskünfte würden der Beschwerdeführerin auf Grund des Datenschutzes nicht erteilt. Entgegen der Ansicht der Zollbehörden handle es sich um einen Arbeitsfehler im Sinne des Artikels 859 ZK-DVO. Die Frage der Zulässigkeit der Abgabenerhöhung sei neuerlich dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Beschwerde als unbegründet ab. In der Begründung dieses Bescheides stellte die belangte Behörde fest, die von A abgegebene, anlässlich der Berufung vorgelegte eidesstättige Erklärung stelle keinen Nachweis im Sinne der §§ 2 und 3 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 dar. Auch die dem Notariatsakt angeschlossenen Frachtbriefe könnten den Nachweis der Versendung/Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet mangels Übereinstimmung der Paketanzahl bzw. des Bruttogewichts mit den Angaben anlässlich der Einfuhrabfertigungen nicht erbringen.

Aus einer vom Finanzamt Gmunden aufgenommenen Niederschrift mit dem Transportunternehmer S gehe hervor, dass einige Transporte auch von A selbst durchgeführt worden seien und er die Gegenzeichnung auf den Frachtbriefen "Gut empfangen" teilweise in G oder V erhalten habe. A habe im Rahmen der Zeugenvernehmung angegeben, die Bestätigung bei der Übernahme des Anhängers, die im Regelfall in G erfolgt sei, angebracht zu haben. Darüber hinaus sei festzuhalten, dass die vorliegenden Frachtbriefe im Feld 24 "Gut empfangen" den Stempelabdruck ("G GmbH") und die Unterschrift des A aufwiesen. Die G GmbH habe in G eine Zweigniederlassung. Durch die Bestätigung der Frachtbriefe komme nicht zum Ausdruck, dass die Waren am Firmensitz in Deutschland übernommen worden seien, zumal als Adresse des Empfängers im Feld 2 der Frachtbriefe nicht die deutsche Firmenadresse, sondern die Adresse der S AG angegeben worden sei. Die vorliegenden Frachtbriefe seien auf Grund der dargestellten Erwägungen nicht geeignet, einen Nachweis über die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu erbringen. Andere Unterlagen seien nicht vorgelegt worden. Die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 seien nicht erfüllt und es lägen daher keine innergemeinschaftlichen Lieferungen vor.

Der Vertreter der Beschwerdeführerin habe im Zuge der mündlichen Verhandlung den Antrag gestellt, betreffend die weitere Vorgangsweise im Anschluss an die Einfuhrabfertigungen Herrn F als Zeugen zu vernehmen. Der Nachweis über die Versendung/Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet sei durch Unterlagen gemäß §§ 2 und 3 der Verordnung zu erbringen. Eine etwaige Zeugenaussage über das weitere Prozedere im Anschluss an die Einfuhrabfertigungen stelle keinen Nachweis im Sinne der genannten Bestimmungen dar. Da die Zeugenvernehmung somit für den Nachweis der Versendung/Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet unerheblich gewesen sei, sei von dieser abzusehen gewesen.

Ergänzend sei festzuhalten, dass die Zeugenaussage, wonach die Waren nicht zur G GmbH nach Deutschland transportiert worden seien, nicht im Widerspruch zu den Angaben im Notariatsakt stehe. Darin habe A erklärt, dass die G GmbH die Waren erhalten habe. Damit sei unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die G GmbH auch eine Zweigniederlassung in G gehabt habe, noch nicht gesagt, dass die Waren nach Deutschland gelangt seien. Die Bestimmung für den deutschen Markt stelle noch keinen Nachweis über die Versendung oder Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet dar. Unbeschadet der Tatsache, dass eine eidesstättige Erklärung keinen Nachweis im Sinne der Verordnung darstelle, sei dieser im vorliegenden Fall keine Aussage zu entnehmen, dass die Waren nach Deutschland verbracht worden seien. Selbst wenn die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachgewiesen hätte werden können, seien die Voraussetzungen über innergemeinschaftliche Lieferungen nicht erfüllt. Es habe nicht der Nachweis erbracht werden können, dass der Erwerb der gelieferten Gegenstände beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar sei (Art. 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1994). Die Steuerfreiheit könne in Anspruch genommen werden, wenn der Vorgang nach ausländischem Recht den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbes erfülle. Obwohl sich das UStG nicht explizit zur Frage äußere, wie der Unternehmer diese Voraussetzungen nachzuweisen habe, ergebe sich aus dem Gesamtzusammenhang der Vorschriften über Zuteilung und Verwendung von UID-Nrn., dass durch das Auftreten des Abnehmers unter der UID-Nr. eines anderen Mitgliedstaates seine Erwerbsteuerbarkeit im betreffenden Ausland erklärt werde. Aus den Materialien zum Umsatzsteuergesetz betreffend Art. 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 gehe ebenfalls hervor, dass in der Regel die Steuerbarkeit des Erwerbes beim Abnehmer anzunehmen sei, wenn der Abnehmer den Gegenstand unter Angabe einer ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilten UID-Nr. erwerbe. Den Nachweis der Erwerbsteuerbarkeit erbringe der Unternehmer durch die UID-Nr. des Abnehmers. Damit gebe dieser zu erkennen, dass er im anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliege. Die in einem Abfertigungsfall angegebene UID-Nr. DE 8129 sei die der G GmbH in P gewesen. Diese sei jedoch nur bis zum 1. Jänner 2001 gültig gewesen und habe somit im Zeitpunkt der Einfuhrabfertigung am 11. März 2002 keinen Nachweis über die Erwerbsteuerbarkeit in Deutschland dargestellt. In den anderen Abfertigungsfällen sei die UID-Nr. DE 8126 der S AG in B, V Straße, verwendet worden. Im Feld 8 der jeweiligen Warenanmeldung sei als Adresse der G GmbH die Adresse der S AG angegeben worden. In den den Einfuhrabfertigungen zu Grunde gelegten Rechnungen sei folgende Bezeichnung des Rechnungsempfängers angegeben worden ("G GmbH c/o S AG, V Straße , .."). Auf Grund der Angaben stehe somit eindeutig fest, dass die G GmbH Empfängerin der Waren sein sollte. Dies werde durch die Ausführungen der Beschwerdeführerin und auch durch den Inhalt des im Berufungsverfahren vorgelegten Notariatsaktes sogar bestätigt. Die Angabe der UID-Nr. der S AG stelle somit auch keinen Nachweis über die Steuerbarkeit beim Abnehmer dar. Die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 seien daher nicht erfüllt. Bezüglich des Vorbringens, die Beschwerdeführerin habe von der Richtigkeit der angegebenen UID-Nr. ausgehen können und habe ihre Sorgfaltspflichten auch bei Verzicht auf das Bestätigungsverfahren erfüllt, sei Folgendes festzuhalten:

Die Beschwerdeführerin sei als Fiskalvertreterin aufgetreten. Die Rechtsstellung des Fiskalvertreters lasse sich aus § 80 BAO ableiten. Die Verpflichtungen des Fiskalvertreters umfassten alles, was der Unternehmer selbst tun müsse. Gemäß Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 sei, obwohl die Voraussetzungen nach Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 nicht vorlägen, die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruhten und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht habe erkennen können. Die bekannt gegebene UID-Nr. sei mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu prüfen. Maßgebend seien nicht die persönlichen Fähigkeiten, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers, sondern ein objektiver Maßstab, das Verhalten eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes, wobei der Sorgfaltsmaßstab nach Geschäftszweigen differieren könne. Entscheidend seien die Umstände des Einzelfalles. Anlässlich der zeitlich gesehen ersten Einfuhrabfertigung habe die Beschwerdeführerin die bereits seit 1. Jänner 2001 nicht mehr gültige UID-Nr. verwendet. Speziell bei einem Speditionsunternehmen, das mit einer Vielzahl von Kunden und Warenempfängern konfrontiert sei und darüber hinaus als Fiskalvertreter auftrete, gehöre es zur Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, anlässlich der ersten Einfuhrabfertigung das Bestätigungsverfahren nach Art. 28 Abs. 2 UStG 1994 durchzuführen. Bei den folgenden Einfuhrabfertigungen sei die UID-Nr. der S AG verwendet worden. Da bei diesen Vorgängen eine andere UID-Nr. als anlässlich der Einfuhrabfertigung am 11. März 2002 verwendet worden sei, wäre es ebenfalls Aufgabe der Beschwerdeführerin gewesen, ein weiteres, diese UID-Nr. betreffendes Bestätigungsverfahren in die Wege zu leiten. Durch die Verwendung verschiedener UID-Nrn. für denselben Empfänger hätte ein ordnungsgemäßes Speditionsunternehmen deren Richtigkeit bezweifeln müssen. Die Beschwerdeführerin sei somit der von einem Speditionsunternehmen, das als Fiskalvertreter auftrete, diesbezüglich zu beachtenden Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen. Die in Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 normierten Voraussetzungen seien von der Beschwerdeführerin nicht erfüllt. Erst wenn sich die Beschwerdeführerin Gewissheit über die Gültigkeit und persönliche Zuordnung der im jeweiligen Feld 8 der Warenanmeldungen angegebenen UID-Nrn. verschafft hätte, hätte sie über eine implizite Erklärung des Abnehmers verfügt, dass dieser mit den gelieferten Gegenständen in Deutschland erwerbsteuerbar sei. Auf Grund dieser Erwägungen seien bereits anlässlich der Einfuhrabfertigungen die Voraussetzungen für innergemeinschaftliche Lieferungen und damit verbunden für Steuerbefreiungen gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nicht vorgelegen. Ergänzend sei festzuhalten, dass der Sitz der G GmbH zur Zeit ihres Bestehens in P gewesen sei. Der Geschäftsbetrieb sei lt. Auskunft des Finanzamtes München Steuerfandungsstelle jedoch bereits am 23. Jänner 2001 eingestellt und für die Jahre 2000 bis 2002 seien beim Finanzamt Traunstein Umsatzsteuervoranmeldungen mit Umsatz Null angegeben worden. Die Abmeldung des Gewerbes der Gesellschaft am 23. Jänner 2001 und die Vermögenslosigkeit der G GmbH seien auch durch den Beschluss des Amtsgerichtes Traunstein-Registergericht indirekt bestätigt worden. Mit dem genannten Beschluss sei der Widerspruch vom 24. November 2001 gegen die Löschungsankündigung der G GmbH als unbegründet zurückgewiesen worden. Obwohl die Löschung einer Kapitalgesellschaft nur deklarative Wirkung habe, stehe für die belangte Behörde auf Grund der vorliegenden Unterlagen und Feststellungen fest, dass zum Zeitpunkt der Einfuhrabfertigungen die in den Warenanmeldungen angegebene Abnehmerin kein Unternehmen mehr gewesen sei. Gegenteilige Anhaltspunkte ließen sich den Verwaltungsakten nicht entnehmen. Die mittlerweile amtswegig gelöschte Niederlassung in Österreich habe entgegen des Beschwerdevorbringens in den Jahren 2000 bis 2002 keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Die Tatbestände des Art. 7 Abs. 1 Z 2 Buchstaben b und c UStG 1994 seien nicht gegeben. Die im vorgelegten Notariatsakt von A abgegebenen Erklärungen und seine Zeugenaussage, wonach die G GmbH Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und beim Finanzamt Traunstein veranlagt gewesen sei, hätten auf Grund der Angaben des Finanzamtes München und des Amtsgerichtes Traunstein nicht zu überzeugen vermocht.

Die belangte Behörde begründete weiters das Vorliegen des Tatbestandes des Art. 204 Abs. 1 Buchstabe b ZK und die Voraussetzungen für die Vorschreibung der Abgabenerhöhung nach § 108 ZollR-DG. Die Beschwerdeführerin und die G GmbH schuldeten nach Art. 204 Abs. 1 ZK die entstandene Einfuhrumsatzsteuerschuld. Bei der Geltendmachung von Abgaben und bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses sei grundsätzlich nationales Recht anzuwenden. Bei der Entscheidung einen der Zollschuldner in Anspruch zu nehmen, müssten die Zollbehörden auswählen. Die Entscheidung sei eine Ermessensentscheidung. Da die G GmbH nicht mehr existent sei, habe ein diesbezüglicher Ermessensspielraum nicht bestanden. Darüber hinaus habe die Beschwerdeführerin in den Einfuhrfällen aus eigenen Stücken im eigenen Namen und für fremde Rechnung die Rechtsposition des Anmelders eingenommen und sich in jene Stellung gesetzt, um im Falle einer Nacherhebung als Zollschuldner in Anspruch genommen werden zu können. Der Eintritt der frei gewählten Zollschuldnereigenschaft erweise sich als Ausfluss des im Speditionsgeschäft immanenten Geschäftsrisikos und die gesamtschuldnerische Inanspruchnahme des Speditionsunternehmens sei daher auch nicht unbillig. Im Übrigen sei mit Beschluss des Landesgerichtes Salzburg vom 2. Juli 2003 der Konkurs über die W GmbH eröffnet worden und die Gesellschaft sei infolge Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst. Hinsichtlich der I GmbH sei festzuhalten, dass mit Beschluss des Landesgerichtes Salzburg vom 2. September 2003 der Konkurs mangels Vermögens abgewiesen und die Gesellschaft in der Folge aufgelöst worden sei. Selbst bei Vorliegen einer Zollschuldnerschaft bestünde auf Grund dieses Sachverhaltes hinsichtlich der Geltendmachung der Abgaben kein Ermessensspielraum. Weiters wurde begründet, dass ein Irrtum, der zu einer nicht nachträglichen buchmäßigen Erfassung führen könnte, im Beschwerdefall nicht vorliege. Weiter begründete die belangte Behörde die Bemessungsgrundlage bei der Vorschreibung der Einfuhrumsatzsteuer.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin liege auch kein Fall des Art. 859 ZK-DVO vor. Der vorliegende Sachverhalt lasse sich unter keiner der in Art. 859 ZK-DVO abschließend normierten Fälle subsumieren.

Der Vertreter der Beschwerdeführerin habe in der mündlichen Verhandlung auch den Antrag gestellt, A ein weiteres Mal als Zeugen zu vernehmen. Der Nachweis der Versendung/Beförderung sei durch Nachweise im Sinne der Verordnung zu erbringen. Zeugenaussagen stellten keinen diesbezüglichen tauglichen Nachweis dar. Ebenso wenig könne eine Zeugenaussage den Nachweis der Erwerbsbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat erbringen. Dies habe durch eine richtige und gültige UID-Nr. zu erfolgen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf Feststellung, dass die gegenständliche Einfuhrumsatzsteuerschuld nicht entstanden sei bzw. sie für die Einfuhrumsatzsteuer nicht hafte, verletzt. Insbesondere seien von der belangten Behörde die Bestimmungen des Art. 7 UStG 1994 sowie des Art. 204 ZK iVm mit Art. 859 und 860 ZK-DVO unrichtig ausgelegt worden.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift mit dem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer). Eine Einfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, gelangt.

Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz UStG 1994 ist Inland das Bundesgebiet.

Gemäß § 29 Abs. 8 UStG 1994 gelten bis auf weiteres als Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes - soweit sie nicht unmittelbar anwendbar sind (zB für die Besteuerung des Erwerbes) gelten sie sinngemäß - ergänzt um die entsprechenden Artikel im Anhang (Binnenmarkt).

Gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist die Einfuhr der Gegenstände streuerfrei, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7) verwendet werden; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 buchmäßig nachzuweisen. Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt.

Art. 7 UStG 1994 über die innergemeinschaftliche Lieferung lautet:

"(1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und

3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.

...

(3) Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist."

Hängt die Besteuerung von einem buchmäßigen Nachweis ab, so sind die diesem Nachweis dienenden Bücher oder Aufzeichnungen gemäß § 18 Abs. 8 UStG 1994 im Inland zu führen und mit den dazugehörigen Unterlagen im Inland aufzubewahren; die nachzuweisenden Voraussetzungen müssen daraus leicht nachprüfbar zu ersehen sein.

Auf Grund des Art. 7 des Umsatzsteuergesetzes 1994 hat der Bundesminister für Finanzen die Verordnung über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl. 401/1996 erlassen.

Diese Verordnung lautet auszugsweise wie folgt:

"§ 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994) muss der Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.

§ 2. In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen:

1. Durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, und

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten oder in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Erklärung des Abnehmers oder seines Beauftragten, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird.

§ 3. (1) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen:

1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994) und

2. durch einen Versendungsbeleg im Sinne des § 7 Abs. 5 UStG 1994, insbesondere durch Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen oder deren Doppelstücke.

...

§ 5. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein."

Gemäß Art. 28 Abs. 1 UStG 1994 hat das Finanzamt Unternehmen im Sinne des § 2, die im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringen, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu erteilen. Das Finanzamt hat Unternehmern, die ihre Umsätze ausschließlich gemäß § 22 versteuern oder die nur Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, auf Antrag eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu erteilen, wenn sie diese für innergemeinschaftliche Lieferungen oder innergemeinschaftliche Erwerbe benötigen.

Gemäß Art. 28 Abs. 2 UStG 1994 bestätigt das Bundesministerium für Finanzen dem Unternehmer im Sinne des § 2 auf Anfrage die Gültigkeit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie den Namen und die Anschrift der Person, der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde.

Ein Unternehmer, der im Inland weder Wohnsitz noch Sitz oder Betriebsstätte hat und der steuerpflichtige Umsätze im Inland tätigt, kann gemäß § 27 Abs. 7 UStG 1994 einen nach Abs. 8 zugelassenen Bevollmächtigten (Fiskalvertreter), der auch Zustellungsbevollmächtigter sein muss, beauftragen und dem Finanzamt bekannt geben. Ein Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet weder Wohnsitz noch Sitz oder Betriebsstätte hat und der steuerpflichtige Umsätze im Inland tätigt, ausgenommen solche, für die der Leistungsempfänger gemäß § 27 Abs. 4 haftet, hat einen nach Abs. 8 zugelassenen Bevollmächtigten (Fiskalvertreter), der auch Zustellungsbevollmächtigter sein muss, zu beauftragen und dem Finanzamt bekannt zu geben. Das gilt nicht, wenn mit dem Staat, in dem dieser Unternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz hat, eine Rechtsvereinbarung über die gegenseitige Amtshilfe, deren Anwendungsbereich mit dem der Richtlinien 76/308/EWG und 77/799/EWG sowie der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom 27. Jänner 1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung vergleichbar ist, besteht. Der Bundesminister für Finanzen stellt mit Verordnung fest, wenn eine solche Rechtsvereinbarung besteht.

§ 27 Abs. 7 UStG 1994 gilt gemäß Art. 27 Abs. 4 UStG 1994 auch für Unternehmer, die innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe ausführen.

Die Beschwerdeführerin beantragte als Anmelderin im Zollverfahren jeweils die Befreiung der in den zollrechtlich freien Verkehr überführten Waren von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 und gab in den Anmeldungen ihre Stellung als Fiskalvertreterin an. Sie hatte damit alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die dem von ihm Vertretenen obliegen (Ruppe, UStG 19943, § 27 Tz. 44).

Die Steuerfreiheit der Einfuhr nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 stellt somit darauf ab, dass die Gegenstände der Einfuhr vom Anmelder unmittelbar zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung iSd Art. 7 verwendet werden. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist buchmäßig nachzuweisen.

Nach Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung u.a. dann vor, wenn der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet wird, der Abnehmer Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, ist und der Erwerb des Gegenstandes im anderen Mitgliedstaat steuerbar ist, wobei das Vorliegen dieser Voraussetzungen buchmäßig nachgewiesen werden muss. Der buchmäßige Nachweis ist eine materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Lieferung. Kann der Unternehmer den Buchnachweis nicht erbringen, geht die Steuerfreiheit verloren (Kolacny/Mayer, Umsatzsteuergesetz 19942, 820).

Die Beschwerdeführerin war auch Anmelderin und hatte gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 die Voraussetzungen des Art. 7 UStG 1994 buchmäßig nachzuweisen. Wie der buchmäßige Nachweis zu führen ist, wird gemäß Art. 7 Abs. 3 UStG 1994 durch eine Verordnung des Bundesministers für Finanzen bestimmt.

Für die Teilnahme am innergemeinschaftlichen Handel benötigt der Unternehmer eine UID-Nr. (Ruppe, aaO, Einf. BMR, Tz. 15).

Gemäß Art. 3 Abs. 8 UStG (BMR) wird der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Gebiet des Mitgliedstaats bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendetet ein Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID-Nr., so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß.

Die Verwendung der UID-Nr. hat eine wichtige Funktion für die Behandlung der Umsätze. Der Lieferant, dem der Abnehmer seine UID-Nr. eines anderen Mitgliedstaats bekannt gibt, kann grundsätzlich davon ausgehen, dass der Erwerber damit erklärt, im anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung zu unterliegen und daher die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferungen zu Recht in Anspruch genommen werden könne. Die UID-Nr. hat primär den Zweck, die ordnungsgemäße Besteuerung des innergemeinschaftlichen Handels sicherzustellen, indem sie einerseits dem Steuerpflichtigen das Vorliegen von Tatbestandselementen signalisiert, deren Kenntnis er für die richtige Besteuerung benötigt, andererseits den Finanzbehörden die Kontrolle der korrespondierenden steuerlichen Behandlung des innergemeinschaftlichen Handels erlaubt. Zusätzlich dient die UID-Nr. dazu, in einzelnen Fällen die Besteuerung praktikabler zu gestalten bzw. Steuerhinterziehungen hintanzuhalten (vgl. Ruppe, aaO, Art. 28 BMR Tz. 4 und 5).

Nach den Angaben in den Anmeldungen und dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens war die Abnehmerin in dem anderen Mitgliedstaat die G GmbH in B. Diese Gesellschaft verfügte im Zeitpunkt der jeweiligen Einfuhren und innergemeinschaftlichen Lieferungen über keine UID-Nr.. In den Anmeldungen waren zwar UID-Nrn. angegeben, es waren aber solche eines anderen Unternehmens bzw. eine nicht mehr gültige UID-Nr. der Gesellschaft.

Da die G GmbH im Zeitpunkt der jeweiligen Einfuhren und anschließenden Lieferungen über keine eigene bzw. gültige UID-Nr. verfügte, war eine Voraussetzung für die Zulässigkeit der Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer anlässlich der Einfuhr nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nicht gegeben. Im Beschwerdefall kam überdies hervor, dass nach den Erhebungen der deutschen Steuerfahndung die in den Anmeldungen angeführte Abnehmerin in dem anderen Mitgliedstaat an der angegebenen Adresse nicht existent war und den Geschäftsbetrieb an einer anderen Adresse bereits im Jänner 2001 eingestellt hatte. Seit dem Jahr 2000 sind überdies weder Bilanzen noch Umsatzsteuererklärungen eingereicht worden noch sind Aufzeichnungen und Unterlagen vorgefunden worden. Damit hat die Anmelderin und Fiskalvertreterin die Voraussetzungen des Art. 7 UStG 1994 nicht buchmäßig nachweisen können und die Voraussetzungen für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer waren nicht gegeben.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 nicht vorliegen, so ist gemäß Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten.

Tritt der Abnehmer bei seiner Bestellung unter der UID-Nr. eines anderen Mitgliedstaats auf, so erklärt er damit, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Lieferung an ihn erfüllt sind.

Die Erklärungen des Abnehmers hat der Unternehmer mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (Unternehmer) zu prüfen. Maßgebend sind nicht die persönlichen Fähigkeiten, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers, sondern ein objektiver Maßstab, das Verhalten eines ordentlichen, gewissenhaften Kaufmannes, wobei der Sorgfaltsmaßstab nach Geschäftszweigen differenzieren kann (vgl. Ruppe, aaO, Art. 7 Tz. 25; Hämmerle/Wünsch, Handeslsrecht III, 50).

Im Regelfall wird der Sorgfaltspflicht dadurch genüge getan, dass der Unternehmer sich die UID-Nr. des Abnehmers nachweisen lässt. Entscheidend sind aber letztlich die Umstände des Einzelfalles. Konnte der Unternehmer nach den bei der Lieferung gegebenen Umständen auch bei der Anwendung eines objektiven Sorgfaltsmaßstabes davon ausgehen, dass der Abnehmer Unternehmereigenschaft besitzt und die Lieferung für sein Unternehmen bestimmt ist, bedarf es keiner weiteren Kontrollschritte. Dies wird bei langjährigen, unproblematischen Geschäftsbeziehungen oder bei Geschäften mit international bekannten Abnehmern zutreffen. Bestehen Zweifel an den Gültigkeitskriterien der vorgelegten UID-Nr., so entspricht es der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmannes, die zumutbaren Schritte zu unternehmen, um sich Gewissheit über die Gültigkeit der UID-Nr. zu verschaffen. Zumutbar ist jedenfalls die Inanspruchnahme des Bestätigungsverfahrens nach Art. 28 Abs. 2 UStG (Ruppe, aaO, Art. 7 BMR, Tz. 26).

Die Beschwerdeführerin hat dieses Bestätigungsverfahren nicht in Anspruch genommen. Sie hat offensichtlich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen ohne nähere Prüfung, die ihr als Fiskalvertreterin oblegen wäre, Angaben ihres Auftraggebers übernommen. Sie hat selbst dann noch die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns missachtet, als die Abnehmerin anstelle der für eine Einfuhr bekannt gegebenen UID-Nr. für die darauf folgenden Einfuhren eine andere UID-Nr. bekannt gegeben hat. Die belangte Behörde ist daher mit Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 nicht vorgelegen sind.

Eine Einfuhrzollschuld entsteht gemäß Artikel 204 Abs. 1 lit. b ZK, wenn in anderen als den in Artikel 203 ZK genannten Fällen eine der Voraussetzungen für die Überführung einer Ware in das betreffende Verfahren oder für die Gewährung eines ermäßigten Einfuhrabgabensatzes oder einer Einfuhrabgabenfreiheit auf Grund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken nicht erfüllt wird, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.

Gemäß Artikel 204 Abs. 2 ZK entsteht die Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem die Pflicht, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht mehr erfüllt wird, oder dem Zeitpunkt in dem die Ware in das betreffende Zollverfahren überführt worden ist, wenn sich nachträglich herausstellt, dass eine der Voraussetzungen für die Überführung dieser Ware in das Verfahren oder für die Gewährung eines ermäßigten Einfuhrabgabensatzes oder einer Einfuhrabgabenfreiheit auf Grund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken nicht wirklich erfüllt war.

Zollschuldner ist gemäß Artikel 204 Abs. 3 ZK die Person, welche die Pflichten zu erfüllen hat, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergeben, oder welche die Voraussetzungen für die Überführung der Ware in dieses Zollverfahren zu erfüllen hat.

Gemäß § 2 Abs. 1 ZollR-DG gilt das Zollrecht bei der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben), soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist.

Da - wie dargestellt - die Voraussetzungen für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer im Beschwerdefall nicht vorlagen, schrieb die belangte Behörde zu Recht der Beschwerdeführerin die Einfuhrumsatzsteuer gemäß Artikel 204 Abs. 1 lit. b und Abs. 3 ZK iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG vor.

Wenn in der Beschwerde dagegen vorgebracht wird, die Waren seien der G GmbH - einem Unternehmen - in Deutschland übergeben und von dieser übernommen worden, wobei die Versendung bereits mit der Übergabe der Waren an das Transportunternehmen bewirkt gewesen sei, dann wird dabei übersehen, dass es für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nicht nur auf die Übergabe und Übernahme der Ware durch den in der Anmeldung genannten Abnehmer ankommt. Für die Teilnahme am innergemeinschaftlichen Handel ist eine zu verwendende UID-Nr. Voraussetzung und die innergemeinschaftliche Lieferung hat als Tatbestandselement jedenfalls das Vorhandensein einer gültigen UID-Nr. des in diesem Verfahren auftretenden Abnehmers. Hat der Abnehmer keine UID-Nr., dann kann schon deswegen keine begünstigte innergemeinschaftliche Lieferung an ihn erfolgen.

Die Beschwerdeführerin vertritt weiters die Ansicht, es liege ein Anwendungsfall des Art. 859 Z 7 ZK-DVO vor.

Gemäß Art. 859 Z 7 ZK-DVO gelten folgende Verfehlungen im Sinne des Artikels 204 Abs. 1 des Zollkodex als Verfehlungen, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben, sofern