VwGH vom 24.10.2013, 2013/16/0165

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des P in F, vertreten durch Dr. Alice Hoch, Rechtsanwältin in 2361 Laxenburg, Schlossplatz 12, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 15. Juli 2013, Zl. RV/2709-W/12, betreffend Haftung nach §§ 9 und 80 BAO, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren an Aufwandersatz wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war vom 12. August 2009 bis 15. Dezember 2010 Geschäftsführer der A GmbH, über deren Vermögen am 23. Dezember 2011 das Insolvenzverfahren eröffnet und nach Verteilung der Masse an die Gläubiger aufgehoben wurde.

Mit Haftungsbescheid vom 30. Mai 2012 nahm das Finanzamt Gänserndorf Mistelbach den Beschwerdeführer als Haftungspflichtigen gemäß §§ 9 iVm § 80 ff BAO für aushaftende Abgabenschuldigkeiten der A GmbH im Ausmaß von insgesamt EUR 85.864,59 in Anspruch. Die Haftung wurde hinsichtlich folgender Abgabenschuldigkeiten geltend gemacht:

Die im Haftungsbescheid enthaltenen Abgaben seien - so die weitere für das Beschwerdeverfahren wesentliche Begründung - "festgesetzt bzw. rechtskräftig veranlagt, jedoch nicht entrichtet" worden. Der "überwiegende Teil des aushaftenden Rückstandes" resultiere aus Selbstbemessungsabgaben, die vom Geschäftsführer treuhändisch einzubehalten und an die Republik Österreich abzuführen seien. Ebenso habe der Geschäftsführer gemäß § 78 Abs. 1 EStG die lohnabhängigen Abgaben bei jeder Lohnzahlung einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Der Beschwerdeführer sei dieser Pflicht nicht nachgekommen. Letztlich werde auf § 7 Abs. 2 BAO verwiesen, wonach sich persönliche Haftungen auch auf Nebenansprüche erstreckten.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer u.a. vor, zum Zeitpunkt seines Ausscheidens aus seiner Funktion als Geschäftsführer habe laut einer vorgelegten Buchungsmitteilung der Abgabenbehörde erster Instanz ein Guthaben in der Höhe von EUR 2.098,94 bestanden. Sämtliche Abgabenerklärungen seien fristgerecht erstattet worden. Rückstände hätten keine bestanden. Die Steuerberatungskanzlei der Gesellschaft habe dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 4. März 2011 mitgeteilt, dass ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von EUR 21.259,64 bestanden habe. Vorsichtshalber werde daher die Richtigkeit der Umsatzsteuernachforderung für die Jahre 2009 und 2010 bestritten.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge und setzte die Haftung des Beschwerdeführers auf nachstehende Abgaben im Gesamtbetrag von EUR 30.733,53 herab:

Im Übrigen wies sie die Berufung als unbegründet ab.

Nach einleitender Darstellung des Verfahrensganges erwog sie unter Zitierung der von ihr herangezogenen Grundlagen für die Haftung des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der späteren Gemeinschuldnerin sowie von Rechtsprechung:

"Im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit fest, da mit Beschluss des Landesgerichtes Korneuburg vom 10. April 2012 der über das Vermögen der A GmbH am 23. Dezember 2011 eröffnete Konkurs nach Verteilung an die Massegläubiger aufgehoben wurde.

Unbestritten ist auch, dass dem Bw. als Geschäftsführer der genannten GmbH im Zeitpunkt vom 12. August 2009 bis 15. Dezember 2010 die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblag. Insbesondere ist im Rahmen dieser Verpflichtung für die rechtzeitige und vollständige Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen.

Daraus folgt, dass der Bw. für die Entrichtung der

nachstehenden Abgaben nicht mehr verpflichtet war:

Aus dem Vorbringen des Bw., dass zum Zeitpunkt seines Ausscheidens als Geschäftsführer der Primärschuldnerin ein Guthaben bestanden hätte, lässt sich nichts gewinnen, da sich der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, danach bestimmt, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen

Vorschriften zu entrichten gewesen wären ... Bei

Selbstbemessungsabgaben ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären …; maßgebend ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, somit unabhängig davon, ob die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt

wird ... Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben

(zB Körperschaftsteuer) ist grundsätzlich die erstmalige Abgabenfestsetzung entscheidend …

Dem Vorbringen der Bw., dass die Richtigkeit der Nachforderungen bestritten werde, muss entgegengehalten werden, dass Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden können, sondern ausschließlich im Berufungsverfahren gemäß § 248 BAO betreffend Bescheide über den Abgabenanspruch, zumal nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch die nach § 9 BAO erforderliche Verschuldensprüfung von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen hat …

Bringt der Haftungspflichtige sowohl gegen den Haftungsbescheid als auch gegen den maßgeblichen Bescheid über den Abgabenanspruch Berufungen ein, so ist zunächst über die Berufung gegen den Haftungsbescheid zu entscheiden …, da von dieser Erledigung die Rechtsmittelbefugnis gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch abhängt ...

Allerdings besteht der Einwand des Bw., dass die damalige Steuerberatungskanzlei ihm mitgeteilt hätte, dass ein Umsatzsteuerguthaben bestehe, das in Abzug gebracht werden müsste, zu Recht. Dabei war folgender Sachverhalt festzustellen:

Der Bw. brachte am 15. Jänner bzw. 15. Februar 2010 für die Zeiträume 11/2009 und 12/2009 Umsatzsteuervoranmeldungen mit jeweils geltend gemachten Gutschriften von EUR 15.600,46 bzw. EUR 4.359,42 ein.

Mit Betriebsprüfungsbericht vom 25. März 2011 wurde festgestellt, dass ein Lieferant der Primärschuldnerin, die Firma R GmbH sowie auch deren Geschäftsführer weder an der angeführten Firmenadresse noch sonst wo ausfindig gemacht werden konnten, weshalb es offensichtlich erscheint, dass diese Firma Leistungen nie selbst ausführte und daher der Vorsteuerabzug für die A GmbH zu versagen war.

Daraus folgten Abgabenbescheide vom 6. April 2011 für die Umsatzsteuern 11/2009 und 12/2009 mit Nachforderungen von EUR 15.314,00 sowie EUR 14.871,06.

Bereits am 20. März 2011 reichte der damalige Geschäftsführer der Primärschuldnerin die Umsatzsteuererklärung 2010 (abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. April 2009 bis 31. März 2010) ein, logischer Weise noch ohne Berücksichtigung des Betriebsprüfungsergebnisses, weshalb auch mit Bescheid vom 31. Mai 2011 die Umsatzsteuer 2010 unrichtig mit einer Gutschrift von EUR 30.320,06 gebucht wurde.

Die Gutschrift wurde gemäß § 214 Abs. 1 BAO auf die dem Fälligkeitstag ältesten verbuchten Abgabenschuldigkeiten verrechnet, nämlich auf zum Großteil nach dem Ausscheiden des Bw. (15. Dezember 2010) aus dem Unternehmen fällige Abgaben (Umsatzsteuer 11/2010 und 12/2010) sowie auch auf die von ihm zu vertretende Umsatzsteuervorauszahlung 11/2009.

Nach Erhalt des Bescheides bemerkte der damalige Geschäftsführer die unrichtige Veranlagung und brachte in der Berufung vom 11. Juni 2011 vor, dass sich die Gutschrift auf EUR 135,00 reduzieren würde.

Daraufhin erging am 19. Oktober 2011 die Berufungsvorentscheidung mit Festsetzung einer Nachforderung in Höhe von EUR 30.185,06 (entspricht den Nachforderungen aus der Festsetzung der Umsatzsteuern 11/2009 und 12/2009).

Im Hinblick auf die Verschuldensprüfung war zu berücksichtigen, dass die Verbuchung zwar nach § 214 Abs. 1 BAO erfolgte, jedoch nach den Bestimmungen des § 214 Abs. 8 BAO die Gutschrift aus der Umsatzsteuer 2010 bei den Vorauszahlungen 2009 anzurechnen gewesen wäre, zumal andernfalls der Bw. die Streichung der Vorsteuern doppelt zu verantworten hätte. Haftungsbeträge hinsichtlich Umsatzsteuer daher:

Für die verbleibenden Lohnabgaben 2009 ergibt sich die schuldhafte Pflichtverletzung aus dem Prüfungsbericht vom 2. Februar 2012, wonach auf Grund von festgestellten Fehlberechnungen und Einbehaltungsdifferenzen eine Hinzuschätzung erfolgte.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu

erfüllen ... Er hat also darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge

tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig und vollständig entrichtet hat, andernfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf …

Wird eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht ...

Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden sind, hierzu nicht ausreichen; es sei denn, er weist nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten …

Im gegenständlichen Fall bringt der Bw. jedoch keine triftigen Gründe, aus denen ihm die Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich gewesen wäre, vor. Insbesondere wurde nicht behauptet, dass dem Bw. keine Mittel zur Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung gestanden wären. Für eine völlige Vermögenslosigkeit der Primärschuldnerin ergeben sich auch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte, zumal jedenfalls noch Löhne ausbezahlt wurden. Was eine allfällige Gleichbehandlung der Gläubiger betrifft, so wäre dies vom Bw. zu behaupten und zu beweisen gewesen.

Für aushaftende Abfuhrabgaben wie die Lohnsteuer gelten aber ohnedies Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz …, da nach § 78 Abs. 3 EStG der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten hat.

Infolge der schuldhaften Pflichtverletzung durch den Bw. konnte die Abgabenbehörde nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes …, auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben war.

Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung iSd § 20 BAO ist innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenze nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist ...

Auf Grund des Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 BAO erfolgte somit die Inanspruchnahme des Bw. als Haftungspflichtiger für die nachstehenden Abgabenschuldigkeiten der A GmbH im Ausmaß von nunmehr EUR 30.733,53 zu Recht:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden."

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf Unterlassung von Abgabenvorschreibungen bei Nichtvorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und auf Unterlassung der Heranziehung zur Haftung für eine nicht bestehende Abgabenschuld verletzt; er beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die Beschwerde wendet sich im Kern gegen die Heranziehung der Beschwerdeführers als Haftungspflichtigen für Umsatzsteuer aus dem Jahr 2010: Die Nachforderungen aus der Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate November und Dezember 2009 sei zu Unrecht erfolgt, weil es sich bei der Firma R GmbH - entgegen der Ansicht der belangten Behörde - nicht um eine bloße "Scheinfirma" gehandelt habe.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt: Das Vorbringen des Beschwerdeführers hinsichtlich der Unternehmereigenschaft der R GmbH gehe ins Leere, weil Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht im Haftungsverfahren, sondern ausschließlich im Berufungsverfahren nach § 248 BAO betreffend die Bescheide über den Abgabenanspruch mit Erfolg vorgebracht werden könnten. Da die belangte Behörde an die der Haftung zugrunde liegenden Abgabenfestsetzungsbescheide gebunden sei, lasse sich aus dem Einwand des Beschwerdeführers nichts gewinnen. Behauptete Verfahrensmängel im Haftungsverfahren hätten für die Abgabenfestsetzung keine Relevanz.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem nach § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

§ 248 BAO lautet (bis zu seiner Neufassung durch das FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013 mit 1. Jänner 2014):

"§ 248. Der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige kann unbeschadet der Einbringung einer Berufung gegen seine Heranziehung zur Haftung (Haftungsbescheid, § 224 Abs. 1) innerhalb der für die Einbringung der Berufung gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch berufen. Beantragt der Haftungspflichtige die Mitteilung des ihm noch nicht zur Kenntnis gebrachten Abgabenanspruches, so gilt § 245 Abs. 2 und 4 sinngemäß."

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 24. Februar 2010, 2005/13/0145, auf dessen Gründe im Übrigen gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, ausgesprochen, dass dann, wenn der zur Haftung Herangezogene nicht rechtzeitig darüber aufgeklärt wird, dass die Abgaben schon bescheidmäßig festgesetzt worden sind, infolge unvollständiger Information ein Mangel des Verfahrens vorliegt, der im Verfahren über die Berufung gegen den Haftungsbescheid nicht sanierbar ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 2013, 2011/16/0053).

Im vorliegenden Beschwerdefall beschränkte sich der Haftungsbescheid der Abgabenbehörde erster Instanz, der die Haftung hinsichtlich 14 verschiedener Abgabenforderungen geltend machte, zu Grund und Höhe der einzelnen Abgabenschuldigkeiten auf die allgemeine Aussage, die im Haftungsbescheid enthaltenen Angaben seien "festgesetzt bzw. rechtskräftig veranlagt, jedoch nicht entrichtet" worden.

Die belangte Behörde, die die Haftung von insgesamt EUR 85.864,59 auf EUR 30.733,53 herabgesetzt hat, legt der Begründung ihres Bescheides u.a. eine Berufungsvorentscheidung (der Abgabenbehörde erster Instanz) vom 19. Oktober 2011 über die Festsetzung einer Nachforderung an Umsatzsteuer in Höhe von EUR 30.185,06 zugrunde und erachtet sich, wie sie auch in ihrer Gegenschrift betont, an diese Abgabenfestsetzung gebunden.

Dadurch, dass schon die Abgabenbehörde erster Instanz in ihrem Haftungsbescheid vom 30. Mai 2012 den Beschwerdeführer nicht in einer Weise über die Abgabenfestsetzung von Umsatzsteuer in Kenntnis gesetzt hat, die ihn zur Einbringung einer Berufung gegen diesen nicht an ihn und auch ihm nicht zugestellten Bescheid informierte, belastete sie schon das Verfahren erster Instanz mit einem Mangel, der im Verfahren über die Berufung gegen den Haftungsbescheid - vorliegend durch den Hinweis der Begründung des angefochtenen Bescheides auf die Berufungsvorentscheidung vom 19. Oktober 2011 über die Festsetzung einer Nachforderung an Umsatzsteuer in Höhe von EUR 30.185,06 - nicht mehr saniert werden konnte.

Damit belastete die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb dieser gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Das in der genannten Verordnung keine Deckung findende Mehrbegehren an Ersatz für Schriftsatzaufwand war daher abzuweisen.

Wien, am 24. Oktober 2013