VwGH vom 29.08.2013, 2013/16/0003

Beachte

Serie (erledigt im gleichen Sinn):

2013/16/0004 E 29. August 2013

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger, Mag. Dr. Köller und Dr. Thoma als Richter sowie Hofrätin Mag. Dr. Zehetner als Richterin, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde der K GmbH in W, vertreten die durch 7 TC Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m. b.H. in 1040 Wien, Brucknerstraße 6/5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 10. Dezember 2012, Zl. RV/3885-W/08, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Am 9. August 2007 erwarben die (in Deutschland ansässigen) K Gesellschaft m.b.H. und Co KG (in der Folge kurz: K) und BGesellschaft m.b.H. (kurz: B) die Geschäftsanteile an der E G.m.b.H. (kurz: E) und an der T G.m.b.H. (kurz: T) gegen Übertragung des gesamten bei der K vorhandenen "Barvermögens".

Aufgrund eines Verschmelzungsvertrages vom 23. Oktober 2007 und des Generalversammlungsbeschlusses vom 5. November d.J. wurde die T mit der E als übernehmende Gesellschaft verschmolzen.

Der Firmenwortlaut der E wurde in weiterer Folge auf "K GmbH" - die Firma der Beschwerdeführerin - geändert.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen, angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde gegenüber der Beschwerdeführerin Gesellschaftsteuer gemäß § 8 KVG in der Höhe von 1 v.H. vom Wert der Leistung nach § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG in Verbindung mit § 2 Z. 2 bis 4 KVG, nämlich von dem an die T übertragenen Barvermögen von EUR 2.070.159,37, mit dem Betrag von EUR 20.701,59 fest.

Begründend ging die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid von folgenden Verfahrensergebnissen aus:

" 1. Verfahren vor dem Finanzamt

1.1. Anzeige eines Vorganges nach § 10 KVG

Mit Schreiben vom 15. Oktober 2010 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gemäß § 10 KVG ein " Übertragungsvorgang nach dem KVG " von der K … auf die T … (die zwischenzeitig auf die K GmbH verschmolzen wurde, die nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw. oder T) angezeigt, der nach § 6 Z 1 Abs. 3 KVG von der Gesellschaftsteuer befreit sei. Dazu wurde von der Bw. Folgendes ausgeführt:

Am 9. August 2007 seien durch die in Deutschland ansässige K bzw. die B … 100 % der Anteile an der E und der T … erworben worden. Der Erwerb der beiden Gesellschaften habe der Einbindung in einen Immobilienfonds für deutsche Anleger gedient. In diesem Zusammenhang sei das gesamte - ursprünglich bei der K angesiedelte Barvermögen - aber den beiden erworbenen Gesellschaften zuzuordnende Vermögen, an diese übertragen worden.

Dieses, von der K an die E bzw. T übertragene Barvermögen habe im Wesentlichen dazu gedient, Forderungen aus der Auflösung eines Gruppenbesteuerungsvertrages (Steuerumlagevertrages), eine Zinssicherungsprämie aus einer Umschuldung der Bankverbindlichkeiten der E auf die B Landesbank bzw. Verbindlichkeiten gegenüber der P, sowie Zins- und Eintragungsgebühren für eine hypothekarische Sicherstellung der Liegenschaft E abzudecken. Es bestünden keine weiteren, den erworbenen Gesellschaften zuordenbaren Vermögensgegenstände. Hinsichtlich der betragsmäßigen Mittelverwendung bei den beiden Gesellschaften hätten sich folgende Verteilungen ergeben:

Obige Ausführungen hinsichtlich der Mittelverwendung würden lediglich der Vollständigkeit dienen, sie hätten an sich für den vorliegenden Fall der Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG keine Bedeutung. Klarstellend sei angemerkt, dass es sich bei den beschriebenen Übertragungsvorgängen um keine Betriebs- oder Teilbetriebseinbringungen iSd Umgründungssteuergesetzes handle, wohl aber um eine Übertragung, mit der im August/September 2007 das (Bar )Vermögen der K auf die erworbenen Gesellschaften E und T überbunden worden sei. Nach dem klaren Gesetzeswortlaut und einhelliger Literaturauffassung … umfasse der Tatbestand des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG aber auch sämtliche Rechtstitel, mit welchem das (gesamte) Vermögen auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird. Anders als bei (Teil )Betriebsübertragungen könne es hier keinen Unterschied machen, ob eine uno-actu Durchführung oder eine - wie im hier gelagerten Fall - sukzessive Übertragung des (Bar )Vermögens stattfinde …

Die Bw. sei für den vorliegenden Fall daher zu dem Ergebnis gelangt, dass eine gesellschaftsteuerbefreite Übertragung iSd § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vorliege und ersuche um Bestätigung ihrer Rechtsauffassung.

Der Meldung wurden als Beilage Kontoauszüge zu den Gutschriften der E und Kontoauszüge zu den Gutschriften der T sowie die Seiten 1 und 8 des zwischen der I-Ges.m.b.H und der EB GmbH als Verkäufer und der K und der B … als Käufer abgeschlossenen Kauf- und Abtretungsvertrages über Geschäftsanteile an der E angeschlossen.

Punkt 3.4 des Kauf- und Abtretungsvertrages hat folgenden Inhalt:

' Zusätzlich verpflichten sich die KÄUFER, dass von der Gesellschaft sämtliche zum STICHTAG bestehenden Verbindlichkeiten der GESELLSCHAFT gegenüber der E Bank …, soweit sie im ZWISCHENABSCHLUSS ausgewiesen sind, samt allen bis zu deren vollständigen Abdeckung aufgelaufenen Zinsen vollständig abgedeckt und die entsprechenden Konten geschlossen werden, sodass die GESELLSCHAFT und insbesondere die I-Ges.m.b.H und die EB GmbH von ihren allenfalls mit diesen Konten bzw. Verbindlichkeiten im Zusammenhang stehenden Haftungen völlig befreit sind.

…

Der Betrag samt Zinsen gemäß diesem Punkt beträgt am Tag der Vertragsunterfertigung EUR 20.310.052,02. Dieser Betrag ist spätestens am Tag der Vertragsunterfertigung auf das Konto des Treuhänders gemäß Punkt 7 zu bezahlen. '

1.2. Vorhalteverfahren

Am 23. Mai 2008 richtet das Finanzamt einen Vorhalt mit folgendem Inhalt an die E:

' Es wird um detaillierte Sachverhaltsdarstellung unter Vorlage von sämtlichen Unterlagen gebeten

Erforderlich ist der Nachweis der Übertragung des gesamten Vermögens der K GmbH Co KG (' K' ).

Es wird ersucht, die sukzessive Übertragung lt. Schreiben vom 15.10.2007 detailliert darzustellen.

Woraus stammt das Barvermögen der K ? Bekommt der deutsche Anleger die Beteiligung? Welche Unterlagen, Verträge und Vereinbarungen gibt es dazu?'

Dieser Vorhalt wurde von der E wie Folgt beantwortet:

' 1. Es ist richtig, dass die K GmbH Co KG (' K ') kein der E bzw. der T zuzuordnendes Vermögen zurückbehielt.

2. Die K brachte das benötigte Barvermögen für den Anteilserwerb zunächst über eine Kreditfinanzierung mit der H AG, auf (siehe auch Beilage ./1 - Bilanz der K zum 31.12.2007), welche nach Platzierung der Emission durch die Zeichnung und Zahlung des Beteiligungsbetrages rückgeführt wird (das Einzahlungskonto ist für dieses Zweck an die Gläubigerbank verpfändet (Der als Beilage./2 übermittelte Prospekt X wurde soeben fertiggestellt und dient als Vertriebsunterlage).

3. Details hinsichtlich der Beteiligungsstruktur (sowie die sonstigen vertraglichen Grundlagen der Fondsstruktur) entnehmen sie bitte der Beilage./2 zu diesem Schreiben (Prospekt Y , insbesondere die Seiten 66 f).

4. Am 9.8.2007 wurden durch die, in Deutschland ansässige K bzw. die B G esellschaft m.b.H. 100% der Anteile an der E und der T erworben.

5. In zeitlicher Abfolge wurden folgende, Ihnen bereits in unserer Anfrage vom 21.10.2007 bekanntgegebene Geldflüsse vollzogen (das exakte Überweisungsdatum entnehmen sie bitte den jeweiligen Klammerausdrücken neben dem Geldbetrag):

1.3. Gesellschaftsteuerbescheid

Mit Bescheid vom 10. Oktober 2008 setze das Finanzamt gegenüber der E als Rechtsnachfolgerin der T Gesellschaftsteuer gemäß § 8 KVG mit 1 % vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG in Verbindung mit § 2 Z. 2 bis 4 KVG in Höhe von 2.070.159.37, das sind EUR 20.701.59 fest. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass es sich bei dem übertragenen Barvermögen nicht um das gesamte Vermögen, wie es § 6 Abs. 1 Zi. 3 KVG erfordert, handle. Der Hinweis auf Knörzer-Althuber sei verfehlt, da es bei der genannten Einbringung nicht um eine sukzessive Einbringung von Vermögensgegenständen ginge.

1.4. Berufung

In der dagegen eingebrachten Berufung wurde beantragt, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die Gesellschaftsteuer mit EUR 0,00 festzusetzen. …

Die Bw. rügte zunächst, dass die Abgabenbehörde keinen Nachweis erbracht habe, welche Schlussfolgerung sie zum Ergebnis bewog, dass es sich zum Zeitpunkt der Übertragung im August 2007 nicht um die Übertragung des gesamten Vermögens handeln würde.

Ganz allgemein und einleitend sei festgestellt, dass die Frage einer Übertragung des gesamten Vermögens zu einem bestimmten Stichtag (August 2007) nur aus dem Blickwinkel der einbringenden Gesellschaft, also der K GmbH Co. KG, G (Deutschland) beantwortet werden könne, nicht aber aus einer Betrachtungsperspektive der aufnehmenden Gesellschaften I GmbH ('E') bzw. T GmbH ('T').

Fest stehe, dass das gesamte (Bar-)vermögen der K … im August 2007 auf die beiden Tochtergesellschaften E und T übertragen und Letztere rückwirkend per 30.06.2007 auf die E verschmolzen worden sei.

Die Einbringung des gesamten Barvermögens der K sei gegen eine entsprechende Erhöhung des Beteiligungsansatzes an den Tochtergesellschaften E und T erfolgt.

Tatbestandliche Voraussetzung für eine gesellschaftsteuerfreie Übertragung sei gem. § 6 Abs. Z 3 KVG für den vorliegenden Fall, dass es

2.1. Vorlagebericht

Die Berufung wurde dem UFS vom Finanzamt ohne vorherige Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt. Im Vorlagebericht (der in Kopie auch der Bw. übermittelt wurde) führte das Finanzamt Folgendes aus:

'Im § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist eine Befreiung für die Gesellschaftsteuer vorgesehen für den Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird.

Die Befreiungsbestimmung stellt ab auf den Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung bei der Kapitalgesellschaft, wobei als Gegenleistung u.a. das gesamte Vermögen einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird. Die Gegenleistung für den Gesellschaftsrechteerwerb bzw deren Werterhöhung muss in der Übertragung des gesamten Vermögens bestehen.

Wird wie im berufungsgegenständlichen Fall nur ein Teil des Vermögens als Gegenleistung übertragen, wird die Befreiungsbestimmung nicht erfüllt.

Daher kann auch wie in der Berufung aufgezeigt, im Fall, dass die übertragende Gesellschaft gleichzeitig den restlichen Teil ihres Vermögens an eine andere Kapitalgesellschaft überträgt, nicht von der Übertragung des gesamten Vermögens gesprochen werden.

Die in der Berufung angesprochene uno-actu-Durchführung ist vom vorliegenden Sachverhalt streng zu trennen.

Wie in der Berufung selbst ausgeführt wird, wird dort abgestellt auf eine zwischenzeitige Betriebsweiterführung.

Zu der Kritik der BW an der Bescheidbegründung ist zu sagen, dass die BW selbst in ihrer Anzeige vom 15.10.2007 auf die 'sukzessive Übertragung' von Vermögen unter Literaturzitat verwiesen hat.' "

In rechtlicher Hinsicht erwog die belangte Behörde zusammengefasst, die Leistungen der Beschwerdeführerin an die T stellten gesellschaftsteuerbare Zuschüsse im Sinn des § 2 Z. 4 lit. a KVG dar. Zur Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG führte die belangte Behörde weiter aus, die K sei bei Anwendung der genannten Befreiungsbestimmung als Kapitalgesellschaft zu behandeln. Das Vermögen der K habe im August 2007 nicht nur aus jenem Barvermögen in Höhe von insgesamt EUR 2.070.159,37, das an die T übertragen worden sei, bestanden, sondern die K habe auch über jenes Barvermögen von EUR 2.502.567,02 verfügt, das an die E übertragen worden sei sowie über zwei Beteiligungen, nämlich über jene an der E und an der T. Auch nach der "Übertragung des Barvermögens" von der K an die E und an die T habe die K weiterhin zwei Beteiligungen gehalten und sei dadurch ausgeschlossen, dass eine Übertragung des gesamten Vermögens der K auf eine andere Kapitalgesellschaft stattgefunden habe. Die Verschmelzung der T mit der E sei - auch wenn diese für ertragsteuerliche Zwecke rückwirkend per 30. Juni 2007 durchgeführt worden sei - erst aufgrund des am 23. Oktober 2007 abgeschlossenen Verschmelzungsvertrages erfolgt und habe somit nach dem - möglichen - Entstehen der Gesellschaftsteuerschuld keinen Einfluss auf die gesellschaftsteuerliche Beurteilung. Die Tatbestandsvoraussetzung für eine Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG lägen daher nicht vor.

Zum Unionsrecht führte die belangte Behörde aus, die Vorgänge aus dem Jahr 2007 seien nach der Richtlinie 69/335/EWG in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG zu beurteilen. Zu dem nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der genannten Richtlinie auch für Österreich maßgeblichen Stichtag 1. Juli 1984 habe keine innerstaatliche Befreiungsbestimmung für Vorgänge, wie sie im gegenständliche Verfahren zu beurteilen seien, bestanden. Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie in ihrer ursprünglichen Fassung habe darauf abgestellt, dass eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in einer oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen. Die Ermäßigung sei weiters davon abhängig gewesen, dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt würden. Im gegenständlichen Fall sei die Übertragung des Barvermögens von der K an die E und an die T nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, weshalb auch die in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EW in seiner ursprünglichen Fassung genannten Bedingungen nicht erfüllt würden und daher die Voraussetzungen für eine obligatorische Steuerbefreiung nach Art. 7 dieser Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG nicht vorlägen.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem einfachgesetzlich in § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG und unionsrechtlich in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG verankerten Rechten der Kapitalverkehrsfreiheit verletzt; sie begehrt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin vertritt vor dem Verwaltungsgerichtshof - wie schon im Abgabenverfahren - den Standpunkt, dass die K im August 2007 "das gesamte (Bar )Vermögen" auf die beiden Gesellschaften E und T übertragen habe. Die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides sieht sie in der eingangs wiedergegebenen Rechtsansicht, wonach die K auch nach der Übertragung des Barvermögens an die E und an die T Beteiligungen gehalten habe. Unerheblich sei, ob eine Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Vermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringe, die begründet würden oder bereits bestünden. Weiters sei unerheblich, auf welche Weise das Vermögen übertragen werde. Die Befreiung komme ferner auch bei mehreren Übertragungen zur Anwendung, wenn die übrigen Voraussetzungen vorlägen. Aus der Kapitalansammlungsrichtlinie 69/335/EWG ergebe sich gerade keine Beschränkung auf vertikale Beteiligungsstrukturen. Unrichtig sei schließlich die Ansicht der belangten Behörde, die nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der genannten Richtlinie setze die Gewährung von Geschäftsanteilen voraus. Im Beschwerdefall drücke sich aufgrund der unveränderten Beteiligungsverhältnisse die Gegenleistung der bewirkten Vermögensübertragungen in einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes der Beschwerdeführerin aus; eines zusätzlichen Erwerbes von Gesellschaftsrechten im Sinne einer Kapitalerhöhung habe es nicht bedurft.

Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG in der Fassung des Art. III der Novelle BGBl. Nr. 629/1994 sind von der Besteuerung der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung ausgenommen, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird.

Die ErläutRV zur genannten Novelle, 1713 BlgNR XVIII. GP 17, führen zur Neufassung des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG aus, die Steuerbefreiung entspreche dem EU-Recht; sie beruhe auf der Erwägung, dass das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, das gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht werde, in gewissem Umfang bereits der Gesellschaftsteuer unterlegen habe.

Die Beschwerdeführerin hatte schon im Abgabenverfahren in ihrer "Anzeige eines Übertragungsvorganges nach dem KVG" erklärt, dass die K und die B das gesamte "Barvermögen" an die E und an die T übertragen hätten. Gleichfalls behauptete sie in ihrer Berufung vom 29. Oktober 2008, "dass das gesamte (Bar )Vermögen der K … im August 2007 auf die beiden Tochtergesellschaften E und T übertragen" worden sei.

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ziehen nicht in Betracht, dass es sich bei dem besagten "Barvermögen" um einen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinn des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG handelt (zu den Begriffen des "Betriebes" und des "Teilbetriebes" vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker , Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (2008), Rz 593 ff.).

Der Begriff des "gesamten Vermögens" im Sinn des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG ist gleichbedeutend mit dem Begriff des "gesamten Gesellschaftsvermögens" im Sinn des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG, spricht doch § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG vom "gesamten" Vermögen, das in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Das Tatbestandsmerkmal des "gesamten Vermögens" ist umfassend zu verstehen, sodass darunter nicht nur "Barvermögen" fällt, sondern auch Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen (vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker , aaO Rz 607), aber auch Anlagevermögen. Mit dem Vorbringen der Übertragung von "Barvermögen" behauptete die Beschwerdeführerin aber gerade nicht die umfassende Übertragung des "gesamten Vermögens" der K (geschweige denn eines Betriebes oder eines Teilbetriebes dieser Gesellschaft) und damit nicht das Vorliegen der Voraussetzungen des Befreiungstatbestandes nach § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG, obwohl es in Ansehung der sie begünstigenden Befreiungsbestimmung nach § 119 Abs. 1 BAO an ihr gelegen wäre, die für die Erlangung der abgabenrechtlichen Begünstigung bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen, d.h. die Erfüllung aller notwendigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG zu behaupten und näher zu konkretisieren (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 1. September 1999, Zl. 98/16/0232).

Damit erübrigt sich ein Eingehen auf die von der Beschwerde aufgeworfenen weiteren Auslegungsfragen ebenso wie die in der Beschwerde angeregte Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union, zumal die Auslegung der Tatbestandsmerkmale "gesamtes Vermögen" des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der in Rede stehenden Richtlinie keine Zweifel im Sinne des Urteils des EuGH vom 6. Oktober 1982 in der Rechtsache 283/81 -

CILFIT aufwirft.

Da auch die Beschwerde eine Verletzung der Beschwerdeführerin in gesetzlich oder unionsrechtlich garantierten Rechten nicht aufzeigt, war die vorliegende Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Wien, am 29. August 2013