VwGH vom 29.04.2010, 2006/15/0269

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 4. Juli 2006, Zlen. RV/1105-L/02, RV/0605-L/06, RV/1195-L/04, RV/1260-L/04, RV/385-L/05 und RV/0606-L/06, betreffend Körperschaftsteuer 1998 bis 2003 (mitbeteiligte Partei: E GmbH in S, vertreten durch die ICON Wirtschaftstreuhand GmbH in 4030 Linz, Voest-Alpine Straße 7), zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Die Mitbeteiligte, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die im Streitzeitraum nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr zum 31. März bilanzierte, wurde mit Wirkung zum 30. Juni 1995 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Das Grundkapital zum Zeitpunkt der Umwandlung betrug 10,000.000 S, war in 100.000 Stück Namensaktien zum Nennbetrag von je 100 S aufgeteilt, und wurde zur Gänze von Helmut G gehalten.

Mit Aktienkaufvertrag vom 20. Dezember 1995 erwarb die X GmbH von Helmut G 99.999 Aktien der Mitbeteiligten. Der Kaufpreis bestand aus einem gutachterlich ermittelten Substanzwert der Mitbeteiligten und einem - vom Unternehmenserfolg der Mitbeteiligten in den Jahren 1996 bis 2002 abhängigen - variablen Kaufpreisanteil, der zum Zeitpunkt des Erwerbes geschätzt und von der X GmbH einer Rückstellung zugeführt wurde.

Am 21. Dezember 1995 wurde die X GmbH als übertragende Gesellschaft mit der Mitbeteiligten als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Der Verschmelzung lag die Verschmelzungsbilanz der X GmbH zum 20. Dezember 1995 (Verschmelzungsstichtag) zugrunde. Durch die Verschmelzung (down stream merger) kam es zu einem Buchverlust. Der Buchverlust wurde im Jahresabschluss der Mitbeteiligten zum 31. Dezember 1995 als "Geschäfts-(Firmen)Wert" aktiviert, soweit er auf den variablen Kaufpreisanteil entfiel, als Firmenwert im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) angesehen und (jedenfalls) ab der Veranlagung 2001 - gemäß Art. 9 Z 3 des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 - steuerwirksam abgeschrieben.

Im Februar 2006 wurde die Mitbeteiligte wieder in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umgewandelt.

In den Jahren 1996 bis 2002 wurden von der Mitbeteiligten Gewinne erzielt, die als Grundlage für die Ermittlung des im Aktienkaufvertrag vereinbarten variablen Kaufpreisanteils dienten. Die daraus resultierenden jährlichen Zahlungen an Helmut G wurden gegen die von der Mitbeteiligten im Zuge der Verschmelzung übernommene Rückstellung für den variablen Kaufpreisanteil gebucht, die bereits 1998 zur Gänze aufgebraucht war. Die die Rückstellung übersteigenden Zahlungen wurden von der Mitbeteiligten unter der Bezeichnung "Aufwand Firmenwert" sofort als Betriebsausgabe abgesetzt.

Vom Finanzamt wurde der in den Körperschaftsteuererklärungen der Jahre 1998 bis 2003 (Anm: der auf den Zeitraum April 2002 bis Dezember 2002 entfallende Aufwand wurde bedingt durch das abweichende Wirtschaftsjahr erst in der Körperschaftsteuererklärung 2003 erfasst) geltend gemachte "Aufwand Firmenwert" nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Die X GmbH habe Anteile an der Mitbeteiligten gekauft. Als Kaufpreis sei einerseits ein Substanzwert und andererseits ein Ertragswert, der "mit 60% eines adaptierten EGTs der nächsten 7 Jahre nach dem Verkauf ermittelt werden sollte", vereinbart worden. Kurz darauf sei die X GmbH mit der Mitbeteiligten verschmolzen worden und der Beteiligungsansatz untergegangen. Dadurch sei ein Verschmelzungsverlust entstanden, der bei der Gewinnermittlung außer Ansatz geblieben sei. Aufgrund hoher Erträge habe die für künftige Ertragsanteile gebildete Rückstellung 1998 nicht mehr ausgereicht. Wären die Ertragsanteile richtig geschätzt worden, wäre es zu einem höheren, steuerlich unbeachtlichen Verschmelzungsverlust gekommen. Eine nachträgliche Änderung der Anschaffungskosten könne nicht dazu führen, dass ursprünglich steuerneutrale Vorgänge zu steuerwirksamem Aufwand würden.

Die Mitbeteiligte berief - mit (teils) gesonderten Schriftsätzen - gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2003 und führte aus, der Unternehmenskaufpreis sei zum Zeitpunkt der Veräußerung ordnungsgemäß berechnet worden. Die Ergebnisbeteiligung von Helmut G hätte nach den Verhältnissen zum Stichtag 20. Dezember 1995 (Datum des Kaufvertrages) anhand einer aktuellen Planungsrechnung für die Jahre 1996 bis 2002 berechnet und kapitalisiert werden müssen. Im Rahmen einer die Jahre 1995 bis 1997 betreffenden Betriebsprüfung sei die Kaufpreisermittlung anerkannt und bestätigt worden. Der Beteiligungsansatz und damit der kapitalisierte variable Kaufpreisanteil im Zeitpunkt der Verschmelzung sei daher in der Verschmelzungsbilanz richtig ausgewiesen. Die Ergebnisbeteiligungslast (der variable Kaufpreisanteil) sei in der zum Zeitpunkt des Erwerbes erkennbaren Höhe festzustellen und als Passivum auszuweisen gewesen. Der Ausweis sei durch die Rückstellung für die Ergebnisanteile erfolgt.

Nach Quantschnigg-Schuch (Einkommensteuerhandbuch, § 24 Tz 98 und 101) seien auf die Übertragung betrieblicher Einheiten gegen eine Umsatz- und Gewinnbeteiligung die Grundsätze zur Übertragung gegen Rentenvereinbarung sinngemäß anzuwenden, wenn aufgrund von Erfahrungswerten eine Kapitalisierung im Sinne einer Rentenschuld erfolgen könne. Dies sei gerechtfertigt, weil auch in einem solchen Fall der Veräußerungserlös nicht von vornherein feststehe. Der Wert der Rentenschuld sei auf die erworbenen Wirtschaftsgüter (im Streitfall) auf die erworbene Beteiligung zu verteilen. Davon unabhängig und rechtlich selbständig sei die Rentenschuld darzustellen. Gegen eine derart gebildete Passivpost müssten die laufenden Zahlungen, solange erfolgsneutral verrechnet werden, bis die Passivpost aufgebraucht sei. Ab dann stellten die Zahlungen laufende Betriebsausgaben dar.

Auch Wanke (ÖStZ 1990, 74ff) spreche sich in seinem Artikel "Betriebsveräußerung gegen Raten" dafür aus, die variablen Raten steuerlich gleich den Renten zu behandeln. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Veräußerer - ausschließlich oder zusätzlich zu feststehenden Kaufpreisraten - eine Gewinn- oder Umsatzbeteiligung erhalte, seien nach den gleichen Grundsätzen wie bei einer Veräußerung auf Leibrentenbasis zu versteuern. Auch bei dieser Auffassung sei, wenn der Passivposten durch die Ergebnisanteile aufgebraucht sei, der übersteigende variable Kaufpreisanteil als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Selbst wenn eine grundsätzliche Gleichbehandlung mit Renten verneint werde, könne sich "aus Analogieüberlegungen eine ähnliche Behandlung der variablen Leistungsverpflichtung ergeben". Nach Stoll (Rentenbesteuerung, 3. Auflage, S 283) sei grundsätzlich davon auszugehen, dass auch eine in Form von schwankenden Bezügen vereinbarte (umsatz- oder gewinnabhängige) Rente vom Erwerber des Betriebes mit dem Barwert passiviert werden müsse. Dabei seien beide Arten von erfolgsabhängigen Bezügen gleich zu behandeln, selbst wenn sich die Umsatzbasis als eine sicherere Berechnungsgrundlage als der Gewinn darstelle. Somit sei nach Stoll ebenfalls der Kapitalwert der Leistung zu passivieren und Schulderhöhungen, die durch höhere Erfolge als erwartet bedingt worden seien, als nachträglicher Aufwand und somit als Betriebsausgabe zu behandeln. Eine Erhöhung der Aktivseite komme nach Stoll nicht in Betracht.

In Literatur und Rechtsprechung werde eine nachträgliche Korrektur der Bilanzwerte, die auf einem ordnungsgemäß berechneten Unternehmenskaufpreis beruhten, abgelehnt. Eine Korrektur wäre nur möglich, wenn der Kaufpreis nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Veräußerung anders anzusetzen gewesen wäre. Sei dies nicht der Fall, wirkten sich die Korrektivposten, soweit sie auf in den Folgejahren eintretende Ereignisse entfielen, als Aufwand der jeweiligen Periode aus. Eine andere Vorgangsweise würde dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung widersprechen, weil dabei erfolgsrelevante Ereignisse in Perioden verlagert würden, in denen sie nicht eingetreten seien. Die vom Rechtsnachfolger in den der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahren erwirtschafteten Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit seien solche Ereignisse, auch wenn deren Maßgeblichkeit bereits im Veräußerungsjahr vertraglich festgelegt worden sei.

Das Umgründungssteuergesetz sei stichtagsbezogen gestaltet. Zum Verschmelzungsstichtag sei die Verschmelzungsbilanz aufzustellen, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte und das sich ergebende Verschmelzungskapital darzustellen seien. Die Buchwerte seien von der übernehmenden Körperschaft unverändert weiterzuführen. Die Periode der Umgründung (Verschmelzung 1995) und damit die Wirkung des Umgründungssteuergesetzes sei beendet. Für eine nachträgliche Änderung der seinerzeit richtig ermittelten Aktiv- und Passivposten bleibe kein Raum.

Das Abzugsverbot für Betriebsausgaben gemäß § 12 Abs. 2 KStG aufgrund einer Schachtelbeteiligung komme ebenfalls nicht mehr in Betracht, da die Aufwendungen für den Beteiligungserwerb nicht mehr mit der untergegangenen Beteiligung im Zusammenhang stünden. Gleiches müsse für andere nach der Umgründungsperiode anfallende Aufwendungen für eine Beteiligung, die durch die Verschmelzung weggefallen sei, gelten. Solche Aufwendungen seien nach allgemeinem Steuerrecht, nicht nach Umgründungssteuergesetz, zu beurteilen. Damit müsste der steuerpflichtigen Einnahme beim Veräußerer eine abzugsfähige Betriebsausgabe beim Erwerber oder dessen Rechtsnachfolger gegenüberstehen. Außerdem hätte eine höhere Bewertung zum Veräußerungszeitpunkt einen höheren Firmenwert ergeben, "der sich zumindest teilweise nicht steuerneutral, sondern als Firmenwertabschreibung steuermindernd ausgewirkt hätte".

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde den Berufungen in Bezug auf den dargelegten Streitpunkt stattgegeben.

Helmut G habe Aktien der Mitbeteiligten an die X GmbH verkauft. Zwischen der X GmbH und Helmut G sei neben einem fixen Kaufpreisanteil ein variabler Kaufpreisanteil vereinbart worden. Hinsichtlich des variablen Kaufpreisanteils liege keine Renten-, sondern eine Kaufpreisratenvereinbarung vor. Der variable Kaufpreisanteil sei anhand einer aktuellen Planungsrechnung für die Jahre 1996 bis 2002 berechnet und auf einen für den Beteiligungsansatz maßgeblichen Wert kapitalisiert worden. Anhaltspunkte dafür, "dass der variable Kaufpreisanteil nicht nach einer steuerrechtlich anerkannten Methode berechnet wurde", lägen nicht vor. Kurz nach dem Verkauf sei die X GmbH auf die Mitbeteiligte verschmolzen worden, wobei die Mitbeteiligte die für den variablen Kaufpreisanteil gebildete Rückstellung übernommen habe. Strittig sei, ob die die Rückstellung übersteigenden Zahlungen der Mitbeteiligten an Helmut G "als Betriebsausgaben in den Folgejahren zu berücksichtigen sind".

§ 6 Z 8 lit. b EStG 1988 bestimme ganz allgemein, dass bei einem entgeltlichen Erwerb eines Betriebes die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen seien.

Ebenso wie der entgeltliche Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsgutes dazu führe, dass das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Anschaffung, also bei Erlangung der Verfügungsmacht, als Aktivum mit seinen Anschaffungskosten auszuweisen sei, sei auch das Gesamtwirtschaftsgut "Betrieb" zufolge des immer wieder durchschlagenden Anschaffungskostenprinzips mit seinen Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbes des Betriebes zu bewerten (Hinweis auf Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, S 353). Eine in Form von schwankenden Bezügen vereinbarte (umsatz- oder gewinnabhängige) "Rente" müsse vom Erwerber des Betriebes mit dem Barwert passiviert werden.

Nach Quantschnigg-Schuch (Einkommensteuerhandbuch, § 24 Tz 98, 99 und 101) seien auf die Übertragung betrieblicher Einheiten gegen eine Umsatz- und Gewinnbeteiligung die Grundsätze zur Übertragung gegen Rentenvereinbarung anzuwenden, wenn aufgrund von Erfahrungswerten eine Kapitalisierung im Sinne einer Rentenschuld erfolgen könne. Dies sei gerechtfertigt, weil auch in einem solchen Fall der Veräußerungserlös nicht von vornherein feststehe. Der Wert der Rentenschuld sei auf die erworbenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Davon unabhängig und rechtlich selbständig sei die Rentenschuld zu passivieren.

Quantschnigg/Schuch sprächen sich - unter Hinweis auf die Schwierigkeiten tatsächlicher und bewertungsrechtlicher Art - dafür aus, den anfänglich gebildeten Passivposten für die Umsatz- oder Gewinnbeteiligung des Verkäufers des Betriebes nicht zu jedem Stichtag neu zu berechnen, sondern die laufenden Zahlungen des Verpflichteten so lange erfolgsneutral zu verrechnen, bis der Passivposten aufgebraucht sei. In der Folge wären die erfolgsabhängigen Zahlungen voll aufwandwirksam. Anders wäre nur vorzugehen, wenn die Änderung der vom Betriebsergebnis abhängigen Berechungsgrundlage für die vom Erwerber zu erbringenden Leistungen auf Gründen beruhe, die bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundgeschäftes vorhanden, den Vertragsparteien jedoch nicht bekannt gewesen wären. In diesem Fall wäre die erfolgsabhängige Schuld von vornherein unrichtig angesetzt und zu berichtigen, "ein Vorgehen, das naturgemäß auch mit einer Neubewertung der übergegangenen betrieblichen Aktiva verbunden wäre". Ein solcher Fall liege gegenständlich nicht vor. Die laufenden Zahlungen an Helmut G seien daher mit der Rückstellung zu verrechnen und wenn diese aufgebraucht sei "voll aufwandswirksam und als Betriebsausgaben abzugsfähig". Daran ändere auch die nachträgliche Verschmelzung nichts.

Dagegen wendet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde.

Nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde sowie durch die Mitbeteiligte hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

§ 6 EStG 1998 lautet auszugsweise:

"§ 6 Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt folgendes:

1. Abnutzbares Anlagevermögen ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 und 8, anzusetzen. Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbebetreibenden gilt der Firmenwert als abnutzbares Anlagevermögen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. ...

2. a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger so kann dieser angesetzt werden. ..."

§ 3 Abs. 2 UmgrStG in der im Zeitpunkt der Verschmelzung anzuwendenden Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) lautete:

"Für Buchgewinne und Buchverluste gilt folgendes:

1. Buchgewinne und -verluste bleiben bei der Gewinnermittlung außer Ansatz, soweit nicht Z 2 anzuwenden ist.

2. Ein Firmenwert, der bei der Anschaffung von Gesellschaftsanteilen an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft abgegolten wurde, kann, soweit er im Buchverlust Deckung findet, ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr angesetzt und gemäß § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 abgeschrieben werden. Voraussetzung ist, dass