VwGH vom 25.05.2016, 2013/15/0293
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte Mag. Dr. Köller, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Beschwerde des J H in S, vertreten durch die Haslinger / Nagele Partner Rechtsanwälte GmbH in 4020 Linz, Roseggerstraße 58, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0708-L/12, betreffend Umsatzsteuer 7- 9/2011, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Der Beschwerdeführer ist Hauptgesellschafter der HH GmbH und erwarb von dieser eine Liegenschaft zum Kaufpreis von 1,700.000 EUR zuzüglich 20 % Umsatzsteuer.
2 Am wurde vom Beschwerdeführer eine Umsatzsteuervoranmeldung für das dritte Quartal 2011 beim Finanzamt mit einer Gutschrift in Höhe von 434.042,23 EUR eingereicht. Grundlage für die Vorsteuern waren Rechnungen über den Ankauf einer Liegenschaft.
3 Im Rahmen einer Außenprüfung qualifizierte der Prüfer das Rechtsgeschäft als Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten und anerkannte die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Vorsteuern nicht. Begründend wurde festgehalten:
"Mittels notariell beglaubigtem Verkaufsangebot vom bietet der zu 98 % beteiligte Hauptgesellschafter (das ist der Beschwerdeführer) der Firma (HH GmbH) an, die Liegenschaft (...) zum Kaufpreis von 1,700.000,-- EUR zuzüglich 20 % USt, also um 2,040.000,-- EUR zu kaufen. Am nimmt die (HH GmbH) das Angebot an und verkauft die Liegenschaft zum o.a. Kaufpreis an (den Beschwerdeführer). In der Folge kommt es zu einem Wechsel in der Geschäftsführung wie oben angeführt.
Am wurde das Insolvenzverfahren (betreffend die HH GmbH) über eigenen Antrag eröffnet und gleichzeitig eine Sanierungsquote in Höhe von 20 % angeboten. Der Masseverwalter meldete fristgerecht die USt aus dem Verkauf der Liegenschaft und des Inventars in Höhe von 436.142,23 EUR für den Zeitraum August 2011 an. Dadurch erhöhten sich die Verbindlichkeiten des Unternehmens gegenüber dem Finanzamt um die USt. Eine Vorsteuerberichtigung (ohne Inanspruchnahme der Option gemäß § 6 (2) UStG) hätte die Schuld des insolventen Unternehmens hinsichtlich des Liegenschaftsverkaufes um 170.856,45 EUR vermindert.
(...)
Zum Zeitpunkt des Anbotes und des tatsächlichen Verkaufes hatte (der Beschwerdeführer) durch die Stellung als unmittelbarer Hauptgesellschafter (zu 98 % bzw. zu 73 %), mittelbar durch die Familienmitglieder (restliche Anteile) und durch die Stellung als Hauptgläubiger (rund 60 % der Verbindlichkeiten) wesentlichen Einfluss auf den Fortbestand des Unternehmens.
Eine weitere Tatsache ist, dass zwischen dem tatsächlichen Kauf () und dem Konkursantrag keine wesentlichen Geschäftsvorfälle stattfanden; somit musste im Zeitpunkt des Verkaufes der Liegenschaft bereits die drohende Insolvenz bekannt sein.
Aus Sicht der BP kam es durch zwei Vorgänge des bürgerlichen Rechtes zur Möglichkeit einer geplanten Umgehung bzw. Verkürzung von Abgabenschuldigkeiten:
l.) Beantragung eines Insolvenzverfahrens mit Sanierungsquote von 20 %
2.) Kaufvertrag zwischen (HH GmbH) und (dem Beschwerdeführer)" 4 Die Abgabenbehörde erster Instanz schloss sich den Ausführungen der Außenprüfung an und erließ einen Umsatzsteuerbescheid, in welchem die Vorsteuer aus dem Liegenschaftskauf nicht anerkannt wurde.
5 Dagegen brachte der Beschwerdeführer Berufung ein. Begründend führte er aus, dass der Verkauf bzw. Erwerb der gegenständlichen Liegenschaft ausschließlich aus familiären Gründen erfolgt sei. Die Liegenschaft sollte spätestens nach seinem Ableben seinem Sohn zukommen, weil das auf der Liegenschaft befindliche Hotel-Restaurant von diesem betrieben werde und dessen Existenzgrundlage darstelle. Ausschlaggebend für die Angebotslegung und den Kauf durch den Beschwerdeführer sei jedoch nicht nur der Wunsch, seinem Sohn die Liegenschaft einmal zu hinterlassen, sondern auch eine mit seiner ehemaligen Lebensgefährtin und Mutter seines Sohnes im Zuge der Trennung zur Beilegung zahlreicher, teilweise gerichtsanhängiger, vermögensrechtlicher Auseinandersetzungen getroffene Vereinbarung, in der er sich dazu verpflichtet habe. Zu deren Verwirklichung habe für ihn keine andere Rechtsgestaltungsmöglichkeit als der Erwerb der Liegenschaft bestanden. Ein Verkauf an eine fremde Person sei aus den geschilderten familiären Gründen zu keinem Zeitpunkt in Frage gekommen, weshalb die Liegenschaft auch nicht öffentlich zum Verkauf angeboten worden sei. Wenn die Außenprüfung nun davon ausgehe, dass die familiären Gründe als außersteuerliche Gründe nicht ausreichen oder gelten würden, so sei diese Rechtsansicht gänzlich konträr zur gängigen Rechtsprechung. Es sei nicht ungewöhnlich, wenn ein Vater für die Existenz seines Sohnes vorsorgen wolle und zu diesem Zweck eine Liegenschaft erwerbe. Der Übertragung der Liegenschaft seien keine steuerlichen Gestaltungsüberlegungen zu Grunde gelegt worden. Schon aus diesem Grund seien der Erwerb der Liegenschaft und die daraus resultierende Vorsteuer steuerlich anzuerkennen gewesen. In Hinblick auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer Hauptgesellschafter und Hauptgläubiger gewesen sei, sei ein Sachverständigengutachten zur Kaufpreisermittlung zu Fremdvergleichsbedingungen eingeholt worden. Der Kaufpreis habe den ermittelten Schätzwert sogar überschritten. Die Eröffnung des Sanierungsverfahrens auf eigenen Antrag könne schon aus rechtlichen Gründen nicht als Belastungsgrund angeführt werden, zumal nach § 69 IO eine Verpflichtung des Schuldners bestehe, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung das Insolvenzverfahren durch Antrag einzuleiten. Auch die Sanierungsquote könne nicht als Grund für eine Missbrauchsbewertung herangezogen werden, weil sich diese aus der finanziellen Situation des Unternehmens ergebe. Die Quote von 20 % sei die Mindestquote im Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung.
6 Zudem wies der Beschwerdeführer ergänzend darauf hin, dass die Insolvenz für ihn nicht absehbar gewesen sei, weil die GmbH erst durch Forderungsausfälle kurzfristig in Schwierigkeiten gekommen sei, als zwei Partnerfirmen in Insolvenz gegangen seien und er sich bereits viel früher gegenüber seiner ehemaligen Lebensgefährtin zum Ankauf der Liegenschaft verpflichtet habe.
7 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Begründend führte sie aus, gemäß § 22 Abs. 1 BAO könne durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Der Beschwerdeführer habe nur zwei Monate vor der Eröffnung des über eigenen Antrag initiierten Insolvenzverfahrens eine Liegenschaft von der HH GmbH erworben, deren Hauptgesellschafter (73,00 % der Anteile habe er zu diesem Zeitpunkt, 2 % seine Schwester und 25 % sein Sohn gehalten) und Hauptgläubiger (rund 59 % der Gesamtverbindlichkeiten hätten ihm gegenüber bestanden) er gewesen sei. Der Preis der Liegenschaft, die laut Gutachten einen Wert von 810.000 EUR gehabt habe, habe 1,700.000 EUR netto betragen. Die Umsatzsteuer sei vom Masseverwalter gemeldet und in Folge des Insolvenzverfahrens nur im Ausmaß von 20 % entrichtet worden. Der Beschwerdeführer habe die Vorsteuer in voller Höhe beantragt. Die Steuerersparnis aus diesem Geschäft betrage 80 % der Umsatzsteuer.
8 Abzustellen sei darauf, ob der Beschwerdeführer den gegenständlichen Kaufvertrag unter denselben Bedingungen auch dann abgeschlossen hätte, wenn damit kein steuerlicher Vorteil verbunden wäre. Es sei auszuschließen, dass der Beschwerdeführer von einer fremden Person eine Liegenschaft zu einem Preis von 1,700.000 EUR erworben hätte, wenn ein Gutachten vorliege, das einen Wert von 810.000 EUR ausweise und es keine anderen Kaufinteressenten gebe. Der Beschwerdeführer erkläre diesen Umstand damit, dass der frühere steuerliche Vertreter geraten habe, die Liegenschaft nicht unter dem Buchwert zu veräußern. Wenn der Beschwerdeführer dem Verkäufer fremd gegenüber stehe, bestünde keine Veranlassung, einen steuerlichen Rat dessen Vertreters zu berücksichtigen. Der Beschwerdeführer hätte bei einem Fremden auch nicht auf die Eintragung ins Grundbuch verzichtet. Unter Fremden finde ein derartiges Geschäft in der Regel auch nicht ohne andere Anbieter statt.
9 Der Beschwerdeführer erkläre den Geschäftsvorgang damit, dass zwischen ihm und seiner ehemaligen Lebensgefährtin eine Vereinbarung bestehe, dass die gegenständliche Liegenschaft spätestens nach dem Tod des Beschwerdeführers der gemeinsame Sohn bekommen solle. Dies könne grundsätzlich ein außersteuerlicher Grund sein, der die ungewöhnliche Gestaltung erklären und eine Missbrauchsabsicht ausschließen könne. Der bloße Kauf der Liegenschaft durch den Beschwerdeführer stelle jedoch nicht sicher, dass sein Sohn diese Liegenschaft später auch einmal bekommen werde. Es habe keine vertragliche Vereinbarung vorgelegt werden können, aus der hervorgehe, dass der Sohn einen Anspruch auf die Liegenschaft habe. Aus der Vereinbarung vom mit der ehemaligen Lebensgefährtin gehe zwar hervor, dass sich der Beschwerdeführer verpflichtet habe, die gegenständliche Liegenschaft bis zum zu erwerben und mit seinem Sohn einen unwiderruflichen Schenkungsvertrag auf den Todesfall mit Belastungs- und Veräußerungsverbot zu errichten. Ein derartiger Schenkungsvertrag sei jedoch nicht vorgelegt worden. Mit dem gegenständlichen Kauf der Liegenschaft sei kein Erbanspruch für den Sohn begründet und kein Erbanspruch der anderen Kinder des Beschwerdeführers ausgeschlossen worden.
10 Es habe auch kein glaubhafter Grund dargelegt werden können, warum nach Anbotslegung ein Jahr zugewartet worden sei, bis das Geschäft verwirklicht worden sei. In diesem Zusammenhang habe der Beschwerdeführer zwei Bestätigungen vorgelegt, aus denen hervorgehe, dass er von 2. bis und am im Krankenhaus gewesen sei. Bis zum ersten Krankenhausausenthalt hätte er vier Monate Zeit gehabt, um die gegenständliche Liegenschaft zu erwerben und den entsprechenden Schenkungsvertrag zu errichten. Aus den vorgelegten Arztbriefen gehe hervor, dass der Beschwerdeführer ernsthaft erkrankt sei sich einer Chemotherapie bereits unterzogen habe und weitere Zyklen notwendig seien. Um den Sohn tatsächlich rechtlich abzusichern, hätte der Liegenschaftskauf samt entsprechenden zusätzlichen Vereinbarungen (Schenkung auf den Todesfall, Belastungs- und Veräußerungsverbot) möglichst rasch durchgeführt werden müssen. Ebenso hätte Interesse an einer Eintragung in das Grundbuch bestehen müssen. Bei der im Moment bestehenden rechtlichen Lage könne der Beschwerdeführer die Liegenschaft jederzeit wieder veräußern. Er würde zwar die rechtliche Vereinbarung vom verletzen, aber grundsätzlich wäre ein Verkauf oder eine Belastung möglich.
11 Nach Ansicht der belangten Behörde sei der wirkliche Grund für die konkrete Vertragsgestaltung nicht die Absicherung des Sohnes gewesen. Vor allem in Hinblick auf den vorgelegten ärztlichen Befund und die Schilderung des Beschwerdeführers im Rahmen der mündlichen Verhandlung in Zusammenhang mit seiner erneut aufgetretenen Krebserkrankung sei es absolut nicht nachvollziehbar, warum der Beschwerdeführer den Kauf der Liegenschaft ein Jahr hinausgezögert und selbst dann keinen Schenkungsvertrag auf den Todesfall errichtet habe. Die wahre Ursache dieses Handelns sei ausschließlich in der Absicht gelegen, auf diese Weise die Vorsteuer in voller Höhe zu lukrieren und die Umsatzsteuer lediglich im Ausmaß von 20 % zu entrichten. Dies erkläre auch den fremdunüblich hohen Kaufpreis. Der behauptete fremdübliche und außersteuerliche Grund sei nicht realisiert worden.
12 Bei Vorliegen eines Missbrauches iSd § 22 Abs. 1 BAO seien die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Für den Beschwerdefall bedeute dies, dass der Liegenschaftskauf in steuerlicher Hinsicht nicht anerkannt werde und beim Beschwerdeführer daher diesbezüglich keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehe.
13 Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
14 Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Ziel, das von der Sechsten MwSt-Richtlinie (und der MwStSystRL 2006/112/EG) anerkannt und gefördert wird (vgl. , Halifax , ÖStZB 2006/544, Rn 71). Nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs sind künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen verboten, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erhalten.
15 Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraus, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. C- 504/10, Tanoarch , Rn 52, und vom , C- 103/09, Weald Leasing , ÖStZB 2012/214). Missbrauch liegt nämlich nicht vor, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben als die Erlangung von Steuervorteilen (vgl. , Part Service , ÖStZB 2009/257, Rn 42).
16 Im Einklang mit dieser Rechtsprechung des EuGH wird im Sinne der Terminologie der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung - vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten Zieles - ungewöhnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Können beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen (vgl. etwa , vom , 2010/15/0010, sowie vom heutigen Tag, 2013/15/0244).
17 Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde dem Beschwerdeführer den Vorsteuerabzug für den Erwerb einer Liegenschaft versagt, weil er diese im zeitlichen Nahbereich zur späteren Insolvenz des Veräußerers erworben hat, einer GmbH, deren Hauptgesellschafter und Hauptgläubiger er war. Mit dem bloßen Hinweis auf diese zeitliche Nähe macht die belangte Behörde jedoch nicht plausibel, dass gegenständlich eine Konstellation vorläge, die eine tiefergehende Auseinandersetzung mit der Missbrauchsthematik durch die belangte Behörde notwendig gemacht hätte. Weder wird erkennbar, worin im schlichten Tätigen eines von beiden Parteien tatsächlich gewollten Umsatzes (Ankauf einer Liegenschaft) eine vorwerfbare unangemessene Gestaltung liegen soll, die dem Zweck der Umsatzsteuergesetzes zuwiderlaufe. Noch gelingt es der belangten Behörde die beabsichtigte Übertragung der Liegenschaft an den Sohn zur Regelung der Vermögensnachfolge und zur Erfüllung des bereits am geschlossenen Trennungsvergleichs mit der ehemaligen Lebensgefährtin als vom Beschwerdeführer angegebenen maßgeblichen Grund für den Ankauf zu entkräften. Dass durch die nachfolgende Insolvenz der HH GmbH als Veräußerin der Umsatzsteueranspruch des Abgabengläubigers letztlich nicht zur Gänze realisierbar war, ist nicht dem Beschwerdeführer in seiner Eigenschaft als Erwerber der Liegenschaft anzulasten, sondern ist ein allgemein mit Umsatzgeschäften verbundenes Risiko (vgl. zur Insolvenzproblematik bei Grundstücksumsätzen auch Ruppe/Achatz , UStG4 § 6 Rz 249/1).
18 Schließlich widerspricht es auch nicht dem Zweck der Umsatzsteuer, wenn ein vom Umsatzsteuergesetz eingeräumtes Wahlrecht (Option zur Umsatzsteuer gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994) vom Rechtsverkehr auch genutzt wird. Im Übrigen wäre es wohl auch bei einem Unterbleiben der Option hinsichtlich der dann anzunehmenden Ansprüche des Abgabengläubigers auf Vorsteuerberichtigung gegen die HH GmbH zu Umsatzsteuerausfällen infolge Kürzungen aufgrund der Insolvenzquote gekommen.
19 Soweit die belangte Behörde ihrem Bescheid darauf gestützt hat, dass der Kaufpreis überhöht sei, wird auf Folgendes hingewiesen: In dem Ausmaß, in dem aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ein überhöhter Kaufpreis gezahlt worden sein sollte, stünde der Vorsteuerabzug dem Beschwerdeführer nicht zu (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 4 Rz 96).
20 Der angefochtene Bescheid war deshalb wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
21 Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
22 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am