VwGH vom 29.07.2010, 2006/15/0215
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A GmbH in B, vertreten durch die Haslinger/Nagele Partner Rechtsanwälte GmbH in 4020 Linz, Roseggerstraße 58, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0015-F/03, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei der beschwerdeführenden GmbH handelt es sich um eine Steuerberatungsgesellschaft. Dr. R. war im Streitjahr ihr Alleingesellschafter.
Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass Dr. R. der Beschwerdeführerin mit Rechnung vom in seinem Privatbesitz befindliche Fachliteratur (Fachzeitschriften, Entscheidungssammlungen und Einzelwerke aus den Jahren vor 1975) um 6 Mio. S verkauft hat. Dazu vertraten die Prüfer die Ansicht, dass dieser Preis bei weitem überhöht und in der Gesellschafterstellung des Dr. R. begründet sei. Dies zeigten schon eine überschlagsmäßige Kalkulation - pro Buch oder Jahrgang ergäbe sich ein Kaufpreis von 5.500 S - wie auch Abfragen über das Zentrale Verzeichnis Antiquarischer Bücher (im Folgenden nur mehr ZVAB). Da der Großteil des Bestandes der Bibliothek auf dem Markt um rund 700.000 S erhältlich sei, für die Besorgung der Bücher aber noch weitere Unkosten erforderlich wären und sich die gegenständlichen Bücher in einem ausgezeichneten Zustand befänden, werde ein Betrag von 1 Mio. S als fremdüblicher Wert in Ansatz gebracht, der übersteigende Teil stelle eine verdeckte Ausschüttung an Dr. R. dar.
Den Prüfungsfeststellungen folgend zog das Finanzamt die Beschwerdeführerin mit Bescheid vom zur Haftung für Kapitalertragsteuer 1998 in Höhe von 1,250.000 S heran.
Die Beschwerdeführerin erhob Berufung mit der Begründung, im vorliegenden Fall des Ankaufes einer umfangreichen Bibliothek dürften nicht die Einzelpreise der Bücher angesetzt werden, weil damit der "Gesamtwert der Bibliothek und die damit entstehenden vollständigen Jahrgangsfolgen" unberücksichtigt blieben. Auch der Verkaufspreis eines Mercedes setze sich nicht aus der Summe der Einzelpreise von Fahrgestell, Motor, Getriebe, Karosserie, Türen, Motorhaube, Kofferraumdeckel, Verglasung und Bereifung zusammen. Die Beschwerdeführerin verfüge nunmehr vermutlich über einen fast einmaligen Bestand an wirtschafts- und abgabenrechtlicher Fachliteratur. Unter diesem Gesichtspunkt - dem Zusammenführen zweier Teilbibliotheken - entspräche der Kaufpreis auch fremdüblichen Bedingungen.
Zudem seien die Geschäftsführerbezüge des Dr. R. in den Jahren 1997 bis 2000 nicht über Aufwand, sondern über das Verrechnungskonto gebucht worden, sodass allein aus diesem Titel Betriebsausgaben in Höhe von 2,880.000 S nicht geltend gemacht worden seien. Darüber hinaus habe Dr. R. im gesamten Prüfungszeitraum die Besicherung von Bankkrediten übernommen, welche sich auf rund 2,5 Mio. S belaufen hätten. Damit habe sich die Beschwerdeführerin Kosten von annähernd 62.500 S pro Jahr (rund 250.000 S im Prüfungszeitraum) erspart. Der Gesamtbetrag der nicht geltend gemachten Betriebsausgaben habe sich somit insgesamt auf zumindest 3,130.000 S belaufen. Seien auch die formalrechtlichen Voraussetzungen für einen "Vorteilsausgleich" im abgabenrechtlichen Sinn nicht gegeben, habe das Finanzamt doch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch "die Punkte zugunsten des Steuerpflichtigen zu würdigen". Der Alleingesellschafter sei durch den Verkauf der Bibliothek nicht bereichert worden.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom wird zunächst festgehalten, dass die Beschwerdeführerin den Wertansatz der Teilbibliothek durch die Zurücknahme der gegen den Körperschafteuerbescheid 1998 erhobenen Berufung "an und für sich außer Streit gestellt" habe. Eine Bindung an die der Körperschaftsteuerfestsetzung 1998 zu Grunde liegende Bewertung der Bibliothek bestünde jedoch nicht, sodass im Rahmen der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Berufung eine Auseinandersetzung mit der Frage einer fremdüblichen Kaufpreisgestaltung erfolgen müsse. Die Beschwerdeführerin habe den Wert der Bibliothek im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung weder nachweisen noch glaubhaft machen können, sondern sich auf allgemeine Behauptungen beschränkt. Demgegenüber hätten die Prüfer den Wert der Bücher an Hand von Internetrecherchen über das ZVAB mit rund 600.000 S ermittelt. Dem Umstand, dass es sich bei der Bibliothek um eine Sachgesamtheit gehandelt habe, hätten die Prüfer durch Ansatz eines um 400.000 S erhöhten Wertes Rechnung getragen. Ausdrückliche und eindeutige Vereinbarungen über einen Vorteilsausgleich lägen nicht vor. Zudem sei es auch nicht möglich, steuerbare Vorgänge (Verkauf einer Privatbibliothek) mit steuerhängigen Geschäften (Geschäftsführerbezug) zu kompensieren. Dem Vorbringen fehlender Bereicherung des Gesellschafters hielt das Finanzamt entgegen, dass das eine Forderung gegenüber dem Gesellschafter ausweisende Gesellschafterverrechnungskonto durch die Einbuchung der um 5 Mio. S überhöhten Kaufpreisforderung nahezu ausgeglichen worden sei.
Mit Eingabe vom beantragte die Beschwerdeführerin - ohne weiteres Sachvorbringen zu erstatten - "die Vorlage unserer Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz, welche eine mündliche Berufungsverhandlung anberaumen und uns zu dieser laden möge".
Mit Fax vom wandte sich die zuständige Referentin der belangten Behörde unter Hinweis auf Telefonate vom 20. Jänner, 20. Februar und an die Beschwerdeführerin mit dem Ersuchen mitzuteilen, ob sie in der Berufungssache noch weiteres Sachvorbringen erstatten wolle, welches über das bisherige Vorbringen hinausginge. Die Beschwerdeführerin habe zwar telefonisch geäußert, dass "eigentlich alles gesagt" sei, eine konkrete Erklärung liege jedoch trotz entsprechender Fristvereinbarungen nicht vor. Sollte die Beschwerdeführerin die gesetzte Frist nicht einhalten, gehe die Referentin davon aus, dass der Sachverhalt laut Aktenlage der Entscheidung zu Grunde gelegt werden könne. Schließlich findet sich in den Verwaltungsakten dazu noch ein Aktenvermerk über einen Anruf des Dr. R. vom , in dessen Ergebnis sich Dr. R. bereit erklärt habe, seinen Antrag auf mündliche Verhandlung zurückzunehmen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung - ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung - als unbegründet ab. Zur Begründung wird ausgeführt, Dr. R. sei im Streitjahr Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gewesen. Das Finanzamt habe den Kaufpreis auf Grund dieses Naheverhältnisses daher zu Recht unter Fremdvergleichsgrundsätzen einer Überprüfung unterzogen. Das Ergebnis dieser Überprüfung sei der Beschwerdeführerin in der Berufungsvorentscheidung zur Kenntnis gebracht worden. Den dort getroffenen Feststellungen sei die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag nicht entgegengetreten. Auch seien keine neuen Beweise vorgelegt oder neue Beweisanträge gestellt worden, die die belangte Behörde zu einer von der Berufungsvorentscheidung abweichenden Beurteilung hätten gelangen lassen können.
Ergänzend werde auf die Ausführungen im verurteilenden Erkenntnis des Landesgerichtes Feldkirch vom im Strafverfahren gegen Dr. R. wegen des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung verwiesen, an dessen Feststellungen die Abgabenbehörde mangels Rechtskraft des Urteils zwar nicht gebunden sei, welche sie aber dessen ungeachtet für zutreffend erachte. Die belangte Behörde teile insbesondere die Auffassung des Landesgerichtes, wonach die seitens der Großbetriebsprüfung vorgenommene "Aufwertung" des an Hand von ZVAB-Abfragen ermittelten Wertes der "Teilbibliothek vor 1975" auf den Schätzbetrag von 1 Mio. S als überaus großzügig zu beurteilen sei.
Für zutreffend erachte die belangte Behörde auch den bereits vom Strafgericht ins Treffen geführten Umstand, nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass die durch die zunehmende Veralterung (Aktualitätsverlust) eingetretene Wertminderung größer sei als die Wertsteigerung, die bei einzelnen Werken etwa dadurch eingetreten sei, dass sie mittlerweile vergriffen seien. Die belangte Behörde verweise auch auf die Feststellung des Strafgerichtes, wonach der Erwerb der Teilbibliothek Dr. R. seinerzeit (lediglich) rund 700.000 S bis 800.000 S gekostet habe, sowie auf den Umstand, dass der im Strafverfahren bestellte Sachverständige den Wert der "Teilbibliothek vor 1975" per mit 591.968 S ermittelt habe (Sachverständigengutachten vom ).
Insgesamt stelle sich die Frage, ob nicht im Rahmen der Wertermittlung dem als werterhöhend berücksichtigten Umstand der Zusammenführung zweier Teilbibliotheken als preismindernd der Vorteil des Verkäufers gegenüberstehe, die Teilbibliothek als Ganzes an einen Käufer veräußern zu können. Der Verkäufer habe sich damit erspart, andere Käufer suchen zu müssen und auf gewissen Werken "sitzen zu bleiben". Der Beschwerdeführerin sei insofern zuzustimmen als sie meine, dass bei Bewertung der Teilbibliothek die Einzelpreise nur bedingt herangezogen werden könnten. Wären die Bücher nämlich einzeln und die Sammlungen nach Jahrgängen an verschiedene Käufer veräußert worden, läge die Summe der Einzelverkaufspreise nach Ansicht der belangten Behörde möglicherweise unter dem vom Prüfer geschätzten Betrag. In diesem Zusammenhang werde auch auf die Ausführungen des Gutachters im Schreiben vom an das Landesgericht verwiesen, wonach es sich bei den im ZVAB angegebenen Preisen um verlangte Preise handle und nicht sicher sei, ob diese jemals erzielt würden.
Insgesamt bestünde für die belangte Behörde kein Zweifel, dass die Kürzung des Kaufpreises um den Betrag von 5 Mio. S jedenfalls zu Recht erfolgt sei. Die Beschwerdeführerin habe im Verwaltungsverfahren auch keinerlei Vorbringen erstattet, auf Grund dessen dieser Wert in Zweifel gezogen werden könnte.
Für einen die verdeckte Ausschüttung ausschließenden Vorteilsausgleich fehle es - wie die Beschwerdeführerin selbst erkannt habe - schon an den formalen Voraussetzungen. Zum Zeitpunkt der Vorteilsgewährung sei keine eindeutige, wechselseitige Vereinbarung über den Ausgleich gegenseitiger Vorteilszuwendungen vorgelegen. Im Übrigen lasse die Verbuchung des Geschäftsführergehalts über das Verrechnungskonto auch nicht erkennen, dass der Geschäftsführer endgültig auf sein Gehalt verzichtet habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2008/15/0167, mwN).
Dass eine Kapitalgesellschaft, die ein Wirtschaftsgut - wie im Beschwerdefall eine Bibliothek - vom Gesellschafter zu einem (bewusst) überhöhten Preis erwirbt, rechtlich den Tatbestand einer verdeckten Ausschüttung erfüllt, kann nicht zweifelhaft sein und wird auch von der Beschwerdeführerin rechtlich nicht in Zweifel gezogen.
Die Beschwerdeführerin vertritt vielmehr die Ansicht, dass der belangten Behörde bei Bewertung der "Teilbibliothek vor 1975" zwei Fehler unterlaufen seien. Zum einen hätte sie den Beweis eines Sachverständigengutachtens heranziehen müssen, weil eine Schätzung nur dann erlaubt sei, wenn keine andere Möglichkeit der Bewertung bestünde. Zum anderen sei die Verwendung des ZVAB als Grundlage für die Schätzung nicht geeignet. Zum "Mitteilungsblatt der Steuerberater" gäbe es beispielsweise überhaupt keine Einträge. Es sei davon auszugehen, dass die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Bewertung der Bibliothek den fremdüblichen Preis darstelle. Die Beschwerdeführerin habe ausdrücklich vorgebracht, dass es sich bei den Teilbibliotheken um einzigartige Sammlungen von Literatur, insbesondere auch deutscher Literatur handle. Verschiedene Werke seien vergriffen. Durch die Zusammenführung beider Bibliotheken (zu den bereits vorhandenen Fachzeitschriften ab 1975 seien die Jahrgänge vor 1975 hinzugekommen) sei ihr Wert entscheidend erhöht worden. All diese Überlegungen zur Berechtigung und die Art der Schätzung hätte die Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung vortragen und mit Beweisanträgen ("Beiziehung eines Sachverständigen") untermauern können. Die belangte Behörde sei zu Unrecht von einem Verzicht der Beschwerdeführerin auf Durchführung einer Verhandlung ausgegangen. Tatsächlich läge ein solcher Verzicht nicht vor. Schriftlich einzubringende Anträge könnten nur auf schriftlichem Weg zurückgezogen werden, was im Beschwerdefall nicht geschehen sei.
Während vor dem AbgRmRefG mündliche Verhandlungen nur vor dem Berufungssenat stattzufinden hatten, besteht diese Pflicht nunmehr auch bei Entscheidungen über Berufungen durch den Referenten. Solche mündliche Verhandlungen haben nach § 284 Abs. 1 BAO in der Fassung BGBl. I Nr. 97/2002 stattzufinden, wenn es in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung beantragt wird oder wenn es der Referent für erforderlich hält.
Der im Vorlageantrag gestellte Antrag iSd § 284 Abs. 1 leg.cit. vermittelte der Beschwerdeführerin demnach einen Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Auf diesen Rechtsanspruch kann durch Zurücknahme des Antrages verzichtet werden (vgl. Ritz, BAO3, § 284 Tz. 7).
Im Beschwerdefall fanden vor Ergehen des angefochtenen Bescheides diverse Telefongespräche zwischen der Referentin und der Beschwerdeführerin bzw. deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer Dr. R. statt, in deren Verlauf sich Dr. R. - laut Aktenvermerk vom - bereit erklärte, den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückzunehmen. Die Abgabe einer entsprechenden schriftlichen Erklärung wurde - dem Inhalt des Aktenvermerkes zufolge - zwar angekündigt, unterblieb aber in der Folge, wie die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift einräumt. Damit hat die Beschwerdeführerin nicht wirksam auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung verzichtet, weil per Telefon Anbringen nicht wirksam eingebracht werden können (vgl. §§ 85 ff BAO).
Im Unterbleiben einer rechtzeitig beantragten mündlichen Berufungsverhandlung liegt ein Verfahrensmangel, der zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides allerdings nur dann zu führen hat, wenn die Behörde bei Vermeidung dieses Mangels zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können. Dies hat der Beschwerdeführer vor dem Verwaltungsgerichtshof soweit darzustellen, dass ein solches Ergebnis vom Verwaltungsgerichtshof nicht ausgeschlossen werden kann (vgl. etwa die Erkenntnisse vom , 97/13/0196, 0197 und 0198, und vom , 97/13/0201, VwSlg. 7.684 F/2002).
Die Wesentlichkeit des gegenständlichen Verfahrensmangels darzustellen, gelingt der Beschwerde nicht. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zur Relevanz des Verfahrensmangels stellen eine Wiederholung des bereits im Verwaltungsverfahren erstatteten Vorbringens dar. Auch ein Sachverständigengutachten lag der belangten Behörde vor. Dieses im gerichtlichen Auftrag erstellte Gutachten vom stützt den Beschwerdestandpunkt nicht. Vielmehr kam der Gutachter zu einem Wert der vom Gesellschafter erworbenen "Teilbibliothek vor 1975", der wesentlich unter dem lag, der vom Prüfer und ihm folgend auch von der belangten Behörde als fremdüblicher Kaufpreis anerkannt wurde. Dass dieses Sachverständigengutachten fehlerhaft wäre und daher dem angefochtenen Bescheid nicht hätte zu Grunde gelegt werden dürfen, behauptet die Beschwerde nicht.
Das weitere Sachvorbringen geht in seiner Substanz nicht über eine Kritik an der behördlichen Beweiswürdigung hinaus und ist insgesamt nicht geeignet, den angefochtenen Bescheid als rechtswidrig erkennen zu lassen.
Die belangte Behörde hat sich im angefochtenen Bescheid ausreichend mit dem Berufungsvorbringen auseinandergesetzt. Die dabei angestellten Erwägungen sind nicht als unschlüssig zu erkennen. Dass juristische Bücher und Fachzeitschriften, insbesondere solche auf dem Gebiet des Abgabenrechts im Laufe der Jahre an Aktualität verlieren und daher im Regelfall nicht wesentlich im Preis steigen, stellt eine Sachverhaltsannahme der belangten Behörde dar, die im Einklang mit den Ausführungen im Sachverständigengutachten steht. Insbesondere ist die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang auf die Schlussfeststellung des Gutachters zu verweisen, wonach Wirtschafts- und Steuerfachbücher bzw. Zeitschriften nicht als bibliophile Raritäten, sondern als Handwerkszeug des geistig arbeitenden Menschen zu betrachten seien. Auch entspricht es forensischer Erfahrung, dass Wirtschaftstreuhänder in ihren Eingaben nur selten auf jahrzehntealte Bücher und Fachzeitschriften zurückgreifen.
Soweit die Beschwerdeführerin zur Wertsteigerung juristischer Bücher vorbringt, der Preis für "ein Exemplar des Familienrechts von Ehrenzweig aus 1924" liege mit 46 EUR deutlich höher als der für "den neueren Koziol/Welser aus 1978" mit 10,30 EUR, geht dieser Vergleich schon deshalb ins Leere, weil die früheren Ladenpreise der genannten Bücher und damit auch mögliche Wertsteigerungen unbekannt bleiben. Überdies zeigen beide Preise wie auch andere in der Beschwerde angeführte Preisbeispiele deutlich, dass der von der Beschwerdeführerin nach den unbestrittenen Prüferfeststellungen mit rund 5.500 S angesetzte Preis pro Buch oder Jahrgang sich in einer Größenordnung bewegt, welche jenseits jeder wirtschaftlichen Vernunft liegt und von der belangten Behörde zu Recht als dem gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis geschuldet beurteilt wurde.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am