VwGH vom 25.11.2010, 2006/15/0132
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des G W in W, vertreten durch Dr. Roland Gabl, Dr. Josef Kogler, Mag. Harald Papesch und Mag. Helmut Leitner, Rechtsanwälte in 4020 Linz, Museumstraße 31a, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0430- L/05, betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2003 und den Zeitraum Jänner bis August 2004, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war im Streitzeitraum Kommanditist der X GmbH Co KG und Gesellschafter-Geschäftsführer von deren Komplementär X GmbH, die mit Einbringungs- und Sacheinlagevertrag vom September 2004 das Vermögen der KG übernahm. Zudem war der Beschwerdeführer Gesellschafter-Geschäftsführer der Y GmbH und dessen Ehefrau, ab Februar 2004, Prokuristin dieser Gesellschaft.
Im Jänner 2003 erwarb der Beschwerdeführer einen Bauplatz in W und errichtete darauf ein (Wohn )Haus, dessen Lage und Ausstattung im angefochtenen Bescheid wie folgt dargestellt wird:
"Dieses Wohnhaus hat laut Baubewilligungsbescheid eine Nutzfläche von 408,24 m2 auf 2 Geschoßen über dem Erdboden, einer Unterkellerung von 113,30 m2 und einem ausgebauten Dachraum von 25,06 m2. Der umbaute Raum umfasst 1.857 m3, die bebaute Fläche 347,50 m2. Der Verwendungszweck ist als Wohnhaus bezeichnet, mit einer Anzahl von einer Wohnung.
Laut Plan ist das Haus im Erdgeschoss L-förmig ausgerichtet. Es ist im Erdgeschoss über einen Windfang zu betreten, der in eine Diele führt, die über eine teilweise offene Treppe das Haus erschließt. Im Erdgeschoss teilt sich der rechte Teil der L-Konstruktion wie folgt auf: WC (2,36 m2), Manipulationsraum (10,80 m2), Fitnessraum (49,96 m2), Wellnessraum (24,96 m2) mit WC (1,35 m2) sowie Dusche und Sauna. Vom Wellnessraum führt eine Tür auf die Terrasse im Ausmaß von 113,68 m2, vor der ein Pool im Ausmaß von 23 m2 situiert ist.
Der linke Teil der L-Konstruktion des Erdgeschosses teilt sich wie folgt auf: Abstellraum (1,90 m2), Speis (1,62 m2), Küche (19,74 m2), Esszimmer (11,62 m2), wobei Küche und Esszimmer nicht voneinander getrennt sind, also einen Raum mit zwei Bereichen ... bilden. Parallel zum Kochbereich gelangt man durch eine Tür in den Wohnbereich (58,92 m2), der auch von der Diele begehbar ist und über zwei Terrassentüren nach außen führt. Vom Essbereich gelangt man in den Multifunktionsraum (16,10 m2), der durch eine Schiebetür vom Essbereich getrennt werden kann. Auch vom Wohnbereich gelangt man durch eine Schiebetür in den Multifunktionsraum. Dieser Multifunktionsraum ist ein Eckzimmer, er hat an einer Wand ein Fenster in den Garten, an der daneben liegenden Wand befindet sich eine Terrassentür, die direkt zum 22,08 m2 großen Essplatz der Terrasse führt.
Das Obergeschoss ist nun nicht mehr L-förmig gestaltet, sondern besteht aus einem Block von 156,92 m2. Von der halb offenen Treppe gelangt man auf den Gang (15,95 m2) von dem aus man je ein Kinderzimmer (20,40 m2 und 21,50 m2), weiters je ein Bad (11,55 m2) und ein WC (1,72 m2) betreten kann. In der Folge erreicht man über diesen Gang das Gästezimmer (10,32 m2) von dem aus man die Dusche (3,44 m2) und ein WC (1,60 m2) betritt. Parallel zum Gästezimmer ist noch ein Kinderzimmer mit 17,26 m2 situiert. Am Ende des Ganges gelangt man über eine Tür in einen Ankleideraum (7,64 m2) von dem aus man das Elternschlafzimmer (27,41 m2) bzw. das dazugehörige Badezimmer (20,28 m2) und WC (1,16 m2) erreicht.
Über die teilweise offene Treppe schließlich gelangt man ins Dachgeschoss, das einen als Büro bezeichneten Raum von 25,06 m2 beinhaltet."
Am schloss der Beschwerdeführer mit der X GmbH Co KG einen Mietvertrag über in diesem Haus, das er mit seiner Ehefrau und seinen Kindern bewohnte, gelegene Räume ("Büro Dachgeschoss, WC Erdgeschoss anteilig") im Ausmaß von 27 m2 ab. Das Mietverhältnis wurde, beginnend mit , auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Der monatliche Mietzins belief sich auf 189 EUR (netto). Die X GmbH Co KG war zudem zur anteiligen Abdeckung der Betriebs- und Heizkosten verpflichtet. Einen weiteren - ebenfalls mit datierten und mit in Kraft getretenen - Mietvertrag schloss der Beschwerdeführer mit der Y GmbH ab. An die Y GmbH wurden Räume ("Büro EG, WC EG anteilig") im Ausmaß von 18 m2 vermietet. Der Mietzins wurde mit 138 EUR (netto) zuzüglich anteiliger Betriebs- und Heizkosten festgesetzt.
Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung teilte der Beschwerdeführer dem Prüfer mit, dass er die Fläche im Dachgeschoss als Arbeitsraum für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der X GmbH Co KG nütze und der Arbeitsraum im Erdgeschoss von seiner Ehefrau, in ihrer Funktion als Prokuristin der Y GmbH, genützt werde. Vom Prüfer wurde daraufhin, mit der Begründung, dass einem fremden Unternehmen keine Räume vermietet würden, die im eigenen Wohnbereich gelegen und nur durch diesen erreichbar seien, der Standpunkt vertreten, dass die Mietverträge zwischen dem Beschwerdeführer, der X GmbH Co KG und der Y GmbH keinem Fremdvergleich standhielten und nicht anzuerkennen seien.
Das Finanzamt folgte dem Prüfer und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 sowie für den Zeitraum Jänner bis August 2004 mit 0 EUR fest.
Der Beschwerdeführer berief gegen die angeführten Bescheide und brachte vor, dass er Büroräume vermiete, die neben "einem vorerst vielleicht auch bleibend benachbarten Wohnbereich" lägen. Es stehe außer Diskussion, dass die Vermietung von Räumlichkeiten im privaten oder geschäftlichen Bereich steuerpflichtig sei. Im Hinblick darauf habe er die im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes angefallene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht und die Mieteinnahmen sowie den Eigenverbrauch versteuert.
Der Prüfer wies in einer Stellungnahme zur Berufung erneut darauf hin, dass die vermieteten Räumlichkeiten im Wohnungsverband gelegen seien. Die im Dachgeschoss befindliche Bürofläche könne nur durch den Haupteingang und einen teilweise offenen Stiegenaufgang, der mitten durch die Privaträume führe, betreten werden, weshalb die Vermietung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Ebenso verhalte es sich mit dem vermieteten Raum im Erdgeschoss.
In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers brachte der Beschwerdeführer vor, er habe darauf vertraut, dass die streitgegenständlichen Mietverträge anerkannt würden, weil nach dem Lokalaugenschein des Prüfers ein bis dahin zurückbehaltenes Vorsteuerguthaben ausbezahlt worden sei.
Die gegenständliche Vermietung stelle, aufgrund der vereinbarten Mietzinse und dem Eigenverbrauch, keine Liebhaberei dar. Der Prüfer habe auch nicht berücksichtigt, dass sich der Sitz der Y GmbH in W befinde und die Geschäfte dieser Gesellschaft ausschließlich von dort aus getätigt würden. Die Y GmbH verfüge in W über einen eigenen Telefon- und Internetanschluss mit einer eigenen Internetplattform. Das Firmenschild beim Eingang weise ebenfalls auf den Firmensitz der Gesellschaft in W hin. Die Y GmbH erbringe Leistungen, die jederzeit nachvollzogen werden könnten und nur zum geringsten Teil an die beiden anderen Gesellschaften erbracht würden, an denen der Beschwerdeführer beteiligt sei. Der Umsatz der Y GmbH habe im Vorjahr fast 70.000 EUR betragen und sei im Steigen begriffen.
Auch die X GmbH (Anm: Rechtsnachfolgerin der X GmbH Co KG) werde, wegen der Verknüpfung mit anderen Gesellschaften, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführer sei, teilweise von W aus geleitet.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde ging davon aus, dass es sich bei den in Rede stehenden Mietverträgen um Scheingeschäfte handle, die nur geschlossen worden seien um § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 formell zu genügen und in der Folge Vorsteuern zu lukrieren, jedoch nicht um tatsächlich ein Mietverhältnis einzugehen.
Der Beschwerdeführer habe beide Mietverträge als Vermieter und Mieter unterzeichnet. Die Verträge seien am unterfertigt worden und sollten vom auf unbestimmte Zeit gelten, was, mangels anderer triftiger Gründe, den Schluss zulasse, dass so die Vorsteuern des Jahres 2003 lukriert werden sollten. Dass nicht nur der Mietvertrag zwischen der Y GmbH und dem Beschwerdeführer als Scheingeschäft anzusehen sei, sondern auch die Verlegung des Firmensitzes der Y GmbH von H nach W, ergebe sich daraus, dass der Beschwerdeführer anlässlich des Lokalaugenscheines vom angegeben habe, dass sich der Firmensitz der Y GmbH in W befinde und die Firmenbucheintragung bereits erfolgt sei. Tatsächlich sei dem Beschwerdeführer beim Lokalaugenschein erst bewusst geworden, dass er keinen triftigen Grund für den Abschluss des Mietvertrages mit der Y GmbH vorweisen könne, weshalb er die Sitzverlegung und zur Bekräftigung seines Arguments auch die Anstellung der Ehefrau als Prokuristin veranlasst habe. Die Eintragung der Sitzverlegung und der Prokura im Firmenbuch sei nachweislich erst am erfolgt. Auch das Anbringen einer Tafel beim Hauseingang sowie die Installierung eines Telefon- und Internetanschlusses stellten klassische Scheinhandlungen dar, die darauf abzielten, als Alibi für das Bestehen eines Geschäftsstandortes zu dienen. Diesbezüglich sei auch darauf hinzuweisen, dass Internetgeschäfte nicht nur von einem fixen Internetanschluss aus betrieben werden könnten. Der Mietvertrag mit der X GmbH Co KG sei damit begründet worden, dass der Beschwerdeführer die Geschäftsführungsagenden zum Teil in W ausübe. Damit sei aber die Anmietung eines Büros in W nicht geklärt, weil sich an der Bürogebarung dieser Gesellschaft in H nichts geändert habe.
Dass beide Mietverträge Scheingeschäfte darstellten, werde noch durch die räumlichen Gegebenheiten in W bestärkt. Es sei absolut unglaubwürdig, dass ein Multifunktionsraum, der nur mit Schiebetüren von Koch- und Essbereich getrennt und von außen über eine Terrassentür zu betreten sei, das Büro einer Prokuristin bilde. Undenkbar sei auch, dass der Geschäftsführer eines Betriebes im Dachgeschoss eines Einfamilienhauses ein Zimmer miete, das er nur über einen gemeinsamen Hauseingang, eine gemeinsame Diele und eine Treppe erreiche, die durch den Wohnbereich führe. In beiden Fällen komme hinzu, dass das im Erdgeschoss gelegene WC gemeinsam mit der Familie des Vermieters und weiteren Mietern genützt werde.
Aufgrund der angeführten Zusammenhänge sei evident, dass die streitgegenständlichen Verträge nur zum Schein geschlossen worden seien, um Rechtsgeschäfte vorzutäuschen, die abgabenrechtlich relevante Sachverhalte darstellten und zur Lukrierung von Abgabenvorteilen führten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Die belangte Behörde geht im angefochtenen Bescheid davon aus, es handle sich bei den streitgegenständlichen Mietverträgen um Scheingeschäfte, die nur geschlossen wurden, um § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 formell zu genügen und in der Folge Vorsteuern zu lukrieren. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass die am unterfertigten Verträge beginnend mit gelten sollten, lasse mangels anderer triftiger Gründe nur diesen Schluss zu. Die Verlegung des Firmensitzes der Y GmbH von H nach W und die Bestellung der Ehefrau zur Prokuristin erfolgten ebenso nur zum Schein und es sei undenkbar, dass die im Wohnungsverband gelegenen Räume das Büro einer Prokuristin bildeten oder von einem Geschäftsführer angemietet worden wären.
Mit diesen Feststellungen wird das Vorliegen eines Scheingeschäfts nicht schlüssig dargetan.
Ein Scheingeschäft (§ 916 ABGB) liegt vor, wenn sich die Parteien dahingehend geeinigt haben, dass das offen geschlossene Geschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten, wenn also die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein des Abschlusses eines Rechtsgeschäftes mit bestimmtem Inhalt hervorriefen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht oder nicht so wie vertraglich vereinbart eintreten lassen wollen.
Zur Begründung eines Scheingeschäfts wären demnach konkrete Feststellungen dahingehend erforderlich, dass die Angaben des Beschwerdeführers, wonach er die Fläche im Dachgeschoss als Arbeitsraum für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der X GmbH Co KG nütze und der Arbeitsraum im Erdgeschoss von seiner Ehefrau, in ihrer Funktion als Prokuristin der Y GmbH, genützt werde, nicht stimmten, bzw., dass die X GmbH Co KG und die Y GmbH der aus den Mietverträgen resultierenden Verpflichtung zur Zahlung der Miete und der Betriebskosten nicht nachkommen. Derartige Feststellungen wurden nicht getroffen.
Dass der Beginn der streitgegenständlichen Mietverhältnisse in den am unterfertigten Mietverträgen mit angegeben wird, macht diese noch zu keinen Scheingeschäften.
Auch der Umstand, dass die Verlegung des Firmensitzes der Y GmbH von H nach W und die Bestellung der Ehefrau zur Prokuristin dieser Gesellschaft erst am im Firmenbuch eingetragen wurden, ist für die Frage, ob die streitgegenständlichen Mietverträge als Scheingeschäfte anzusehen sind oder nicht, ohne Bedeutung. Diesbezüglich ist zudem darauf hinzuweisen, dass die Anträge auf Sitzverlegung und Eintragung der Prokura am beim zuständigen Firmenbuch eingelangt sind und die Ehefrau - ausgehend vom im Verwaltungsakt erliegenden Firmenbuchauszug - seit Prokuristin der Y GmbH ist, weshalb sich die Ausführungen im angefochtenen Bescheid, dem Beschwerdeführer sei erst beim Lokalaugenschein vom bewusst geworden, dass er keinen triftigen Grund für den Abschluss des Mietvertrages mit der Y GmbH vorweisen könne, weshalb er die Sitzverlegung und zur Bekräftigung seines Arguments auch die Anstellung der Ehefrau als Prokuristin veranlasst habe, als unzutreffend erweisen.
Nur bedingt nachvollziehbar ist die Feststellung, es sei undenkbar, dass die im Wohnungsverband gelegenen Räume das Büro einer Prokuristin bildeten oder von einem Geschäftsführer angemietet worden wären. Dies träfe wohl nur dann zu, wenn die streitgegenständlichen Räumlichkeiten nicht vom Beschwerdeführer - in seiner Funktion als Geschäftsführer der X GmbH Co KG - und seiner Ehefrau - als Prokuristin der Y GmbH - genutzt würden. Gegenteiliges wurde nicht festgestellt, weshalb auch die diesbezüglichen Ausführungen im angefochtenen Bescheid, der sich auf das Vorliegen von Scheingeschäften und - abweichend zu den Feststellungen des Prüfers - nicht auf die fehlende Fremdüblichkeit der streitgegenständlichen Mietverträge stützt, von vornherein ins Leere gehen.
Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
Wenn sich die Annahme von Scheingeschäften oder nicht fremdüblichen Mietverträgen im fortgesetzten Verfahren als unzutreffend erweisen sollte und davon auszugehen ist, dass bereits 2003 konkrete Vereinbarungen in Bezug auf die Vermietung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten bestanden haben, wird - vorbehaltlich das Vorliegens einer Option zur Steuerpflicht der Vermietung - zu berücksichtigen sein, dass sich aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein Vorsteuerausschluss in Bezug auf die privaten Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile ergibt und dem Beschwerdeführer jedenfalls kein größerer Anteil als die auf die tatsächlich vermieteten Räumlichkeiten entfallende Vorsteuer zusteht (vgl. hierzu das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0100).
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Die Höhe des Ersatzes des Schriftsatzaufwandes (inklusive Umsatzsteuer) ist in der Verordnung festgelegt.
Wien, am