VwGH vom 01.06.2016, 2013/13/0058
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schweda, über die Beschwerde der O GmbH in W, vertreten durch die Ernst Young Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H. in 1220 Wien, Wagramer Straße 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zlen. RV/1725, 1727, 1728, 1729-W/11, betreffend Feststellung Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe für die Jahre 2006 und 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 57,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die beschwerdeführende GmbH brachte im Geschäftsjahr 2003 ihren Betrieb in eine Tochtergesellschaft ein. Aus dem Verkehrswert der daraus entstandenen Beteiligung und einem vergleichsweise geringen Gewinnvortrag ergab sich ein Bilanzgewinn in der Höhe von etwa EUR 49 Mio, dessen fast vollständige Ausschüttung an die Alleingesellschafterin der beschwerdeführenden Partei beschlossen wurde. Der Anspruch darauf ging durch zweimalige Abtretung an eine Tochtergesellschaft der Alleingesellschafterin und schließlich an eine Enkelgesellschaft über, die im Jahr 2004 auf die Forderung verzichtete. Auf dem Kapitalevidenzkonto der beschwerdeführenden Partei führte dieser aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgte Schulderlass zu einer unterjährig gebildeten Kapitalrücklage, die zum Bilanzstichtag in Höhe von EUR 25 Mio erfolgswirksam aufgelöst wurde. Die Auszahlung der sodann beschlossenen Dividende in der Höhe von EUR 25,5 Mio für das Geschäftsjahr 2004 wurde im Folgejahr in der Höhe von EUR 22 Mio kreditfinanziert. Zur Tilgung dieses Kredites nahm die beschwerdeführende Partei im Geschäftsjahr 2006 Genussrechtskapital auf. Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens sind die Kosten dieser Fremdfinanzierung der Dividende für 2004 in den beiden Streitjahren 2006 und 2007.
2 In einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Feststellung getroffen, es habe sich um die Finanzierung einer Einlagenrückzahlung gehandelt, als welche die Dividende im Umfang von EUR 25 Mio auch auf dem Evidenzkonto der beschwerdeführenden Partei behandelt worden sei. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2004/15/0122, VwSlg 8191/F, seien Zinsen aus der Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht als Betriebsausgabe abziehbar.
3 Im Berufungsverfahren gegen Bescheide des Finanzamtes, die dieser Auffassung folgten, machte die beschwerdeführende Partei erstens geltend, es liege nur bei formeller Betrachtungsweise eine Einlagenrückzahlung vor. Wirtschaftlich betrachtet sei eine zeitlich verzögerte offene Gewinnausschüttung vorgenommen worden. Zweitens sei der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes aus im Schrifttum näher dargelegten Gründen nicht zu folgen.
4 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie hielt dem ersten der beiden Argumente entgegen, es könne schon im Hinblick auf das sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip "nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden", und verwies zur Frage der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen für eine fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes.
5 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der - ausgehend vom Vorliegen einer Einlagenrückgewähr - die Einwände gegen das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes aufrechterhalten werden.
6 Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt und von der Erstattung einer Gegenschrift abgesehen.
7 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
8 In der Beschwerde wird dargelegt, das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2004/15/0122, VwSlg 8191/F, habe eine Ausschüttung erwirtschafteter Gewinne und nicht den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt einer Einlagenrückgewähr im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 betroffen. Daran anschließend werden, gestützt im Wesentlichen auf Staringer , ÖStZ 2009, 153, Einwände gegen die Ausführungen zur Fremdfinanzierung von Einlagenrückzahlungen vorgebracht, die das Erkenntnis dessen ungeachtet enthalten habe.
9 Die Rechtsausführungen in dem Erkenntnis vom , das Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 betraf, lauteten:
"Nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 (in der im Streitjahr geltenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2001, BGBl. I Nr. 142/2000) ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz.
Durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden u.a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen.
§ 8 KStG 1988 ordnet im Abs. 2 an, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt, entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Der mit ‚Abzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben' übertitelte § 11 KStG 1988 sieht im Abs. 1 Z 1 vor, dass bei der Gewinnermittlung auch Aufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988 gelten, und zwar bei unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen die von ihnen zu tragenden Aufwendungen, soweit sie mit Einlagen und Beiträgen (§ 8 Abs. 1) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dem gegenüber sieht der mit ‚Nicht abzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben' überschriebene
§ 12 leg. cit. vor, dass bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen die Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (Z 1).
Eine Fremdmittelaufnahme ist dann i.S.d. § 4 Abs. 1 und 4 EStG 1988 betrieblich veranlasst - und führt damit zu abzugsfähigen Fremdmittelkosten - wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke Verwendung finden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 99/15/0106, 0107, und vom , 2001/14/0044). Fremdmittel, die der Finanzierung einkommensteuerlicher Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988 dienen, sind nicht betrieblich veranlasst. Eine Fremdmittelschuld gehört dann zum Betriebsvermögen, wenn Fremdmittel betrieblichen Einsatz gefunden haben.
Dem Beschwerdefall liegt die im Jahr 2000 getätigte Ausschüttung des Bilanzgewinnes 1998 einer GmbH zu Grunde. Diese Gewinnausschüttung ist mit einem Darlehen in Höhe von S 14 Mio. finanziert worden. Strittig ist, ob (bzw. in welchem Ausmaß) die Darlehenszinsen zu Betriebsausgaben führen.
Nach § 82 Abs. 1 GmbHG können die Gesellschafter ihre Stammeinlagen nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluss der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist.
Jeder Gesellschafter hat sohin grundsätzlich das Recht auf Ausschüttung des Gewinnes (vgl. Kastner/Doralt/Nowotny , Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5, 433).
Gewinnausschüttungen von Körperschaften beeinflussen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 das Einkommen der Körperschaft nicht. Dies ergibt sich schon aus dem System der Einkommensbesteuerung von Körperschaften, würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage verbleiben. Für offene Ausschüttungen folgt aus § 82 Abs. 1 GmbHG der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn. Die Gewinnausschüttung stellt zwar eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar; ihr kommt allerdings eine Sonderstellung zu: ohne den Anspruch auf Gewinnausschüttung würde auch die Kapitalzufuhr für den betrieblichen Bereich der Körperschaft unterbleiben. Sie steht damit in Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung durch die von der den Betrieb führenden Körperschaft zu unterscheidenden Gesellschafter.
Die Gewinnausschüttung steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, gilt sie doch die durch die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung ab. Zwar bedingt es das System einer Körperschaftsbesteuerung, die Ausschüttung des Gewinnes an sich von jeder Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft auszuschließen, solches gilt aber nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung an sich, nicht aber für die Aufwendungen der Fremdfinanzierung der Gewinnausschüttung. Die Fremdfinanzierung steht in Zusammenhang mit dem Anspruch der das Kapital überlassenden Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinnes. Es spricht daher nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nichts dagegen, die Finanzierungsentscheidung zur Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung (Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder Fremdmittel) im betrieblichen Bereich zu belassen. Im Falle einer Fremdfinanzierung stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar.
Zu einem anderen Ergebnis führt die Fremdfinanzierung der Zurücknahme der überlassenen Mittel, nämlich die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung i.S.d. § 4 Abs. 12 EStG 1988 an den Gesellschafter als contrarius actus zur Einlagengewährung:
Wird Stammkapital einer Kapitalgesellschaft herabgesetzt und zurückgewährt, liegt der Fall einer Einlagenrückzahlung vor (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 83/14/0130). Im Erkenntnis vom , 87/14/0136, hat der Verwaltungsgerichtshof trotz des Fehlens eines Kapitalherabsetzungsbeschlusses eine handelsrechtliche Gewinnausschüttung als Einlagenrückzahlung gewertet, weil die Gesellschaft Gewinne noch niemals erwirtschaftet hatte. Im Erkenntnis vom , 91/13/0005, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, einer Kapitalherabsetzung komme nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung zu, weil sie in qualifizierte(r) Weise die Vermutung rechtfertige, dass im Einzelfall tatsächlich Einlagen und nicht erwirtschaftete Gewinne ausgeschüttet werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 91/13/0011).
Den eben zitierten Erkenntnissen liegt die Auffassung zu Grunde, dass auch unabhängig von einer gesellschaftsrechtlichen Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung von eingelegtem Kapital erfolgen könne, dass aber im Einzelfall entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zu treffen seien. Die für die Sachverhaltsfeststellung maßgebliche Beweislage hat sich seit dem Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes geändert, weil dieses in der Handelsbilanz den Ausweis der Einlagen als Kapitalrücklagen vorsieht (§ 229 Abs. 2 HGB). Seither kann im Einzelfall der Nachweis geführt werden, ob erwirtschaftete Gewinne oder eingezahltes Kapital zur Ausschüttung gelangt (vgl. Hofstätter/Reichel , Tz 1 zu § 4 Abs. 12 EStG 1988). Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 hat der Gesetzgeber in § 4 Abs. 12 EStG 1988 Regelungen über die Einlagenrückzahlung getroffen.
Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes führt die Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht zu Betriebsausgaben. Während mit der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes die Überlassung von Kapital durch einen Gesellschafter abgegolten wird und insofern ein betrieblicher Zusammenhang angenommen werden kann, stellt die Rückgewährung des überlassenen Kapital(s) eine reine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar, deren Fremdfinanzierung, wie die Fremdfinanzierung einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988, nicht zu Betriebsausgaben führt.
Die belangte Behörde hat in Verkennung der Rechtslage den Betriebsausgabenabzug für die Fremdfinanzierung der Ausschüttung von vornherein abgelehnt. Auf der Grundlage ihrer unrichtigen Rechtsauffassung hat sie nicht geprüft, ob allenfalls ein Teil der Gewinnausschüttung auf Einlagenrückzahlungen zurückzuführen ist und in welchem Ausmaß Fremdkapitalzinsen eben diesem Teil zuzuordnen sind.
Die belangte Behörde hat damit ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet; er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben."
10 Der belangten Behörde wurde damit aufgetragen, den in der Ausschüttung (die "Gewinnvorträge und unversteuerte Rücklagen" abdecken sollte) "allenfalls" enthaltenen Anteil an Einlagenrückzahlungen festzustellen und die auf diesen Teil entfallenden Fremdkapitalzinsen auszuscheiden. Dass Einlagenrückgewähr nicht entscheidungsgegenständlich gewesen wäre, trifft insoweit nicht zu.
11 Im Erkenntnis vom , 2006/13/0069, VwSlg 8272/F, war in einem die Jahre 1991 bis 1996 betreffenden Fall zunächst zu beurteilen, ob verdeckte Ausschüttungen vorlagen, und in weiterer Folge, "ob Aufwendungen der Beschwerdeführerin für Zinsen und sonstige Bankspesen gewinnmindernd als Betriebsausgaben geltend gemacht oder ob sie als den Entnahmen des Mag. B.
zuordenbar in diesem Umfang nicht abgezogen werden können".
12 Zur zweiten dieser Fragen führte der
Verwaltungsgerichtshof nach Bejahung der ersten aus:
"Ist nach dem Gesagten mit der belangten Behörde vom
Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, so ist damit auch die Beantwortung der zweiten im vorliegenden Fall strittigen Frage (Behandlung der Aufwendungen für Fremdkapital) vorgezeichnet. In dem Ausmaß, in dem diese Aufwendungen den Ausschüttungen an Mag. B. zuzuordnen sind, sind sie nämlich auch unter Zugrundelegung des hg. Erkenntnisses vom , 2004/15/0122, nicht als betrieblich veranlasst anzusehen."
13 Dieses zweite Erkenntnis betrifft den hier nicht vorliegenden Fall verdeckter Ausschüttungen, unterstreicht aber die begrenzte Tragweite der Gründe, aus denen die Fremdfinanzierungskosten im ersten Erkenntnis wegen der Sonderstellung offener Ausschüttungen nach § 82 Abs. 1 GmbHG als betrieblich veranlasst angesehen wurden. Auf den hier zu beurteilenden Fall einer Einlagenrückzahlung ist der dem ersten Erkenntnis zugrunde gelegte Gesichtspunkt einer Abgeltung der Kapitalüberlassung (vgl. dazu aus der vorausgegangenen Diskussion etwa Kofler , GesRZ 2002, 10 (15): "zutreffendes Argument") von vornherein nicht anwendbar ( Staringer , a.a.O., 154). Eine betriebliche Veranlassung der vom Verwaltungsgerichtshof gemeinten Art kann hier "zwangsläufig nicht gegeben sein" ( Staringer , a.a.O.; vgl. auch Zorn , RdW 2007, 121:
"in keiner Weise"), weshalb der Verwaltungsgerichtshof für Einlagenrückzahlungen zu einem anderen Ergebnis kam.
14 Die Argumente, die die Beschwerde der Wahl eines mit dieser Konsequenz verbundenen Begründungsansatzes entgegen hält, sind im Wesentlichen nicht neu und wurden gestützt auf das damals schon vorliegende Schrifttum auch in der mit dem Erkenntnis vom erledigten Beschwerde vorgetragen. Sie berief sich dazu u.a. auf Ausführungen von Damböck (ecolex 2000, 446), Buschmann/Mayerhofer (ÖStZ 2000, 675), Beiser (ÖStZ 2002, 96), Kofler (a.a.O.) und Achatz (in Bertl u.a., Beteiligungen in Rechnungswesen und Besteuerung, 2004, 131).
15 Eine Wiederholung solcher Argumente gibt daher nicht Anlass zu einer abweichenden Entscheidung im vorliegenden Fall, sodass die Beschwerde unter Hinweis auf das dem angefochtenen Bescheid von der belangten Behörde zugrunde gelegte Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.
16 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
17 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am