VwGH vom 25.02.2009, 2006/13/0128
Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
2006/12/0129 E
2006/13/0132 E
2006/13/0133 E
2006/13/0130 E
2006/13/0131 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde der ARGE Ausbau F-Gasse 63 in W, vertreten durch die Prof. Dr. Thomas Keppert Wirtschaftsprüfung GmbH in 1060 Wien, Theobaldgasse 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0733- W/05, betreffend Umsatzsteuer 2000 und 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2000 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Gesellschaftsvertrag vom gründeten fünf Personengesellschaften (davon vier in der Rechtsform einer KEG) eine Arbeitsgemeinschaft unter der Arbeitsbezeichnung "ARGE Ausbau F.-Gasse 63" (im Folgenden: Beschwerdeführerin). Den Zweck der Beschwerdeführerin bildete lt. Pkt. 2 des Gesellschaftsvertrages die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes F.-Gasse 63 und "zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem Dachgeschossausbau". Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollten innerhalb eines Zeitraumes von rd. zwei Jahren ab Gründung der Beschwerdeführerin an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden sollten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet werden.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2000 wies die Beschwerdeführerin als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage einen Betrag von 1,590.000 S aus. Dem daraus ermittelten Umsatzsteuerbetrag von 318.000 S standen Vorsteuerbeträge in Höhe von 1,393.040,88 S gegenüber, sodass sich lt. Erklärung eine Gutschrift von 1,075.041 S errechnete. Nach dem der Steuererklärung angeschlossenen Jahresabschluss zum setzten sich die Erlöse von 1,590.000 S aus der Position "Erlöse Bauauftrag" zusammen.
Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 wies einen Gesamtbetrag der Entgelte (resultierend aus "Erlöse Bauauftrag") in Höhe von 9,464.110 S aus. Dem Umsatzsteuerbetrag von 1,892.822 S stand ein Vorsteuerbetrag von 669.178,47 S gegenüber, sodass sich erklärungsgemäß eine Zahllast von 1,223.644 S ergab.
Der Bericht vom über das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2000 und 2001 traf unter Tz 14 Feststellungen zur "Steuerschuld gem. § 11 Abs. 14 UStG". Unter dieser Tz wird im Wesentlichen ausgeführt, von der Beschwerdeführerin seien Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet worden, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen "die jeweiligen Eigentümer-KEGs (= Wohnungsverkäufer) waren" (Anm.: Bei den "Eigentümer-KEGs" - im Folgenden auch "Handels-KEGs" - handelt es sich um die an der Beschwerdeführerin beteiligten Kommanditerwerbsgesellschaften). Eine Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber sei entsprechend der "diesbezüglichen Rechtsprechung" auszuschließen. So sei etwa keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw. nachgewiesen worden. Das Tragen von Baurisiko habe ebenfalls in keinem einzigen Fall festgestellt werden können. In sämtlichen Bauaufträgen seien die Kosten des Bauauftrages ("Herstellungs-/Errichtungs- /Renovierungskosten" zuzüglich 20 % Umsatzsteuer) festgehalten worden (die "Kosten wurden demnach im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt"). Zusammenfassend sei festzuhalten, dass "zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben". Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung sei den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet worden, "Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu unrecht in Anspruch zu nehmen". Es seien daher von der Beschwerdeführerin Leistungen an die Käufer fakturiert worden, die "de facto im Auftrag der Eigentümer-KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären". Folgende "bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherrn, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht". Dazu enthält der Prüfungsbericht Ausführungen betreffend Wohnungserwerbe durch die C. Immobilien AG, Anita H. und Mag. Roman R., deren Bauherreneigenschaft entsprechend dem festgestellten Sachverhalt - u.a. ist von rückdatierten Bauaufträgen und von einer "willkürlichen" Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis für die Wohnung (so sei z.B. betreffend Mag. Roman R. der Gesamtkaufpreis lt. dem am unterzeichneten "Kaufanbot" von 4,2 Mio. S auf einen Kaufpreis von 1,020.000 S und Baukosten von 3,180.000 S inkl. USt aufgeteilt worden) die Rede - zu verneinen sei. Die bisher erklärten Umsätze seien daher "der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer-KEGs zuzuordnen". Die an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs. 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung sei bis dato nicht erfolgt. Die Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG betrage somit für das Jahr 2000 318.000 S 23.109,96 EUR) und für das Jahr 2001 1,181.223,37 S 85.829,86 EUR) (womit sich auch lt. Tz. 15 und 16 des Betriebsprüfungsberichtes die Betragsdifferenzen gegenüber den für die Jahre 2000 und 2001 erklärten Umsatzsteuerbeträgen ergaben).
Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 vom erhob die Beschwerdeführerin Berufung. In dieser trat die Beschwerdeführerin der Ansicht des Finanzamtes entgegen, dass die Ausbauleistungen nicht gegenüber den Erwerbern, sondern gegenüber den "Eigentümer-KEGs" erbracht worden seien. Bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom habe die Beschwerdeführerin darauf hingewiesen, dass Gegenstand der Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft nur die allgemeinen Gebäudeteile gewesen seien. Daneben seien die beiden Dachgeschosswohnungen Top 14 und Top 15 neu errichtet worden. Für die beiden Dachgeschosswohnungen hätten Anita H. und Mag. Roman R. als Käufer und Investoren gewonnen werden können. Für alle anderen Objekte der Liegenschaft habe die C. Immobilien AG die Garantie für die Finanzierung der Renovierungskosten des Hauses übernommen. Diese Konstruktion sei deshalb wirtschaftlich notwendig gewesen, weil zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung etwa im Oktober 1999 die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage gewesen seien. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft sei auch deshalb unerlässlich gewesen, weil andernfalls ein Verkauf des unausgebauten Dachbodens nicht möglich gewesen wäre. Jeder potenzielle Käufer der Dachbodenfläche hätte nämlich vorweg zur Bedingung eines Kaufes gemacht, dass die gesamte Liegenschaft saniert werde. Im Juli 2000 sei mit Mag. Roman R. ein Käufer für die Dachbodenwohnung Top 15 gefunden und mit diesem am ein Kaufvertrag über die unausgebaute Dachbodenfläche und gleichzeitig ein Werkvertrag über die Herstellung des Dachbodenausbaues abgeschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt seien im Dachboden noch keine Ausbauarbeiten begonnen gewesen. Im Februar 2001 habe mit Anita H. eine Käuferin für Top 14 gefunden werden können. Im Zeitpunkt des Verkaufes sei in dieser Wohnung aber noch nicht einmal der Rohbau abgeschlossen gewesen. Anita H. habe die von ihr gewünschte Raumaufteilung vorgenommen und sämtliche Innenausbauarbeiten nach ihren Wünschen erhalten. Die Übergabe der fertigen Wohnungen sei am an Mag. R. und am an H. erfolgt. Für beide Bauherren existiere eine umfangreiche Dokumentation hinsichtlich Planänderungen, Ausstattungsänderungen, Änderungen von Raumaufteilungen etc.
Im Übrigen sei der von der Behörde erhobene Vorwurf, die Beschwerdeführerin hätte immer nur fertig sanierte Wohnungen verkauft und dabei immer eine Aufspaltung des Kaufpreises vorgenommen, schon dadurch widerlegt, dass neben der Anwerbung von Bauherren auch Wohnungskäufer akquiriert worden seien, die fertig renovierte Wohnungen erworben hätten. Bei diesen Wohnungen seien die Sanierungskosten von der Beschwerdeführerin an die jeweilige Eigentümer-KEG verrechnet und von dieser in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet worden.
Selbst wenn die von der Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, würde dies noch keineswegs bedeuten, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die "Eigentümer-KEGs" zu fakturieren. Die Beschwerdeführerin könne keinesfalls dazu gezwungen werden, die von ihr erbrachten Leistungen des Dachbodenausbaues und der Sanierung der allgemeinen Teile nur über den Umweg der vormaligen grundbücherlichen Wohnungseigentümerinnen zu fakturieren. Ob die von der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Ausbau- und Sanierungskosten zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehörten oder nicht, sei eine davon völlig unabhängige und in einem anderen Abgabenverfahren zu lösende Frage. Soweit sich die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht über weite Strecken mit dem Bauherrenbegriff beschäftigten, sei die Beschwerdeführerin der Ansicht, dass der Bauherrenbegriff für die Lösung des Beschwerdefalles und die Beurteilung der Leistungserbringung durch die Beschwerdeführerin nicht von Bedeutung sei. Überdies sei beispielsweise die Annahme wirklichkeitsfremd , dass die C. Immobilien AG als Wohnungskäuferin nicht in der Lage gewesen wäre, einen tatsächlichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der einzelnen Wohnungen auszuüben. Immerhin habe im Streitzeitraum Personalunion zwischen den Vorständen dieser AG und den Komplementären der KEGs, welche wiederum die Gesellschafter der ARGE gewesen seien, bestanden. Die entscheidende Frage sei allein die, ob die "zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der gegenständlichen ARGE und den gegenständlichen Käufern im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen ist oder nicht". Bei der Umsatzsteuer sei jedenfalls das Außenverhältnis maßgeblich für die Besteuerung. Leistungsempfänger sei derjenige, der die Leistung ausbedungen habe. Das Umsatzsteuerrecht knüpfe an die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht an. Auch der EuGH habe im Urteil vom , C-73/85, festgehalten, dass sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die im Rahmen eines so genannten Bauherrenmodells erbracht würden, isoliert zu betrachten seien und mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der Umsatzsteuer unterlägen. Eine abgabenrechtliche Umdeutung eines zivilrechtlichen Sachverhalts durch die Finanzbehörde sei unzulässig. Nur im Fall des Vorliegens eines Scheingeschäftes könne ausnahmsweise von den zivilrechtlich gesetzten Sachverhalten abgewichen werden. Ein Beweis für ein Scheingeschäft sei den Ausführungen unter Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes aber nicht zu entnehmen. Dies wäre auch nicht möglich, denn "die Auftragserteilung der Immobilienkäufer an die ARGE war ein von allen Teilen gerade auch in dieser Form gewolltes Rechtsgeschäft".
In einer Stellungnahme zur Berufung wies das Finanzamt u. a. darauf hin, dass die Beschwerdeführerin einer aus "über100 Firmen" bestehenden Firmengruppe angehöre, in deren Rahmen "Immobilien angeschafft, saniert, parifiziert und in der Folge Wohnungen vermietet bzw. verkauft" würden. In ähnlich gelagerten Prüfungsfällen sei auch "gegen den nahezu gleichen Sachverhalt" berufen worden (sodass eine "Bündelung zur gemeinsamen Berufungserledigung zweckmäßig erscheine"). Eine detaillierte Stellungnahme zum Berufungsvorbringen erscheine entbehrlich, zumal es sich "um eine reine Wiederholung der im Ermittlungsverfahren vorgebrachten und entkräfteten Einwendungen handelt". Das Vorliegen von Scheingeschäften "wurde von der Behörde nie behauptet, daher sind die diesbezüglichen Ausführungen ebenfalls irrelevant".
Nachdem sich die Beschwerdeführerin zur Stellungnahme geäußert hatte, fand in weiterer Folge am eine mündliche Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde statt (wobei zusammen mit dem vorliegenden Beschwerdefall auch über die Berufungssachen verhandelt wurde, die zu den zu den hg. Zahlen 2006/13/0129, 0130, 0131, 0132 und 0133 angefochtenen Berufungsentscheidungen führten). In einem ergänzenden Schriftsatz vom betonte die Beschwerdeführerin, dass "die Lieferbefugnis in allen strittigen Fällen bei den ARGEn gegeben war" und auch nach deren freien Willensentscheidung jeweils ausgeübt worden sei. Sei ein Käufer eines Eigentumsobjektes gefunden worden, sei mit diesem - je nach Bauzustand des Objektes im Zeitpunkt der Willensübereinstimmung - eine Lieferung der bereits in der Verfügungsmacht der "ARGE stehenden Teile der Ein-, Aus- und Umbauten sowie eine Leistungsvereinbarung bezüglich der noch zu erstellenden restlichen Arbeiten abgeschlossen" worden. Sei hingegen von der jeweiligen Eigentümerin des zu verkaufenden Objekts ein Käufer gefunden worden, "der das ganze Objekt von dieser erwerben wollte, so erfolgte im Zuge dieses Geschäftes eine Willensübereinstimmung zwischen der grundbücherlichen Eigentümerin (der jeweiligen Handels-KEG) und der ARGE auf Übertragung der Verfügungsmacht an den Ein-, Um- bzw Ausbauten, welche dann in einer entsprechenden Faktura der ARGE an die Handels-KEG mündete".
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. Dazu stellte sich die belangte Behörde im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass zur Lösung des Beschwerdefalles die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber maßgeblich sei. Zu den Voraussetzungen der Bauherreneigenschaft verwies sie auf die vom Verwaltungsgerichtshof vor allem zur Grunderwerbsteuer entwickelte Judikatur, die auch für die Umsatzsteuer maßgeblich sei. Auf Grund näher dargestellter Beweiswürdigung verneinte die belangte Behörde die Bauherreneigenschaft für die C. Immobilien AG und Anita H., während sie eine solche für Mag. Roman R. im Ergebnis als gegeben ansah. Wegen der fehlenden Bauherreneigenschaft der beiden erstgenannten Wohnungserwerber ging die belangte Behörde davon aus, dass die Beschwerdeführerin, die Bauherrin gewesen sei, die von ihr an diese Wohnungserwerber verrechneten Bauleistungen tatsächlich an die Wohnungseigentümer (die "Eigentümer-KEGs") erbracht hätte, welche wiederum (in Form einer einheitlichen Leistung) nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 steuerbefreite Grundstücksumsätze (umfassend sowohl den Verkauf der - unsanierten - Wohnung als auch die "weiterverrechneten" Bauleistungen) an die Wohnungserwerber getätigt hätten. Im Einzelnen führte die belangte Behörde u.a. aus:
Es habe sich um ein älteres, bewohntes Gebäude mit zahlreichen vermieteten Wohnungen gehandelt ("Zinshaus"), welches die KEGs erworben hätten (an den KEGs seien Mag. Ernst K. und Johann F. als Komplementäre und Kommanditisten im Rahmen eines so genannten Verlustbeteiligungsmodells beteiligt gewesen). Vertretungsbefugt für die Beschwerdeführerin seien Mag. Ernst K. und Johann F. Die Beschwerdeführerin trete nach außen auf und sei Unternehmerin im Sinne des UStG. An der Liegenschaft sei im Zuge der Sanierung Wohnungseigentum begründet worden. Die Miteigentümer der Liegenschaft hätten sich zusammengeschlossen und die Beschwerdeführerin gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die Beschwerdeführerin habe die D. Bau- und Handels GmbH (die ebenfalls zum "Konzern" gehöre) als Generalunternehmerin sowie auch andere Unternehmen beauftragt, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen. Die Renovierungstätigkeiten hätten im November 1999 begonnen und seien im Juni 2001 abgeschlossen gewesen. Die "Miteigentumsgemeinschaft" habe den Bauauftrag erteilt. Sie sei Empfängerin der Bauleistungen und Bauherr gewesen (sie sei aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet gewesen; sie habe das finanzielle Risiko getragen und die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen können). Die Beschwerdeführerin habe die Bauleistungen in Form der renovierten Wohnungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig den einzelnen Wohnungseigentümern (KEGs) geliefert, welche diese als einheitliche Grundstückslieferung (Anteil an Grund und Boden samt Gebäudeanteil) an die (Wohnungs-)Erwerber weitergeliefert hätten. Die Erwerber hätten nicht der "Miteigentumsgemeinschaft (ARGE)" angehört. Sie seien in den Gesellschaftsvertrag der Beschwerdeführerin nicht eingetreten. Sie seien nicht Bauherren gewesen und hätten sanierte Wohnungen von den Wohnungseigentümern zu einem fix vereinbarten Preis erwerben wollen. Die Beschwerdeführerin habe aus steuerlichen Gründen die Rechnungen "nicht den Empfängern der Bauleistung, sondern den Erwerbern in Rechnung" gestellt. Der wahre Sachverhalt sei verschleiert worden, um den Vorsteuerabzug für die Erwerber und "andere steuerliche Vorteile zu erwirken". Diese hätten mit den grundbücherlichen Eigentümern einen Kaufvertrag über die unsanierte Wohnung abgeschlossen und zeitnah dazu einen "Bauauftrag" an die Beschwerdeführerin erteilt und "erhielten unmittelbar darauf und zeitnah mit der Übergabe der Wohnung die Endabrechnung betreffend die Bauleistungen" von der Beschwerdeführerin. Die Erwerber hätten zu einem Zeitpunkt die Wohnungen erworben bzw. die Bauaufträge unterzeichnet, als die Sanierung bereits zur Gänze oder zu einem wesentlichen Teil abgeschlossen gewesen sei. Weiters seien von allen Käufern Vertragsanbote unterzeichnet worden, in denen bereits die Wohnungskaufpreise fixiert gewesen seien, wobei eine "willkürliche" Aufteilung der Gesamtkaufpreise vorgenommen worden sei. Nur betreffend Mag. Roman R. (Ausgangsrechnung des Jahres 2000 in Höhe von 1,590.000 S netto, USt 318.000 S) könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Erwerber "Bauherr war, auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen konnte und Empfänger der Bauleistungen war".
Bei verschiedenen Wohnungen seien die Sanierungskosten auch von der Beschwerdeführerin an die jeweiligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer (Eigentümer-KEGs) verrechnet und von diesen in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet worden. Diese Sachverhalte seien nicht strittig. Sie seien mit den strittigen Sachverhalten, in denen die Sanierungskosten der allgemeinen Teile und/oder Dachbodenausbau von der Beschwerdeführerin an die späteren Erwerber verrechnet worden seien, vergleichbar.
Dass die Beschwerdeführerin ("Miteigentumsgemeinschaft") den Bauauftrag erteilt habe, entspreche dem Gesellschaftszweck. Insofern könne auch dem Vorbringen der Beschwerdeführerin gefolgt werden, wenn sie ausführe, "es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt". Daher habe nur die Beschwerdeführerin aus der Bauausführung berechtigt und verpflichtet sein und die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen können. Dass sie das finanzielle Risiko getragen habe, sei aus dem Gesellschaftsvertrag und auch aus den Kreditanträgen bei der finanzierenden Bank ersichtlich. Die Sanierung sei im Interesse aller Wohnungseigentümer gestanden (diese "wollen nämlich das Gebäude sanieren, das Dachgeschoß ausbauen und anschließend ihre Wohnungen sowie die neu errichteten Dachgeschoßwohnungen verkaufen").
Die Gründung der Beschwerdeführerin sei nicht Selbstzweck gewesen, sondern "hinter dem Gesellschaftszweck, die allgemeinen Teile des Hauses und Wohnungen zu sanieren und Wohnungseigentum zu begründen, stehen die an der ARGE beteiligten Eigentümer, die damit selbstverständlich auch vereinbaren, dass jedem Einzelnen gegenüber letztendlich die Bauleistungen anteilig zu Gute kommen". Der jeweilige Erwerber habe eine Eigentumswohnung zu einem fix vereinbarten Preis kaufen wollen. Dies sei dadurch erreicht worden, dass die Beschwerdeführerin die Leistung der Errichtung der Eigentumswohnungen und der allgemeinen Teile des Hauses an die Eigentümer-KEGs erbracht und die Bauleistungen anteilig weiterverrechnet habe (die anteiligen "Baukosten sind die Gegenleistung"). Dies sei auch zivilrechtlich bei dem gegebenen Zeitablauf "zwingend vorgegeben und entspricht dem wahren wirtschaftlichen Sachverhalt". Daher lieferten "nach der Erbringung der Bauleistungen der ARGE an die einzelnen Eigentümer KEGs diese einheitliche Grundstückslieferungen an die Erwerber zu einem Gesamtkaufpreis weiter".
Die Rechnungen seien nicht den Empfängern der Bauleistung, "den Eigentümer KEGs", gegenüber erstellt worden, sondern gegenüber den Erwerbern. Dies sei auch als "Steuersparmodell" bezeichnet worden (den "Erwerbern sollte der Vorsteuerabzug gesichert werden und die Bemessungsgrundlage für die GrESt sollte niedriger sein"; auch "ertragsteuerlich ergeben sich Vorteile"). Das "Steuersparmodell war von Anfang an so geplant, widerspricht aber zwingenden steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Bestimmungen und entspricht nicht dem Geschehen in der Wirklichkeit". Die Erwerber hätten die "Bauaufträge" erst unterschrieben, als die Sanierung großteils beendet gewesen sei und hätten "von Anfang an eine sanierte Wohnung gemäß Prospekt erwerben" wollen. Im Beschwerdefall hätten die Lieferungen nicht wie in den Rechnungen dargestellt stattgefunden. Dies sei auch nicht möglich gewesen, weil die Erwerber keinen Auftrag zur Sanierung gegeben hätten und auch "mangels Miteigentums gar nicht geben konnten". Die Bauleistungen seien "daher von der ARGE an die Eigentümer erbracht worden, in deren Auftrag (die ARGE besteht aus der Gesamtheit der Eigentümer) die Sanierung erfolgte und die anschließend nicht nur zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen als Zubehör zu Grund und Boden, sondern auch als anteilsmäßige Empfänger der Werklieferung in Form von sanierten Eigentumswohnungen zu betrachten sind". Die Beschwerdeführerin hätte die Bauleistungen an die Eigentümer KEGs weiterverrechnen müssen, "da sie ja in deren Auftrag aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erbracht wurden". Sei die Sanierung abgeschlossen, "muss jemand den Auftrag zur Sanierung gegeben haben (es muss sich jemand die Leistung ausbedungen haben); es hat bereits jemand Verfügungsmacht über die Bauleistungen erlangt - nämlich die grundbücherlichen Eigentümer der Wohnungen, die auch zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen sind (Zubehör von Grund und Boden) und die im Wege der ARGE den Sanierungsauftrag als Gesellschaftszweck aufgenommen und ausgeführt haben".
Werde eine Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben und das Bauwerk erst vom Erwerber errichtet, umfasse der Grundstücksumsatz nur die unbebaute Liegenschaft und die Errichtung des Gebäudes führe zu einer steuerpflichtigen Werklieferung. Dieser Sachverhalt, nämlich dass die Erwerber die Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben und erst dann das Bauwerk errichtet hätten, sei im Beschwerdefall nicht gegeben. Werde ein Grundstück erworben und sei in diesem Zusammenhang die Errichtung eines Bauwerkes vorgesehen, sei im Sinne der Judikatur zum Bauherrenbegriff (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom , 89/16/0156, vom , 96/14/0011, und vom , 99/15/0238) die Frage zu lösen, ob ein bebautes oder ein unbebautes Grundstück Gegenstand des Umsatzes sei. Entscheidend sei, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer unbebauten Liegenschaft gerichtet sei. Die Frage werde danach entschieden, "wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt". Im Beschwerdefall hätten die Erwerber "gar nicht Bauherren" sein können, weil zur Erreichung der Bauherreneigenschaft ein Auftrag der Eigentümergemeinschaft vorliegen müsse, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich sei. Sämtliche Erwerber seien zum Zeitpunkt der Sanierung weder Miteigentümer gewesen, noch hätten sie einen Übereignungsanspruch gehabt. Auch für die Umsatzsteuer gelte die für die Bauherreneigenschaft unabdingbare Voraussetzung, dass die Möglichkeit der Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung nur dann erfüllt sei, wenn alle Bauherren mitzuwirken in der Lage seien. Auch der Bauauftrag müsse von allen Miteigentümern gemeinsam erteilt werden, damit die Gemeinschaft als Empfänger der Bauleistung (Bauherr) in Betracht komme. Im Beschwerdefall könne keine Rede davon sein, dass die Erwerber zur Gesamtheit der Miteigentümer gehörten und gemeinsam mit allen anderen Miteigentümern einen Bauauftrag erteilt hätten. Die Erwerber hätten die Anteile am bereits revitalisierten Haus auf Grund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben wollen. Sie könnten nicht als Bauherren anerkannt werden, weil sie zum Zeitpunkt des Auftrags der Sanierung und sogar noch während der Sanierungsphase nicht Miteigentümer des Objektes gewesen und nicht einmal in die Planung eingebunden gewesen seien. Da sie aber "keine Bauherren waren, ist es nicht möglich, ihnen die Sanierungskosten zu liefern". Nach der Rechtsprechung (Hinweis auf das Erkenntnis des ) sei die Bauherreneigenschaft auch zu verneinen, wenn jemand ganz knapp vor Erteilung der Benützungsbewilligung für das Haus einerseits einen "Bauvertrag für seine Eigentumswohnung" und andererseits einen Kaufvertrag hinsichtlich des bloßen Liegenschaftsanteiles abgeschlossen habe und er demnach keine oder nur geringfügige Einflussmöglichkeiten auf die Gestaltung des gesamten Wohnhauses habe ausüben können (ein "dem gegenständlichen relativ ähnlicher Fall"). Damit stehe fest, dass die Erwerber keine Bauherren gewesen seien. Sie "haben vielmehr eine steuerfreie Grundstückslieferung von Grund und Boden samt Gebäude erworben". Es stehe auch fest, dass die Erwerber nicht Mitglieder der Beschwerdeführerin seien. Da "die ARGE die Bauleistungen in Auftrag gegeben hat, können die Erwerber nicht die Bauleistungen in Auftrag gegeben haben. Sie können daher aus den Bauleistungen nicht berechtigt und verpflichtet sein. Sie können nicht Empfänger der Bauleistungen sein".
Dies bedeute aber, dass "die ARGE, die kraft Gesellschaftszweck die Sanierung in Auftrag gab und durchführte, die Sanierungsleistungen an die Veräußerer liefern musste". Dies entspreche dem Gesellschaftszweck, wonach sich die Beschwerdeführerin konstituiert habe, um die Sanierung des Gebäudes im Auftrag der an ihr beteiligten Eigentümer durchzuführen, die dann "die Leistungseinheit Grund und Boden samt Gebäude an die Erwerber weiter lieferten". Da "die Eigentümer die sanierten Wohnungen verkauften, mussten ihnen von der ARGE die Bauleistungen geliefert werden".
Die Beschwerdeführerin sei unbestritten Unternehmer, weil sie nach außen auftrete. Die "ARGE sei Bauherr", weil sie auf die bauliche Gestaltung des Hauses (die Sanierung) den entscheidenden Einfluss gehabt, das finanzielle Risiko getragen habe, Vertragspartner der bauausführenden Firmen gewesen sei, durch ihre Gesellschafter den Behörden gegenüber aufgetreten und ihr einziger Gesellschaftszweck die Sanierung des Gebäudes gewesen sei.
Die Rechnung sei an die Erwerber ergangen, obwohl "die Leistung an die Veräußerer erbracht wurde". Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweise, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt habe oder nicht Unternehmer sei, schulde gemäß § 11 Abs. 14 UStG diesen Betrag. Gleichzeitig sei das Finanzamt berechtigt gewesen, die Leistungen "an die tatsächlichen Empfänger der Umsatzsteuer zu unterziehen".
Zum Wohnungskauf Top 15 (Mag. Roman R.) sei allerdings der Berufung stattzugeben. Die Leistungen seien demnach richtig an den Erwerber verrechnet worden. Die Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG vermindere sich demnach im Jahr 2000 um 318.000 S und im Jahr 2001 um 212.000 S. Im Übrigen werde bemerkt, dass die Beschwerdeführerin vom Finanzamt auf die Möglichkeit hingewiesen worden sei, die Rechnungen zu berichtigen. Eine Rechnungsberichtigung sei allerdings bis dato nicht erfolgt.
In der Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid insbesondere durch die Vorschreibung einer Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG in dem gesetzlich gewährleisteten Recht auf gesetzeskonforme Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2000 und 2001 "nach den Bestimmungen des UStG 1994 iVm mit den Bestimmungen der 6. MWSt-Richtlinie der Europäischen Union" verletzt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde (auf welche die Beschwerdeführerin ebenso replizierte wie auf eine von der belangten Behörde zu dieser Replik eingebrachte Gegenäußerung) erwogen:
Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer sind Leistungen demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt; Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 2002/14/0134, sowie zum Grundsatz der Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses im Umsatzsteuerrecht etwa Ruppe, UStG3, § 1 Tz 254, mwN). Der Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG 1994 umfasst auch Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit, wenn diese als solche nach außen in Erscheinung treten und Leistungen erbringen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0190, mwN). Die Trennung der Sphäre der Gesellschaft von der der Gesellschafter gilt im Umsatzsteuerrecht für alle Gesellschaftsformen. Die Bilanzbündeltheorie und das Konzept der Mitunternehmerschaft haben im Umsatzsteuerrecht keine Entsprechung (vgl. z.B. Ruppe, aaO, § 1 Tz 72). Auch Beziehungen zwischen einer Arbeitsgemeinschaft und ihren Mitgliedern sind nach den allgemeinen Kriterien als Leistungsaustausch oder Leistungsvereinigung zu beurteilen (vgl. Ruppe, aaO, § 2 Tz 32).
Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Umsatzsteuerpflicht setzt einen Leistungsaustausch zwischen bestimmten Personen, also eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2000/15/0122, und vom , 2006/15/0161).
Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG 1994 Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. § 3 Abs. 1 UStG 1994 findet gemeinschaftsrechtlich Entsprechung in der Bestimmung des Art. 5 Abs. 1 der im Beschwerdefall noch maßgebenden 6. EG-RL, 77/388/EG, in der angeordnet wird, dass als Lieferung eines Gegenstandes die Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Die Ausdrücke, die nach der 6. EG-RL die steuerbaren Umsätze definieren, haben sämtlich objektiven Charakter und sind unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar (vgl. z.B. das , Halifax, Randnr. 56). Bei der Feststellung, ob ein Umsatz eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, kommt es nicht darauf an, ob der betreffende Umsatz ausschließlich zur Erlangung eines Steuervorteils getätigt wurde (vgl. z.B. das , University of Huddersfield, Randnr. 51).
Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 diesen Betrag.
Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 hat zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt wird, die formal die Voraussetzungen des § 11 UStG 1994 erfüllt (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0238, VwSlg. 7823/F). Der Zweck der Regelung des § 11 Abs. 14 UStG 1994 liegt darin, einem unberechtigten Vorsteuerabzug - eine Rechnung ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug - vorzubeugen (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 99/14/0062, vom , 2000/15/0085, sowie Ruppe, aaO, § 11 Tz 147). Das Entstehen der Steuerschuld auf Grund der Rechnungslegung nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 ist von der Steuerschuld kraft tatsächlicher Leistungserbringung nach § 1 Abs. 1 UStG 1994 zu unterscheiden (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2003/15/0122, und vom , 2000/14/0095).
Unbestritten ist im Beschwerdefall, dass der Beschwerdeführerin Unternehmereigenschaft zukam und sie nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid auch die Empfängerin der Bauleistungen in Bezug auf die Renovierung und den Ausbau des gegenständlichen Immobilienprojektes F.-Gasse 63 war. Die belangte Behörde bezeichnete die Beschwerdeführerin auch ausdrücklich als Bauherr, die aus den Bauleistungen allein berechtigt und verpflichtet gewesen sei. Ihr kam somit auch im Sinne der Ausführungen im angefochtenen Bescheid die Verfügungsmacht über die Bauleistungen zu.
Dass die Beschwerdeführerin im Rahmen der Verschaffung der Verfügungsmacht an den von ihr in den strittigen Rechnungen verrechneten Bauleistungen gegenüber den Wohnungserwerbern nicht nach außen als Unternehmerin aufgetreten wäre, hat die belangte Behörde nicht festgestellt. Dass den Rechnungen (deren Inhalte im angefochtenen Bescheid im Übrigen nicht konkret festgestellt werden) Scheingeschäfte zu Grunde gelegen wären, hat sie ebenfalls nicht ausdrücklich festgestellt (in der Stellungnahme des Finanzamtes zur Berufung ist vielmehr ausdrücklich auch davon die Rede, dass das Vorliegen von Scheingeschäften von der Behörde nie behauptet worden sei). Soweit die belangte Behörde die Bauherreneigenschaft als maßgeblich für ihre Beurteilung erachtet, kann ihr nicht gefolgt werden. Der Frage der Bauherreneigenschaft kommt aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht nämlich dann keine Bedeutung zu, wenn rechtlich getrennte Vorgänge in Hinblick auf den Erwerb eines Grundstücks (Grundstücksveräußerer) und den Erwerb des Gebäudes (Gebäudelieferant) vorliegen (vgl. Kolacny/Caganek, UStG3, § 6 Anm. 33 lit. h, Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, (Hrsg), UStG-Kommentar, § 6 Rz 281, Ruppe, aaO, § 6 Tz 232, sowie Scheiner/Kolacny/Caganek ua, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a Anm. 58, jeweils mit Hinweis auf die Ausführungen im , Kerrutt, vgl. insbesondere Randnr. 15). In diesem Sinne war es im Beschwerdefall auch nicht wesentlich, ob die Wohnungserwerber in Bezug auf die an sie von der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Bauleistungen die im angefochtenen Bescheid näher dargelegten, in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Qualifikation als Bauherr erfüllten (dass die Eigentümer-KEG's, an die nach Ansicht der belangten Behörde die Lieferung der in Rechnung gestellten Leistungen "tatsächlich" erfolgt sei, den von ihr als maßgeblich erachteten Bauherrenbegriff erfüllten, hat die belangte Behörde im Übrigen auch nicht festgestellt). Schon die Überlegungen zur Verneinung der Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber vermögen daher den angefochtenen Bescheid in Bezug auf die Vorschreibung einer Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 nicht zu tragen.
Wenn die belangte Behörde die Meinung vertritt, die "ARGE hätte die Bauleistungen an die Eigentümer KEGs weiterverrechnen müssen, da sie ja in deren Auftrag aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erbracht wurden", ist außerdem darauf hinzuweisen, dass in der Erfüllung des Gesellschaftszwecks für sich allein in der Regel keine Leistung gegenüber den Mitgliedern zu erblicken ist (vgl. z.B. Ruppe, aaO, § 1 Tz 100). Die Überlegungen der Behörde laufen vielmehr auf eine unzulässige Vermischung der Gesellschafts- und der Gesellschaftersphäre hinaus und haben teilweise offenbar auch nur ein fiktives (im Gedankengang auch nicht immer ohne Weiteres nachvollziehbares) Geschehen vor Augen. Zur Frage der Entgeltgestaltung gegenüber den "Eigentümer-KEGs" enthält der angefochtene Bescheid auch keine Überlegungen, wobei zudem anzumerken ist, dass die belangte Behörde zwar u.a. von einer "willkürlichen" Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Bauleistungen spricht, diese Bemessungsgrundlage aber offenbar doch den "Leistungen an die tatsächlichen Empfänger" (den Eigentümer-KEGs) zu Grunde gelegt wissen will (vgl. dazu auch die stattgebende Berufungserledigung hinsichtlich Mag. Roman R.).
Was die im angefochtenen Bescheid auch enthaltenen Missbrauchsüberlegungen anlangt (die lt. Gegenäußerung der belangten Behörde zur ersten Replik ohnedies nicht primär herangezogen worden seien), weist die Beschwerdeführerin (insbesondere in ihrer zweiten Replik) zu Recht darauf hin, dass die belangte Behörde nicht einmal eine konkrete Rechtsgrundlage angeführt habe, auf welche sich derartige Überlegungen stützen könnten (die Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO - zu deren Voraussetzungen siehe etwa das hg. Erkenntnis vom , 97/14/0042, 0051 - wurde im angefochtenen Bescheid beispielsweise nicht angesprochen). Auch könnten hier für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung Ersparnisse an Grunderwerbsteuer oder "andere steuerliche Vorteile" nicht maßgeblich sein, wobei weiters der gemeinschaftsrechtliche Blickwinkel zu beachten ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2005/13/0115). Demnach erfordert die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis, dass die fraglichen Umsätze im Wesentlichen einen Steuervorteil zum Ergebnis hätten, dessen Gewährung dem mit den Bestimmungen der 6. EG-RL und des zu deren Umsetzung erlassenen nationalen Rechts verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde (vgl. z.B. das , Halifax, Randnr. 86, sowie weiters das , Part Service Srl, Randnr. 45). Ergänzend ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerabzug die Kostenneutralität in der Unternehmerkette sichert (vgl. z.B. Beiser, Missbrauch in der Umsatzsteuer, ÖStZ 2006/675,322). Zu Recht wird dazu in der Beschwerde vorgebracht, dass zur Vermeidung von diesbezüglichen Verzerrungen für Grundstückslieferungen in § 6 Abs. 2 UStG 1994 die Option zur Steuerpflicht vorgesehen ist (auf Grund dieser gesetzlich eingeräumten Möglichkeit sei es nämlich "für das Umsatzsteueraufkommen vollkommen irrelevant, ob die Sanierungsleistungen von uns jeweils steuerpflichtig direkt an die jeweils vorsteuerabzugsberechtigten Erwerber oder über die im Falle einer Option zur Steuerpflicht ebenfalls vorsteuerabzugsberechtigten Handels-KEG's geliefert worden wären").
Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde im Rahmen ihrer Berufungserledigung die Vorschreibung einer Umsatzsteuerschuld auf Grund der Rechnung nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 insoweit bestätigt, als diese nicht auf Mag. Roman R. entfiel. Da für das Jahr 2000 nur die Umsatzsteuervorschreibung betreffend die Verrechnung an Mag. Roman R. streitgegenständlich war (in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2000 war auch nur der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag von 318.000 S ausgewiesen), wurde die Beschwerdeführerin durch die teilweise stattgebende Berufungserledigung und die damit erfolgte Reduktion der Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 (u.a.) für das Jahr 2000 um 318.000 S nicht in ihren Rechten verletzt. Da im Zusammenhang mit Mag. Roman R. von der belangten Behörde auch keine "Leistungserbringung an die Handels-KEG's" mehr angenommen wurde, geht im Beschwerdefall das zum "Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gem § 19 UStG" erstattete Beschwerdevorbringen, wonach bei dem nach den Erwägungen der belangten Behörde angenommenen Abschluss der "Renovierungstätigkeiten" im "Juni 2001" die Steuerschuld für die "Leistungen an die Handels-KEG's" im Juli 2001 entstanden wäre (und somit eine "Beschwerung" durch den von der belangten Behörde "bestätigten" Umsatzsteuerbescheid 2000 selbst bei - nach Ansicht der belangten Behörde - "tatsächlicher" Leistungserbringung an diese KEGs jedenfalls gegeben sei), ins Leere.
Der angefochtene Bescheid war daher, soweit er über die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 abspricht, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2000 war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Von der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG im Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am