VwGH vom 11.11.2008, 2006/13/0088
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2006/13/0091
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerden 1. des S in W, vertreten durch Mag. Dott. Marco Boldrer und Dr. Hans G. Mondel, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Wipplingerstraße 16, protokolliert zur Zl. 2006/13/0091, und 2. des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, protokolliert zur Zl. 2006/13/0088 (mitbeteiligte Partei: Erstbeschwerdeführer), je gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0037-W/05, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 und Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
1. Der Beschwerde zu 2006/13/0091 wird Folge gegeben und der bekämpfte Bescheid im insoweit angefochtenen Umfang (Einkommensteuer 1996 bis 1998) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
2. Die Beschwerde zu 2006/13/0088 wird als unbegründet abgewiesen.
3. Der Bund hat dem Erstbeschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 2.162,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Erstbeschwerdeführer und Mitbeteiligte (im Folgenden nur: Beschwerdeführer) bezieht unstrittig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Darüber hinaus erklärte er erstmals für das Jahr 1997 Einkünfte gemäß § 23 EStG 1988, die er in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung ergänzend als "Einkünfte aus selbst. Arbeit Maschinenvermietung" umschrieb.
In einem Bericht vom über das Ergebnis der die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 umfassenden Prüfung wurde zunächst allgemein festgehalten, dass der Beschwerdeführer ein Einzelunternehmen mit dem Betriebsgegenstand "Gebäude - und Maschinenvermietung" betreibe. Weiter wurde unter Tz. 22b ausgeführt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1994 von der U-GmbH eine notleidende Forderung in Höhe von ATS 6 Mio. um ATS 900.000,-- gekauft habe. Die U-GmbH habe für den Differenzbetrag gemäß § 16 UStG 1972 eine Entgeltsberichtigung vorgenommen und die Umsatzsteuer entsprechend berichtigt (ATS 850.000,--). Die Forderung werde vom Schuldner in Raten bezahlt und sei bis dato großteils abgestattet. Vom Beschwerdeführer sei dieser Sachverhalt als nicht steuerpflichtig angesehen worden (Einhebung einer Privatforderung), Umsatzsteuer habe er keine abgeführt.
Der Prüfer ging einkommensteuerrechtlich vom Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes aus. Die Einziehung einer Forderung sei der Veräußerung im Sinn des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gleichzuhalten. Auch wenn die Forderung in Raten eingehe, sei "doch das Verpflichtungsgeschäft maßgeblich"; das "verpflichtende Rechtsgeschäft" sei im vorliegenden Fall die Einziehung der Forderung. Dadurch, dass ab Erwerb der Forderung diese in Raten beglichen werde, sei die Forderung innerhalb der Spekulationsfrist eingezogen worden und es liege daher ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vor. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung sei dagegen - so der Prüfer sinngemäß weiter - insoweit irrelevant, es sei allerdings davon auszugehen, dass die Spekulationseinkünfte in jenem Jahr zufließen würden, in dem die Einnahmen erstmals die Ausgaben überstiegen. In Anbetracht der 1994 und 1995 erfolgten Zahlungen ergäben sich daher (erstmals) für 1996 Spekulationseinkünfte, und zwar in Höhe von ATS 823.192,50. Für die Jahre 1997 und 1998 seien Spekulationseinkünfte in Höhe von ATS 1,510.790,83 und von ATS 401.500,-- in Ansatz zu bringen.
Bezüglich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung hielt der Prüfer fest, dass "bei Forderungsabtretung annähernd dem Nennwert (Factoring) kein Grund für eine Änderung der Bemessungsgrundlage gegeben" sei, der Abtretende habe die gesamte Bemessungsgrundlage zu versteuern. Eine andere Beurteilung habe jedoch "bei der Forderungsabtretung einer notleidenden Forderung zu erfolgen. In diesem Fall (sei) der den Abtretungspreis übersteigende Forderungsteil als uneinbringlich anzusehen, der zu einer Entgeltminderung führt". Auf Grund der Relation zwischen Nennwert und Kaufpreis der Forderung könne gegenständlich eindeutig davon ausgegangen werden, dass die Übernahme einer notleidenden Forderung erfolgt sei. Die U-GmbH habe daher zu Recht eine Entgeltsberichtigung vorgenommen. Insoweit es beim Beschwerdeführer zu die Anschaffungskosten übersteigenden Forderungseingängen gekommen sei, müsse es aber bei ihm zu einer neuerlichen Umsatzsteuerberichtigung entsprechend dem Forderungseingang kommen. In diesem Sinn ergäben sich Berichtigungen im Ausmaß von ATS 164.638,50 für 1996, von ATS 302.158,17 für 1997, von ATS 80.300,-- für 1998 und von ATS 103.110,-- für 1999.
Das Finanzamt folgte den Ausführungen des Prüfers und setzte die Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999 entsprechend fest. In der dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass ihm mit Abtretungserklärung vom von der U-GmbH ein Forderungsbetrag von ATS 6 Mio. gegenüber der V-GmbH um die einvernehmlich festgesetzte Zessionsvaluta von ATS 900.000-- (15 % des Forderungsnennbetrages) zediert worden sei. Auf Grund der schlechten Bonität der V-GmbH habe Anfang 1994 nur mehr mit einem dem Abtretungspreis entsprechenden Zahlungseingang gerechnet werden können. Die von der Zession verständigte V-GmbH habe in der Folge beginnend mit mehr oder minder regelmäßige Zahlungen geleistet, und zwar bis insgesamt ATS 421.024,--. Der Tatbestand des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sei nicht erfüllt. Was die Umsatzsteuer anlange, so sei nicht der Beschwerdeführer Adressat der Berichtigungsverpflichtung nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994.
Mit dem nunmehr bekämpften Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers, soweit sie sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 1999 wendete, Folge; die aus dem Kauf der notleidenden Forderung resultierenden Einnahmen beim Beschwerdeführer stellten kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit dar, weshalb sie nicht als steuerbare Umsätze zu werten seien. Im Übrigen wurde die Berufung abgewiesen; die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 wurden mit der Maßgabe bestätigt, dass es sich bei den im Prüfbericht festgestellten Zuflüssen nicht um sonstige Einkünfte, sondern um Einkünfte aus Kapitalvermögen handle.
Gegen diesen Bescheid, soweit er die zu Grunde liegende Berufung abweist (Einkommensteuer), richtet sich die zu 2006/13/0091 protokollierte Beschwerde, gegen den stattgebenden Teil (Umsatzsteuer) die zu 2006/13/0088 protokollierte Beschwerde des Finanzamtes. Die belangte Behörde erstattete zu beiden Beschwerden jeweils eine Gegenschrift - zu 2006/13/0088 wurde auch vom dort mitbeteiligten Beschwerdeführer zu 2006/13/0091 eine Gegenschrift eingebracht - und legte die Akten des Verwaltungsverfahren vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:
1. Zu 2006/13/0091:
Während das Finanzamt noch davon ausging, die vom Beschwerdeführer aus der Einziehung der ihm von der U-GmbH zedierten Forderung erzielten Einnahmen seien, soweit sie die Zessionsvaluta überstiegen, als sonstige Einkünfte zu beurteilen, gelangte die belangte Behörde zu dem Ergebnis, es lägen insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 27 EStG 1988 vor. Dazu wurde ergänzend ausgeführt, dass die "Grenzen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch nicht überschritten" worden seien.
Die belangte Behörde legte im bekämpften Bescheid nicht ausdrücklich dar, welchen Tatbestand des § 27 EStG 1988 sie als verwirklicht ansah. Mit der Gegenschrift ist der dies rügenden Beschwerde allerdings zu entgegnen, dass die belangte Behörde, die im gegebenen Zusammenhang § 27 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 zitierte, zweifellos § 27 Abs. 1 Z 4 leg. cit. als erfüllt erachtete. Gemäß dieser Bestimmung sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören.
Im Bereich der außerbetrieblichen Einkunftsarten werden Vorgänge der Vermögenssphäre - soweit sie nicht unter die §§ 30 und 31 EStG 1988 fallen - steuerlich nicht erfasst. Es ist daher stets zu unterscheiden, ob Einnahmen durch die Veräußerung von Vermögen oder durch die für eine Einkunftsquelle eigentümliche Betätigung entstehen (so etwa das hg. Erkenntnis vom , 91/14/0064, VwSlg. 6903/F). Bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedeutet das, dass nur die Erträgnisse des Kapitalstammes von Bedeutung sind, nicht hingegen der Kapitalstamm selbst, seine Wertsteigerungen und Wertminderungen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch (1993), Tz 1.1 zu § 27; vgl. auch Fuchs, Abgrenzung Kapitalbetrag und Substanz im Ertragsteuerrecht, FS W. Doralt, 81, unter Hinweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes).
Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer eine Forderung im Nominale von ATS 6 Mio. eingezogen. Gläubiger dieser Forderung war ursprünglich die U-GmbH, aus deren Blickwinkel die Erfüllung der Forderung nur die Berichtigung des Kapitalstammes (dass im Forderungsbetrag ein Zinsanteil enthalten gewesen wäre, wurde nicht festgestellt) dargestellt hätte. Angesichts dessen, dass der Beschwerdeführer diese Forderung wegen ihrer Einstufung als notleidend unter dem Nennwert (um bloß ATS 900.000,-- ) zediert erhalten und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen hatte, vertrat die belangte Behörde aber die Auffassung, "die in Rede stehenden Einkünfte" seien "insofern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu werten, als der niedrigere Kaufpreis dem abgezinsten Nennwert entsprechen wird". Die belangte Behörde nahm in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf eine entsprechende Äußerung in Doralt/Kempf, EStG7, zu § 30 Tz 36 lit. c Bezug. Diese Kommentarstelle steht im Zusammenhang mit der Anmerkung in Tz 92 zu § 27 (Doralt/Kirchmayr, EStG8), in der ausgeführt wird, dass dann, wenn der Steuerpflichtige eine zinsenfreie Forderung eines Dritten ablöst und dafür einen abgezinsten Betrag bezahlt, der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Forderung und dem später erhaltenen Betrag zu den Zinsen und anderen Erträgnissen aus Kapitalforderungen gehöre.
Gegenständlich stellt sich die Ausgangslage freilich anders dar. Es liegt nicht der von Doralt/Kirchmayr, aaO, unter Tz 92 dargestellte Fall vor (Erwerb einer zinsenfreien Forderung um einen abgezinsten Betrag), vielmehr hat sich der Beschwerdeführer, ohne dass dies einem erkennbaren Abzinsungsvorgang unterworfen worden wäre, auf die Übernahme einer "notleidenden" Forderung eingelassen. Der Beschwerdeführer und die zedierende U-GmbH erachteten hiefür, weil - so das nicht in Frage gestellte Vorbringen in der Berufung - nur mehr mit einem Forderungseingang in dieser Höhe gerechnet werden konnte, die Leistung von ATS 900.000,-- als angemessen, wofür dem Beschwerdeführer, im Sinne der zivilrechtlichen Überlegungen der belangten Behörde, die "Rechtszuständigkeit" der inhaltlich unberührt bleibenden Forderung im Nominale von ATS 6 Mio. seitens der U-GmbH übertragen wurde. Davon ausgehend mag man auf diese unveränderte Forderung als solche abstellen (aus der dann keinesfalls Einkünfte erwirtschaftet wurden), oder im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die ATS 900.000,-- betragende Zessionsvaluta. Auch wenn man dergestalt ab der Zession von einer Forderung in Höhe von ATS 900.000,-- ausgeht, muss der dann erzielte höhere Einlösungsbetrag mangels anderer Anhaltspunkte und quasi als "Umkehrung" des seinerzeitigen Abwertungsvorganges jedoch als Ausfluss einer im gegebenen Zusammenhang unbeachtlichen Veränderung des Kapitalstammes gewertet werden. Nur dieses Ergebnis wird nämlich dem das Steuerrecht prägenden Nominalwertprinzip (Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 1; Fuchs, aaO, 82) gerecht.
Damit ist festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der belangten Behörde in den gegenständlich lukrierten, die Zessionsvaluta übersteigenden Beträgen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erblicken sind. Der Vollständigkeit halber sei hinzugefügt, dass der Tatbestand des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 schon deswegen nicht schlagend werden kann, weil er sich ausschließlich auf Wertpapiere bezieht.
Ergänzend ist im Sinn der Überlegungen des Finanzamtes noch dazu Stellung zu nehmen, ob die erlösten Beträge allenfalls als sonstige Einkünfte im Sinn des § 29 Z 2 iVm § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 in Betracht kommen könnten. Der Beschwerdeführer hat dazu in seiner Berufung gegen den erstinstanzlichen Bescheid den Standpunkt vertreten, ein Spekulationsgeschäft liege schon deshalb nicht vor, weil die Einziehung einer Forderung nicht als Veräußerung im Sinn des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 verstanden werden könne. Dabei hat er sich auf deutsche Lehrmeinungen gestützt. Für Österreich vertritt hingegen Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen (2004), 119 ff, die gegenteilige Ansicht, wobei sie vor allem mit einem einheitlichen Veräußerungsbegriff in den §§ 30 und 31 EStG 1988 argumentiert und von daher eine Parallelität zwischen dem "Untergangstatbestand" des § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 und dem mit der Tilgung einer Forderung verbundenen Untergang derselben erblickt. Sie gelangt daher zu dem Ergebnis, dass im Fall der Einziehung einer Forderung innerhalb der Spekulationsfrist Einkünfte aus Spekulationsgeschäften vorliegen.
Eine nähere Untersuchung dieser Frage ist indes im vorliegenden Fall nicht erforderlich: Es steht nämlich fest, dass innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist nur ein die Zessionsvaluta nicht erreichender Betrag der übertragenen Forderung eingelöst werden konnte. Zwar trifft es zu, dass für die Fristberechnung grundsätzlich die obligatorischen Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte maßgeblich sind. Die Einlösung einer Forderung, will man sie als Veräußerung begreifen, entzieht sich jedoch dieser Sichtweise, weil die Zahlung/Tilgung kein Verpflichtungsgeschäft darstellt und mithin nur im Rahmen des tatsächlich Geleisteten - zumal wenn unklar ist, in welchem Umfang weitere Zahlungen eingehen werden - Berücksichtigung finden kann (in diesem Sinn auch Streck, Steuerpflichtige Spekulationsgeschäfte durch Einziehung erworbener Forderungen, FR 1987, 297).
Kommt nach dem Gesagten eine Erfassung der gegenständlichen Zuflüsse auch als sonstige Einkünfte nicht in Betracht, so ist der die Einkommensteuer betreffende Teil des bekämpften Bescheides mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet. Er war daher insoweit über Beschwerde des Erstbeschwerdeführers gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
2. Zu 2006/13/0088:
Das beschwerdeführende Finanzamt bringt vor, die aus dem Kauf der notleidenden Forderung resultierenden Einnahmen beim Beschwerdeführer stellten - entgegen der Ansicht der belangten Behörde - Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit dar und seien deshalb als steuerbare Umsätze zu werten.
Dazu ist zunächst klarstellend festzuhalten, dass der Beschwerdeführer zur V-GmbH - jedenfalls in Bezug auf die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegenden Geschäfte - in keiner erkennbaren Leistungsbeziehung stand. Für ihn können die eingezogenen Beträge daher kein Leistungsentgelt (Entgelt für eine der V-GmbH erbrachte Leistung) sein. Es bleibt insofern vielmehr bei einem Leistungsentgelt des Zedenten, der U-GmbH, die demnach - nach Maßgabe der beim Beschwerdeführer eingegangenen Beträge - Schuldner der Umsatzsteuer ist (Ruppe, UStG3, § 4 Tz 49 ff). Folgerichtig kann es nur bei der U-GmbH zu einer Berichtigung nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 kommen (Ruppe, aaO., § 16 Tz 16), weshalb sich die dem Prüfbericht und damit auch den erstinstanzlichen Bescheiden zu Grunde liegende Rechtsansicht, eine solche Berichtigung wäre vom Beschwerdeführer vorzunehmen, als nicht zutreffend erweist.
In der vorliegenden Amtsbeschwerde wird zwar - nach dem Gesagten verfehlt - neuerlich eine Berichtigungspflicht des Beschwerdeführers angesprochen, im Vordergrund steht jedoch erkennbar eine andere Frage, nämlich jene, ob der Beschwerdeführer durch die Forderungsübernahme eine umsatzsteuerpflichtige Leistung gegenüber der U-GmbH erbracht habe. Das Finanzamt bringt unter diesem Gesichtspunkt vor, der Erwerb der beschwerdegegenständlichen Forderung stehe "ursächlich in unmittelbarem Zusammenhang" mit der gewerblichen Vermietung von Maschinen durch den Beschwerdeführer, weswegen nicht bloß von der Einziehung einer Privatforderung auszugehen sei. Es sei nachhaltig die Einziehung betrieben worden, weshalb die daraus resultierenden Umsätze als Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit (wie Kreditgewährung, Debitorenbuchhaltung, Inkasso) zu betrachten und somit steuerbar und steuerpflichtig seien.
Dass der Beschwerdeführer im Sinne dieses Vorbringens als Factor aufgetreten sei, lässt sich weder dem Prüfbericht noch den sonst vorgelegten Verwaltungsakten entnehmen. Der vom Finanzamt angesprochene Zusammenhang mit der gewerblichen Vermietungstätigkeit des Beschwerdeführers ist schon deshalb nicht zu sehen, weil diese Tätigkeit gemäß den insoweit auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogenen Erklärungen des Beschwerdeführers erst im Jahr 1997 begonnen wurde. Davon abgesehen deutet aber auch sonst nichts darauf hin, dass der Beschwerdeführer der U-GmbH eine Dienstleistung - in welcher Form auch immer - habe erbringen wollen, für die er eine Vergütung erhalten hätte. Mit der dem "MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH" zu Grunde liegenden Konstellation ist der vorliegende Fall schon deshalb nicht vergleichbar, weil es gegenständlich offensichtlich nicht um eine Übernahme des Ausfallrisikos gegen eine Gebühr ging, sondern - wie schon das auch in diesem Sinn im Prüfbericht herausgestrichene Verhältnis von Nennwert der Forderung einerseits und Zessionsvaluta andererseits zeigt - um eine "bloße" Forderungsübernahme, bei der die von den Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwarteten Forderungsausfälle kalkulatorisch Berücksichtigung gefunden haben. Dass Derartiges nicht zur Umsatzsteuerpflicht führen kann, gesteht das beschwerdeführende Finanzamt im Rahmen der Verfahrensrüge selbst ein. Dass es aber über die kalkulatorische Berücksichtigung der erwarteten Forderungsausfälle hinaus auch zu einem als "Gebühr" zu begreifenden weiteren, ein zusätzliches Einbringungsrisiko abgeltenden Abschlag gekommen sei, wie nunmehr in der Beschwerde als Möglichkeit ergänzend in den Raum gestellt wird, ist - wie schon erwähnt - nicht ersichtlich und widerspricht im Übrigen auch den Ausführungen im eingangs dargestellten Prüfbericht.
Es musste die belangte Behörde mithin nicht davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer der U-GmbH eine Leistung erbracht hätte. Auch von daher kommt somit eine Umsatzsteuerpflicht des Beschwerdeführers nicht in Betracht. Die Beschwerde des Finanzamtes war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
3. Von der Durchführung der vom Beschwerdeführer beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
4. Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003.
Wien, am