VwGH vom 27.04.2012, 2008/17/0086
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pallitsch, die Hofräte Dr. Holeschofsky und Dr. Köhler, die Hofrätin Dr. Zehetner sowie den Hofrat Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pichler, über die Beschwerde der F in X, vertreten durch Plan Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Wirtschaftsprüfer in 4020 Linz, Kudlichstraße 41-43, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0437-L/07, betreffend Energieabgabenvergütung für 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1.1. Die Beschwerdeführerin betreibt einen Flughafen und beantragte mit Vergütungsantrag vom die Zuerkennung einer Energieabgabenvergütung für 2005 in Höhe von EUR 97.106,98, wobei sie die als Dienstgeber geleisteten Sozialversicherungsbeiträge unter "Personalaufwand" als Vorleistungen auch in die Berechnung des Vergütungsbetrages einbezogen hat.
1.2. Mit Bescheid vom anerkannte das zuständige Finanzamt die geleisteten Sozialversicherungsbeiträge iHv. EUR 1,148.524,35 nicht als Vorleistungen und setzte die Energieabgabenvergütung für 2005 abweichend vom Antrag der Beschwerdeführerin mit EUR 91.364,36 fest. Die Differenz zum beantragten Betrag ergab sich aus der Nichtanerkennung der Sozialversicherungsbeiträge als Vorleistung.
1.3. Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Begründend führte sie aus, beim gesetzlichen Pflichtversicherungsverhältnis handle es sich um eine Leistungs-Gegenleistungsbeziehung, die kraft Gesetzes hergestellt werde. Das Argument, dass bei einer ex-lege-Versicherung keine Vergleichbarkeit mit der Leistungsbeziehung im Rahmen der privaten Versicherung gegeben sei, gehe ins Leere, weil der Dienstgeber als Schuldner der Sozialversicherungsbeiträge zur Zahlung der Beiträge heranzuziehen sei. Überdies gebe es Leistungseinschränkungen bei Nichtzahlung von Beiträgen. So sei in der Pensionsversicherung eine Nachentrichtung von Beiträgen nur für fünf Jahre möglich, wodurch es zu einem Pensionsverlust beim Dienstnehmer und einer zivilrechtlichen Schadenersatzpflicht des Dienstgebers kommen könne.
Die Tätigkeit der Sozialversicherung und ihrer Verbände gelte nach § 2 Abs. 4 UStG als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, deren Unternehmereigenschaft sei daher unzweifelhaft gegeben. Die Rechtsansicht, dass nur zwischen Pflichtversichertem und Sozialversicherung ein Leistungsverhältnis bestehe, könne nicht geteilt werden. Fraglich könne nur mehr sein, ob die Leistung der Sozialversicherungsträger gegenüber dem Dienstgeber oder den Dienstnehmern erfolge. Leistungsempfänger sei im Umsatzsteuerrecht immer derjenige, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen habe, nicht wer wirtschaftlich belastet werde. Entscheidend sei daher, wer Versicherungsnehmer und nicht wer Begünstigter sei. Versicherungsnehmer sei derjenige, mit dem die Versicherung hinsichtlich der geschuldeten Beiträge in Kontakt trete und wer Vertragspartner der Versicherung sei (Hinweis Schauer , Einführung in das österreichische Versicherungsvertragsrecht, Wien 1989, S 50). Diese Grundsätze müssten auch für die gesetzliche Sozialversicherung gelten. Nach dem ASVG sei der Dienstgeber alleiniger Schuldner der Versicherungsbeiträge. Daher sei eine Leistungsbeziehung zwischen dem Versicherungsträger und dem Dienstgeber gegeben. Der Dienstgeber besorge den Versicherungsschutz für den Dienstnehmer. Die Beiträge schulde auch ausschließlich der Dienstgeber, ihn würden Melde- und Beitragsabfuhrverpflichtungen treffen. Komme es zu Beitragsnachzahlungen, sei ein Regress gegenüber dem Dienstnehmer ausgeschlossen (§§ 60 iVm 539 ASVG). Bei Leistungsverlust habe aber der Dienstnehmer Schadenersatzansprüche gegenüber dem Dienstgeber (Hinweis ).
Die Beitragsleistung erfolge auch nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens, denn die Fürsorgeverpflichtung könne nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens sein.
Unfallversicherungsbeiträge dienten zudem der Ablöse der Unternehmerhaftpflicht (Haftungsprivileg), und Entgeltfortzahlungsverpflichtungen erfüllten unmittelbare Unternehmenszwecke.
1.4. Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge.
Begründend führte sie aus, dass sich bereits aus dem Wesen des Sozialversicherungsrechtes selbst ergebe, dass ein Leistungsverhältnis zwischen Sozialversicherungsträger und Dienstgeber nicht vorliege. Die Gesamtheit der zwischen den Sozialversicherungsträgern, den Versicherten und gegebenenfalls bestimmten Dritten bestehenden sozialversicherungsrechtlichen Rechte und Pflichten bilde ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis, das auch als sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis bezeichnet werde und sich seinerseits in das Sozialversicherungsverhältnis und das Leistungsverhältnis gliedere. Für den gegenständlichen Fall maßgeblich sei das Pflichtversicherungsverhältnis, das in erster Linie die Kranken,- Unfall- und Pensionsversicherung betreffe. Beginn, Bestand und Ende der Versicherungspflicht hingen grundsätzlich nicht vom Willen der Beteiligten ab. Die Pflichtversicherung komme nicht erst durch Rechtsgeschäft (Vertrag oder Antrag), sondern schon durch Erfüllung eines vom Beteiligtenwillen unabhängigen, gesetzlichen Tatbestandes zustande. Auch eine Kenntnis des Sozialversicherungsträgers von Beginn, Bestand und Ende der Sozialversicherungspflicht sei nicht notwendig. Das entsprechende Versicherungsverhältnis bestehe meldeunabhängig (Ausnahme: Leistungsverluste in der Pensionsversicherung bei Meldeverzug).
Dienstgeber hätten Meldepflichten (§ 33 ff ASVG), Beitragspflichten (§ 51 Abs. 3 ASVG) und seien Beitragsschuldner (§ 58 Abs. 2 und 3 ASVG). Zudem hätten sie besondere Rechte, wie den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge vom Lohn (§ 60 ASVG) oder die Sonderstellung in der Unfallversicherung (§ 333 ASVG). Die Dienstgeber seien daher zu den am Versicherungsverhältnis Beteiligten zu zählen, ohne dass deshalb schon zwischen Versicherten und Dienstgebern ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis bestünde. Den Versicherten stünden im sozialversicherungsrechtlichen Schuldverhältnis die Sozialversicherungsträger gegenüber (Hinweis Krejci , Das Sozialversicherungsverhältnis, 2.2.3.1. A: Die Dienstgeber und 2.2.4.1: Rechtsnatur der Sozialversicherungsträger).
Die Pflichtversicherung sei unabhängig von der Anmeldung oder Beitragszahlung und beginne mit dem Tag des Beginns der versicherungspflichtigen Tätigkeit (und zwar mit tatsächlichem Arbeitsbeginn), bei Heimarbeitern mit dem Tag des Beginns der Beschäftigung (§ 10 ASVG).
Der Sozialversicherungsbeitrag stehe zudem zum gebotenen Sozialversicherungsschutz in keinem individuellen Äquivalenzverhältnis, weder subjektiv, noch objektiv. Die dem Einzelnen auferlegte Beitragshöhe entspreche grundsätzlich nicht einem am Ausmaß des individuellen Versicherungsrisikos orientierten Wert des gebotenen Sozialversicherungsschutzes. Anders als die Versicherungsprämien im Bereich der Privatversicherung hänge der Sozialversicherungsbeitrag nicht davon ab, ob die Gefahr des Eintrittes eines Versicherungsfalles groß oder klein sei. Das Sozialversicherungsrecht verfolge lediglich das Ziel, dass insgesamt die Summe der aufgebrachten Beiträge den Gesamtaufwand der Sozialversicherung decke.
Aus der Gestaltung der Pflichtversicherung im Sozialversicherungsrecht ergebe sich, dass Vergleiche mit privatrechtlich abgeschlossenen Versicherungen nicht zielführend seien. Das Sozialversicherungsrecht kenne keinen Versicherungsnehmer, sondern nur Beteiligte am Sozialversicherungsverhältnis und potentielle Leistungsempfänger sowie tatsächliche Leistungsbezieher. Zwar bestehe ein (unabdingbarer) funktioneller Zusammenhang zwischen Beitrag und Versicherungsleistung insofern, als die Regelung einer Beitragsleistung des Dienstgebers ohne einen auch nur theoretisch möglichen Leistungsanspruch unzulässig sei (Hinweis ). Die Beitragsleistung des Dienstgebers ergebe sich aber nur aus seiner gesetzlich angeordneten Beteiligtenstellung und vermittle diesem selbst keinen Leistungsanspruch.
Der Dienstgeber "besorge" auch nicht den Versicherungsschutz für den Dienstnehmer, das Versicherungsverhältnis entstehe vielmehr unabhängig von Anmeldung und Beitragszahlung. Der Aufbau eines automatischen Versicherungsschutzes, der nicht vom Willen der Beteiligten abhänge, sei charakteristisch für ein sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis. Die Tatsache, dass der Dienstgeber Schuldner der Beiträge sei, ändere daran nichts. Verpflichtungen des Dienstgebers seien Ausfluss der umfassenden sozialen Mitverantwortung für seine Dienstnehmer und nicht Ergebnis einer Leistungs/Gegenleistungsverpflichtung. So habe auch der VfGH in ständiger Rechtsprechung judiziert, dass in der Sozialversicherung der Versorgungsgedanke im Vordergrund stehe, der den Versicherungsgedanken in der Ausprägung der Vertragsversicherung zurückdränge (Hinweis ; , G 25/65). Das Sozialversicherungsverhältnis sei kein Vertrag zugunsten Dritter (nämlich zugunsten der Dienstnehmer) zwischen Dienstgeber und Versicherung.
Auch die im Pensionsversicherungsrecht bestehenden Leistungseinschränkungen bei Nichtzahlung der Beiträge infolge Verjährung änderten daran nichts. Daraus ergebe sich ebenfalls kein Leistungsverhältnis zwischen Dienstgeber und Sozialversicherungsträger: Das Sozialversicherungsverhältnis werde auch hier im Zeitpunkt des Beschäftigungsbeginns des Dienstnehmers begründet. Erfolge die rechtzeitige Anmeldung binnen sechs Monaten nach Beschäftigungsbeginn, so habe die Beitragsentrichtung keinen Einfluss auf die Pensionszeiten. Lediglich bei nicht rechtzeitiger Anmeldung und zusätzlicher anschließender Nichtzahlung der Beiträge erfahre das Leistungsverhältnis eine Einschränkung. Es bestehe jedoch auch in diesem Bereich der Sozialversicherung grundsätzlich kein direkter Zusammenhang zwischen der Beitragszahlung und der Pensionsleistung, weil bereits die Anmeldung genüge, um die Leistungsanwartschaft in Gang zu setzen. Das bezeichnete Versicherungsverhältnis werde auch hier nicht vom Dienstgeber für den Dienstnehmer "besorgt", sondern bestehe seit der ersten Tätigkeit des Dienstnehmers; der Sozialversicherungsträger erbringe die Pensionsversicherungsleistung nicht für den Dienstgeber (an den Dienstnehmer).
Auch hinsichtlich der Ablöse der Haftungsverpflichtung im Unfallversicherungsrecht liege kein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis im umsatzsteuerrechtlichen Sinn vor, weil selbst bei einer weiten Auslegung des Energieabgabenvergütungsgesetzes (in der Folge: EAVG) ein Leistungsaustausch am Leistungsbegriff des UStG 1994 scheitere. So bedürfe es dazu schon einer "Leistung" der Sozialversicherung an den Dienstgeber. Leistung sei ein willentliches Verhalten einem anderen gegenüber mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt, wenn der andere dafür Einkommen aufwende. Notwendig sei ein Leistungswille, wobei die Umsatzsteuerpflicht nicht ausgeschlossen sei, wenn die Leistung aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung erfolge oder kraft gesetzlicher Vorschrift bewirkt werde. Zentraler Punkt des Leistungsbegriffes sei die innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung, die im gegenständlichen Fall fehle: Die Lehre unterscheide zwischen dem leichter herstellbaren kausalen Zusammenhang und der strengeren finalen Verknüpfung. Eine finale Verknüpfung zwischen Haftungsbefreiung und Dienstgeberbeitragszahlung bestehe unzweifelhaft nicht, da eine gegenseitige Abhängigkeit der "Leistungen" (nämlich Dienstgeberbeitragszahlung und Haftungsbefreiung bzw. Versicherungsleistung an die Dienstnehmer) nicht gegeben sei. Es liege aber nicht einmal ein kausaler Zusammenhang vor: Sowohl die Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Unfallversicherung (zur Erbringung entsprechender Leistungen an die Dienstnehmer) als auch die Dienstgeberhaftpflichtbegünstigung bestünden ab Beginn des Dienstverhältnisses. Die Haftpflichtbegünstigung bestehe auch bei Nichtentrichtung des Dienstgeberbeitrages oder im Falle der nachträglichen Aufdeckung einer Schwarzbeschäftigung von Dienstnehmern durch eine Prüfung der Gebietskrankenkasse. Weder der verunfallte Dienstnehmer noch eine am Unfallgeschehen beteiligte Person könnten den Dienstgeber zivilrechtlich belangen, auch wenn dieser weder eine Meldung erstattet habe, noch die Beiträge bei ihm einbringlich seien, weil die Haftung ab Beginn des Dienstverhältnisses schon ex lege entfalle. Kausal für die Befreiung des Dienstgebers von der zivilrechtlichen Haftung sei somit lediglich das Dienstverhältnis, nicht aber die Beitragsleistung des Dienstgebers.
Aus denselben Gründen liege auch kein Entgelt von dritter Seite vor: Entgelt sei gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Auch in diesem Fall müsse aber der Entgeltlichkeitszusammenhang mit der konkreten Leistung gegeben sein, d.h. die Zahlung müsse für die Lieferung und sonstige Leistung (als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Unternehmers) erfolgen.
1.5. In ihrer Beschwerde machte die Beschwerdeführerin Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides geltend. Die belangte Behörde legte die Akten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:
2.1. Gemäß § 1 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz BGBl. Nr. 201/1996, idF BGBl. I Nr. 92/2004 (in der Folge: EAVG) sind die entrichteten Energieabgaben auf die in Abs. 3 genannten Energieträger für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,5 % des Unterschiedsbetrages zwischen 1. Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 und 2. Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden, übersteigen (Nettoproduktionswert).
Das EAVG verlangt für die Berechnung des Nettoproduktionswertes sohin die Erstellung einer "Leistungsbilanz" an erbrachten und erhaltenen Leistungen und knüpft dabei unmittelbar an den Umsatzbegriff des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 (UStG 1994) an. Damit ist die Auslegung des UStG 1994 und der diesem zugrunde liegenden unionsrechtlichen Bestimmungen insoweit für die Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 1 EAVG heranzuziehen (vgl. in diesem Sinne bereits das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/17/0118).
2.2. Im Beschwerdefall ist nun im Wesentlichen strittig, ob durch die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen eine Leistungsbeziehung zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung entsteht, die Grundlage für eine Anerkennung der Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung (Personalaufwand) als Vorleistungen nach § 1 Abs. 1 Z 2 EAVG sein könnte, "die an das Unternehmen erbracht werden". Eine solche Anerkennung würde den Nettoproduktionswert und damit die Antragsgrenze für eine Energieabgabenvergütung senken.
2.3. Die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten sozialversicherungsrechtlichen Dienstgeberpflichten (Melde-, Auskunfts- und Beitragspflichten) führen nun allerdings nicht dazu, dass deshalb schon zwischen Sozialversicherungsträgern und Dienstgebern ein Leistungsaustauschverhältnis betreffend die Pflichtversicherung der Dienstnehmer entstünde bzw. bestünde.
Die Melde-, Auskunfts- und Beitragspflichten sind vielmehr einseitige öffentlich-rechtliche Verpflichtungen der Dienstgeber auf Grund besonderer gesetzlicher Anordnung und dienen dem sozialen Zweck der Pflichtversicherung der Beschäftigten. Sie entspringen nicht der Ausgestaltung eines zweiseitigen synallagmatischen Rechtsverhältnisses in einer Leistungs/Gegenleistungsbeziehung. Eine innere Verknüpfung in der Form, dass die Versicherungsleistung der Sozialversicherungsträger deshalb erfolgt, damit oder weil diese die Beitragsleistungen der Unternehmer erlangen, besteht nicht. Von einer "Leistung gegen Entgelt", die die Sozialversicherung an die Dienstgeber erbringt, kann daher nicht gesprochen werden. Als Leistungsempfänger kämen vielmehr lediglich die Versicherten in Betracht, denen die Sozialversicherungsträger auf Grund ihrer gesetzlichen Verpflichtung Versicherungsschutz gewähren und die entsprechende (gesetzliche) Ansprüche haben. Dementsprechend wird der Dienstgeber im Schrifttum auch regelmäßig als Träger von Pflichten und nicht von Rechten aus der Pflichtversicherung der Dienstnehmer beschrieben ( Krejci , Das Sozialversicherungsverhältnis, 1977, 87 f; Schrank , Der sozialversicherungsrechtliche Dienstgeber in Schrammel, Versicherungs- und Beitragspflicht in der Sozialversicherung, 1985, 31 ff; Tomandl , Grundriß des österreichischen Sozialrechts6, 2009, Rz 88).
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, der Dienstgeber "besorge" den Versicherungsschutz für seine Dienstnehmer, findet in der österreichischen Rechtsordnung keine Deckung. Weder die Auswahl des Versicherungsträgers noch des Leistungsumfangs steht im gestalterischen Einfluss des Dienstgebers, sondern ergibt sich bereits aus öffentlich-rechtlichen Bestimmungen kraft Gesetzes und ohne Einwirkung des Dienstgebers.
Wie die belangte Behörde zu Recht ausgeführt hat, besteht der Versicherungsschutz der Dienstnehmer im Allgemeinen auch unabhängig von den Beitragsleistungen des Dienstgebers, was gleichfalls gegen eine entgeltliche Leistungsaustauschbeziehung zwischen Versicherungsträger und Dienstgeber spricht. Die alleinige Schuldnerstellung des Dienstgebers hinsichtlich der ihn treffenden Zahlungspflichten macht ihn - entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin - noch nicht zu einem "Vertragspartner" der Sozialversicherung, ebensowenig wie etwa andere öffentlichrechtliche Abgabeschuldverhältnisse einen Leistungsaustausch zwischen Abgabenschuldner und Abgabengläubiger (Fiskus) zur Folge haben.
Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Errichtung des Systems der sozialen Sicherheit und die Pflichtversicherung der Dienstnehmer auch für den Dienstgeber vorteilhafte Rückwirkungen wie etwa die beschriebene Haftpflichtbegünstigung hat.
Durch die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen entsteht somit keinerlei Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinn zwischen dem Dienstgeber und der Sozialversicherung, der zur Folge hätte, dass die Pflichtversicherungen der Dienstnehmer der Beschwerdeführerin als "Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden", anzusehen wären.
2.4. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war infolgedessen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455, insbesondere deren § 3 Abs. 2.
Wien, am